La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 3800 depositata il 14 febbraio 2025, intervenendo in tema di efficacia ed applicabilità dell’art. 21-bis, ha affermato il principio di diritto secondo cui “L’art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto con l’art. 1, d.lgs. n. 87 del 2024, poi recepito nell’art. 119 T.U. della giustizia tributaria, in base al quale la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto, ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali, si riferisce, alla luce di una interpretazione letterale, sistematica, costituzionalmente orientata e in conformità ai principi unionali, esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all’accertamento dell’imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli altri elementi di prova introdotti nel giudizio” (Cass., sez. V, sentenza n. 9157 del 7 aprile 2025)

Per gli Ermellini “l’intervento riformatore si è sviluppato nell’alveo della disciplina sanzionatoria già esistente.

Infatti, il decreto legislativo n. 87 del 2024 è intervenuto sul d.lgs. n. 74 del 2000, inserendo nuove disposizioni – tra cui l’art. 21-bis – ovvero modificando, in coordinamento con quelle introdotte, quelle preesistenti.

(…) È dunque necessario considerare il complessivo contesto normativo su cui è intervenuta la novella.

(…)

la norma, anche dopo la recente modifica operata con il d.lgs. n. 87 del 2024, ribadisce e legittima a livello di disciplina positiva l’esistenza di un doppio binario procedimentale e processuale: non solo deve ritenersi consentito ma diviene doveroso per l’Amministrazione avviare il procedimento di irrogazione della sanzione ancorché il medesimo fatto sia, al contempo, oggetto di rilievo penale.

(…) Come già rilevato da questa Corte (Cass. n. 21694 del 08/10/2020), il legislatore, sin dal 2000, ha ritenuto necessario un riequilibrio: la pluralità di procedimenti destinati ciascuno ad un autonomo esito è idonea a generare criticità vuoi in caso di differente esito, vuoi in caso di esito negativo per il contribuente in entrambe le sedi (penale e amministrativa-tributaria).

(…) L’attuale testo dell’art. 20, comma 2, prima parte, è stato infatti integrato con l’ulteriore locuzione con cui è stabilito che «Resta fermo quanto previsto dai successivi art. 21-bis e 21-ter».

(…) Emerge con evidenza, pertanto, che l’esigenza tutelata dal legislatore – ma già presente nelle originarie previsioni – è quella di trattare in termini unitari, per evitare criticità o incongruenze, gli esiti finali sanzionatori derivanti dalla necessaria separatezza dei giudizi, penale e tributario, e del procedimento amministrativo tributario.

E, del resto, il rapporto di imposta che intercorre tra il contribuente e l’erario – incardinato tra dovere contributivo e capacità contributiva in funzione della giusta imposizione – non partecipa, in quanto tale, al rapporto penale, che attiene, invece, all’aspetto sanzionatorio, per il quale si pone, differentemente, l’esigenza di una valutazione unitaria e contemperata del complessivo trattamento afflittivo.

(…) Non a caso, lungo la medesima prospettiva – e in funzione della medesima esigenza – il legislatore ha introdotto, con la novella, anche l’art. 21-ter d.lgs. n. 74 del 2000 per il diverso versante del cumulo sanzionatorio nel caso di riconosciuta responsabilità sì da evitare che il trattamento risulti eccessivamente gravoso, prevedendo che «il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva».“

I giudici di legittimità, a conforto della loro tesi, applicabilità dell’art. 21-bis cit. alle sole sanzioni, evidenziano che “Non a caso, lungo la medesima prospettiva – e in funzione della medesima esigenza – il legislatore ha introdotto, con la novella, anche l’art. 21-ter d.lgs. n. 74 del 2000 per il diverso versante del cumulo sanzionatorio nel caso di riconosciuta responsabilità sì da evitare che il trattamento risulti eccessivamente gravoso, prevedendo che «il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva».“

Inoltre, per i giudici di piazza Cavour ” sul piano strettamente letterale, viene in rilievo il dettato del comma 3 dell’art. 21-bis.

La norma prevede: «3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati», conferma la conclusione esposta.

Orbene, l’utilizzo della congiunzione “anche”, riferita alla persona fisica o alla società nonché ai soci o associati si spiega soltanto in chiave sanzionatoria, poiché l’accertamento del tributo è naturalmente riferito al soggetto passivo, che è l’imprenditore individuale o la società, non certo alla persona che abbia agito per loro, né ai soci e agli associati, che rispondono ad altro titolo.

