CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 2391 depositata il 31 gennaio 2025 – Il principio di correlazione deve dunque ritenersi intrinseco in quello di competenza e, pertanto, al fine di individuarne correttamente il contenuto, non si può prescindere dal concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione del reddito e costi correlati

Tributi – Avviso di accertamento – Determinazione maggior reddito d’impresa – Omessa contabilizzazione di sopravvenienza attiva riferita a “fatture da ricevere” precedentemente contabilizzate – Costi di consulenze indeducibili – Accoglimento parziale

Fatti di causa

1. Con avviso di accertamento notificato in data 5.7.2009, l’Agenzia delle Entrate procedeva alla determinazione, ai sensi dell’art. 39, co. 1, D.P.R. 600/73, di un maggior reddito d’impresa riferito all’anno 2005 nei confronti della società Mo.Vi. Sas di Mo.Ro., per l’importo di Euro 105.678,00, sulla base dei seguenti rilievi:

i) omessa contabilizzazione di sopravvenienza attiva riferita a “fatture da ricevere” precedentemente contabilizzate per Euro 103.324,00;

ii) costi di consulenze indeducibili in quanto non di competenza per Euro 2.354,00.

2. L’avviso di accertamento veniva impugnato dalla società, nonché dai soci Mo.Ro. e Be.Fe., in proprio e quali eredi di Mo.Vi., avanti alla CTP di Piacenza che, riuniti i ricorsi, li accoglieva, annullando l’atto impugnato.

3. Quindi, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle Entrate la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 2015 depositata il 12/10/2015, in riforma parziale della sentenza appellata, rigettava il ricorso di primo grado ad eccezione del capo, oggetto di acquiescenza da parte dell’Amministrazione, con cui era stato annullato l’avviso di accertamento nella misura di Euro 417,00.

4. Avverso la predetta sentenza ricorrono i contribuenti con tre motivi.

5. L’Agenzia delle entrate ha depositato foglio di costituzione in vista dell’eventuale discussione in pubblica udienza.

6. Infine, in prossimità dell’adunanza, i ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso i contribuenti lamentano la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 in relazione all’art. 360, comma 1, nr. 3 c.p.c.”, deducendo che i giudici di appello avrebbero negato la deducibilità di costi di lottizzazione in violazione delle regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi fissato dalla norma invocata.

Il motivo di gravame viene svolto anche in relazione all’art. 360, comma 1, nr. 5, c.p.c., per travisamento delle risultanze processuali.

1.1. Il motivo, pur frutto di mescolanza, è ammissibile in quanto evidenzia specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (a tale riguardo v. Cass., 13 dicembre 2019, n. 32952; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874), (Cass., 13 dicembre 2019, n. 32952; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874).

1.2. Con riguardo alla censura di violazione di legge, affermano i ricorrenti che, in caso di anticipata realizzazione dei ricavi rispetto al sostenimento dei relativi costi, come nella fattispecie in esame, di vendita di lotti immobiliari rispetto ai quali l’impresa costruttrice si era convenzionalmente impegnata con il Comune di C a realizzare le opere di urbanizzazione, i costi debbano essere stimati e stanziati nell’esercizio in cui i ricavi sono stati realizzati, in applicazione del principio