(…) In conclusione, l’art. 21-bis lgs. n. 87 del 2024, secondo una interpretazione letterale e sistematica, è suscettibile di esplicare i suoi effetti in termini diretti esclusivamente con riguardo alla sanzione irrogata, mentre con riguardo all’imposta la valutazione della sentenza penale di assoluzione resta tuttora ancorata ai principi, prima illustrati, afferenti alla circolazione della prova, esclusa ogni automatica estensione al giudizio tributario.

(…) Non modifica tale conclusione la circostanza dell’avvenuta trasposizione dell’art. 21-bis lgs. n. 74 del 2000 all’art. 119 del Testo Unico della giustizia tributaria (d.lgs. n. 175 del 2024), mentre l’art. 21 del medesimo d.lgs. n. 74 è stato inserito all’art. 98 del Testo Unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali (d.lgs. n. 173 del 2024), vigenti dal 1° gennaio 2026.

(…) la predisposizione dei testi unici non ha valenza innovativa, né un tale valore è desumibile dall’art. 21 della legge delega n. 111 del 2023, i cui criteri direttivi sono i seguenti:

«a) puntuale individuazione delle norme vigenti, organizzandole per settori omogenei, anche mediante l’aggiornamento dei testi unici di settore in vigore;

b) coordinamento, sotto il profilo formale e sostanziale, delle norme vigenti, anche di recepimento e attuazione della normativa dell’Unione europea, apportando le necessarie modifiche, garantendone e migliorandone la coerenza giuridica, logica e sistematica, tenendo anche conto delle disposizioni recate dai decreti legislativi eventualmente adottati ai sensi dell’articolo 1;

c) abrogazione espressa delle disposizioni incompatibili ovvero non più attuali.»“

Applicabilità temporale dell’art. 21-bis

Sul punto, nel solco del consolidato orientamento, la sentenza in commento precisa che “L’art. 21-bis è di immediata applicazione a tutte le controversie pendenti innanzi al giudice tributario e alla Corte di cassazione e rileva non solo per le violazioni realizzate dopo il 1° settembre 2024 ma anche per quelle precedenti all’entrata in vigore della norma.”

Infatti “sul piano letterale, l’art 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 (“Disposizioni transitorie e finali”) ha regolato la disciplina temporale delle modifiche di cui al decreto legislativo, stabilendo esplicitamente l’irretroattività degli interventi innovatori solo per le altre modifiche normative (“Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3, e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”).”

Altro circostanza a favore della tesi della immediata applicazione è costituita dalla estensione, ad opera dell’art. 21-bis,  ” alla fase del giudizio di cognizione e integrata la regolamentazione già prevista dall’art. 21 d.lgs. n. 74 del 2000, ma suscettibile di essere attivata solo nella fase riscossiva.

L’intervento, dunque, nell’anticipare la valutazione della congruità e correttezza del regime sanzionatorio alla cognizione, non può che riguardare, in assenza di un limite normativo espresso, gli stessi ambiti già suscettibili di disamina.“

Accertamento dei fatti materiali nei due giudizi

Il Supremo consesso ribadisce che “Il giudicato penale di assoluzione esplica i suoi effetti in quanto “pronunciata … sugli stessi fatti materiali” oggetto del giudizio tributario. 

È richiesto, quindi, un accertamento sull’identità dei fatti materiali tra i due giudizi.

(…) La norma presuppone un accertamento di fatto, come tale rimesso fisiologicamente al giudice del merito ma specificamente declinato dall’art. 21-bis anche con riguardo al giudizio di cassazione.

Tale ambito di valutazione, pur non astrattamente incompatibile con la funzione della Corte di cassazione (v. Cass. n. 21200 del 05/10/2009; Cass. n. 30780 del 30/12/2011), presuppone, tuttavia, una compiuta analisi di fatto, anche estesa, ove necessario, agli atti impositivi, ed un apprezzamento – di merito – sulle indicazioni emergenti dalla sentenza penale, sicché, in tale evenienza (ossia, quando vi sia necessità di ulteriori accertamenti in fatto in assenza di una macroscopica evidenza) diviene ineludibile la cassazione con rinvio della sentenza impugnata per rimettere al giudice di merito la relativa valutazione.

(…)

il mancato rispetto del dovere di chiarezza e sinteticità esprime un principio generale del diritto processuale, oggi espressamente recepito nell’art. 366 n. 3 e 4 cod. proc. civ., restandone pregiudicata l’adeguata intellegibilità delle questioni ove renda oscura l’esposizione dei fatti di causa e confuse le censure mosse alla sentenza gravata, con conseguente inammissibilità della doglianza (v. Cass. n. 8009 del 21/03/2019, Sez. U, n. 37552 del 30/11/2021; Cass. n. 4300 del 13/02/2023).

Ne consegue che la mera allegazione che la sentenza penale ha assolto la parte (con una delle formule rilevanti) e che essa riguardava i medesimi fatti oggetto del giudizio tributario non può considerarsi sufficiente, essendo necessario che siano indicati gli specifici fatti ed elementi – oggetto di puntuale accertamento nella sentenza penale – rispetto ai quali viene ravvisata l’identità e per i quali, dunque, viene invocato il giudicato.

(…)

l’oggetto del processo penale è diverso da quello della violazione tributaria, per cui occorre: a) valutare la coincidenza o meno del fatto in relazione al capo d’imputazione; b) riferire la formula assolutoria (il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso) alla contestazione.

A maggior chiarimento e in via solo esemplificativa, si può rilevare che l’orientamento prevalente della Cassazione penale, con riguardo al reato di omesso versamento dell’Iva, previsto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, reputa che la soglia di punibilità configuri «un elemento costitutivo del reato, con la conseguenza che la sua mancata integrazione comporta l’assoluzione con la formula “il fatto non sussiste”» (v. Cass. pen. n. 35611 del 16/06/2016), sicché, in questo caso, i fatti accertati ai fini penali sono diversi da quelli rilevanti in sede civile.

(…)

Il “fatto”, dunque, va necessariamente riguardato sotto il versante naturalistico in relazione agli elementi costitutivi vuoi dell’illecito amministrativo vuoi di quello penale.

Su tale aspetto, invero, la Corte, nell’ambito dei giudizi civili, ha chiarito, con indicazioni validamente riferibili anche all’art. 21-bis, che «per “fatto” accertato dal giudice penale deve intendersi il nucleo oggettivo del reato nella sua materialità fenomenica, costituita dall’accadimento oggettivo, accertato dal giudice penale, configurato dalla condotta, evento e nesso di causalità materiale tra l’una e l’altro (fatto principale) e le circostanze di tempo, luogo e modi di svolgimento di esso» (v. ex multis Cass. n. 19863/2013, Cass. n. 15392/2018, Cass. n. 26811/2022), sottolineando anche che «al giudice civile è precluso procedere ad una diversa ed autonoma ricostruzione dell’episodio, ma non di indagare, ai fini della cognizione ad esso rimessa, su altre modalità del fatto non considerate dal giudice penale».

Né è vincolante la qualificazione giuridica dei fatti data dal giudice penale ove non sia rimessa in discussione la “materialità fenomenica” dell’accertamento del giudice penale (ad es. Cass. n. 4929/2015): in sintesi, il vincolo sul giudice civile si traduce nella «impossibilità per il giudice civile di ritenere inesistenti i fatti accertati dal giudice penale, ovvero di ritenere esistenti fatti dei quali sia stata esclusa la verità in sede penale».“

Rilevanza della sentenza penale pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma 2, cod. proc. pen.

Per consolidato orientamento della giurisprudenza civile per gli artt. 651-654 cod. proc. pen. l’interpretazione ha portato all’individuazione di due distinte situazioni, attribuendo differente valore alle ipotesi di assoluzione pronunciate a norma del primo comma rispetto a quelle pronunciate a norma del secondo comma.

“Si tratta di orientamento che è consolidato da oltre trent’anni e che ha trovato il suo riconoscimento anche da parte delle Sezioni Unite (v. Sez. U, n. 1768 del 26/01/2011, che, con riguardo all’art. 652, ma anche rispetto agli artt. 651, 653 e 654 cod. proc. pen., ha affermato che «la sentenza di assoluzione è idonea a produrre gli effetti di giudicato ivi indicati non in relazione alla formula utilizzata, bensì solo in quanto contenga, in termini categorici, un effettivo e positivo accertamento circa l’insussistenza del fatto»).

In particolare, si è rilevato che il principio generale è quello «dell’autonomia e della separazione dei giudizi penale e civile, sicché il carattere di eccezione a tale principio che si rinviene in quanto previsto dalla norma dell’art. 652 c.p.p. (e analogamente è da dirsi per le ipotesi contemplate dagli artt. 651, 653 e 654 dello stesso codice) impedisce non solo di poter fare applicazione analogica della citata disposizione oltre i casi espressamente previsti, ma impone di perimetrarne anche in senso restrittivo l’operatività, tenuto conto dei limiti costituzionali del rispetto del diritto di difesa e del contraddittorio, richiamati dalla stessa legge delega (tra le altre, Cass., 2 agosto 2004, n. 14770; Cass., 8 marzo 2013, n. 5898; Cass., 29 agosto 2013, n. 19863; Cass., 18 novembre 2014, n. 24475; Cass., 5 aprile 2016, n. 6541; Cass., 22 giugno 2017, n. 15470; Cass., 13 giugno 2018, n. 15392; Cass., 3 luglio 2018, n. 17316)».

Inoltre, si è evidenziato che «l’efficacia preclusiva del giudicato di assoluzione è tale, però, soltanto se il giudicato stesso contenga un effettivo e specifico accertamento circa l’insussistenza o del fatto o della partecipazione dell’imputato e non anche nell’ipotesi in cui l’assoluzione sia determinata dall’accertamento dell’insussistenza di sufficienti elementi di prova circa la commissione del fatto o l’attribuibilità di esso all’imputato e cioè quando l’assoluzione sia stata pronunziata a norma dell’art. 530, comma 2, c.p.p.» (v. tra le molte, Cass. n. 19863/2013; Cass., 25 settembre 2014, n. 20252 e Cass., 11 marzo 2016, n. 4764; Cass. 12 settembre 2022, n. 26811; da ultimo v. anche Cass. n. 4201/2024, secondo cui «in tema di rapporti tra giudizio penale e giudizio civile, la sentenza di assoluzione ha effetto preclusivo nel processo civile (sia ex. art. 652 c.p.p. che ex art. 654 c.p.p.) solo nel caso in cui contenga un effettivo e specifico accertamento circa l’insussistenza o del fatto o della partecipazione dell’imputato, e non anche nell’ipotesi in cui sia stata pronunciata a norma dell’art. 530, comma 2, c.p.p., per inesistenza di sufficienti elementi di prova circa la commissione del fatto o la sua attribuibilità all’imputato»).

Il principio è stato affermato anche dal giudice amministrativo (v. Consiglio di Stato, sez. 2, n. 2509 del 2014), che ha precisato che “l’efficacia vincolante del giudicato penale è configurabile solo allorché la sussistenza dei reati contestati sia stata esclusa ai sensi dell’art. 530, comma 1, c.p.p.”.

Rapporti tra accertamento sulla sanzione e accertamento sull’imposta

I giudici della Suprema Corte, sul tema della non applicabilità dell’art. 21-bis cit. all’accertamento sull’imposta, chiariscono che “L’incidenza del giudicato assolutorio penale sulla sola sanzione lascia inalterato il regime probatorio e la rilevanza della decisione penale sul rapporto d’imposta.

(…) Più specificamente, l’art. 21-bis ha anticipato alla fase di cognizione il sistema del “doppio binario” penale-tributario, ossia:

– per i profili sanzionatori occorre valutare se i fatti siano i medesimi e, quindi, in applicazione dell’art. 21-bis, riconoscere efficacia di giudicato alla sentenza penale di assoluzione;

– per l’accertamento dell’imposta, il giudizio, i criteri di ripartizione dell’onere della prova e la valutazione da parte del giudice restano soggetti agli ordinari criteri e principi che disciplinano il giudizio civile e tributario: la sentenza penale di assoluzione conserva la sua rilevanza nell’alveo dei principi della circolazione della prova ai sensi dell’art. 654 cod. proc. pen. e 20 d.lgs. n. 74 del 2000, dunque quale prova, soggetta all’autonoma valutazione del giudice, da apprezzare insieme alle altre prove acquisite nel giudizio.

(…) Tale esito, del resto, è conforme alla struttura del rapporto tra giudizio tributario e giudizio penale, già a fondamento degli 19 e 21 d.lgs. n. 74 del 2000, improntato a criteri di reciproca autonomia, salva la previsione di un (reciproco) collegamento probatorio ai fini accertativi e di una valutazione unitaria ai fini sanzionatori.

Differenti, del resto, sono le esigenze e gli obbiettivi che presiedono i due ambiti.

Sulla sanzione (penale e amministrativa-tributaria) è preminente la necessità che il regime sanzionatorio, in applicazione del principio del ne bis in idem, sia unitario, non contraddittorio e proporzionato.

Sull’imposta, invece, l’accertamento mira ad assicurare l’attuazione delle norme impositive in funzione dell’obbiettivo di attuare la “giusta imposizione”, nell’equilibrio tra dovere contributivo e principio della capacità contributiva, che viene realizzato con gli strumenti previsti dall’ordinamento tributario e secondo i criteri di riparto della prova tra il contribuente e il fisco.

(…) il giudice del rinvio – a fronte della sentenza penale dibattimentale di assoluzione ex art. 530, comma 1, cod. proc. pen. perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso – sarà tenuto ad operare una duplice operazione: a) quanto alla ripresa impositiva dovrà apprezzare, con valutazione autonoma, la suddetta decisione come elemento di prova unitamente agli altri elementi introdotti nel giudizio ai sensi degli artt. 654 cod. proc. pen. e 20 d.lgs. n. 74 del 2000, con un giudizio di sintesi che non è condizionato dal passaggio in giudicato della decisione penale; b) quanto alla sanzione tributaria, ove accerti la medesimezza dei fatti, dovrà applicare il 21- bis, annullando la sanzione irrogata.“

Il tempestivo deposito della sentenza penale in Cassazione

Sul punto la Corte Suprema nel confermare la perentorietà del deposito della sentenza penale evidenzia comunque che “I termini del giudizio di cassazione sono preordinati all’esigenza di garantire il contraddittorio e consentire al collegio di prendere preventiva e adeguata conoscenza della documentazione prodotta, sicché hanno necessariamente natura perentoria (v. Cass. n. 29933 del 27/10/2023 con riguardo al termine ex art. 372 cod. proc. civ.; Cass. n. 30592 del 27/11/2018 con riguardo alla memoria ex art. 378 cod. proc. civ.).

(…) Occorre comunque evidenziare che, alla luce del complessivo assetto normativo sopra delineato, l’eventuale preclusione che si sia verificata nel giudizio di cognizione non impedisce alla parte di far valere in un momento successivo – innanzi alla stessa Amministrazione finanziaria o in sede riscossiva ai sensi dell’art. 20 lgs. n. 74 del 2000 – gli effetti derivanti dal giudicato penale ai fini della caducazione della sanzione che nel giudizio sia stata irrogata. “

Profili di legittimità costituzionale

Per i giudici di legittimità “l’art. 21-bis e l’estensione del giudicato penale al giudizio tributario è suscettibile di porre plurime perplessità di rilievo costituzionale.

La prima attiene, in sostanza, all’impatto sul complessivo regime probatorio dell’ordinamento tributario, con profonde divaricazioni tra le categorie di utenti e contribuenti, allorché la valenza di giudicato della sentenza assolutoria per le formule indicate dall’art. 21-bis refluisca sull’accertamento dell’imposta.

La seconda discende dalla mancata partecipazione dell’Agenzia delle entrate al giudizio penale, che deve essere effettiva non potendosi ritenere sufficiente la mera indicazione come parte offesa dal reato tributario.

25.2 Quanto al primo profilo, come già su evidenziato, il sistema tributario è caratterizzato da oneri ripartiti tra contribuente e Ufficio, mentre nel sistema penale l’onere è integralmente a carico della parte pubblica, essendo sufficiente, per la parte privata, un atteggiamento anche solo silente per ottenere un esito positivo del processo penale se la prova piena non sia stata raggiunta.

(…) l’estensione ai fini del solo trattamento sanzionatorio trova il suo fondamento nella necessità di assicurare una unitarietà del momento afflittivo, che deve rispondere a criteri di non contraddizione, adeguatezza e proporzionalità, mentre l’imposizione è – in ogni caso – soggetta all’ordinario regime probatorio, sicché resta esclusa una ingiustificata divaricazione e differenziazione tra i contribuenti.”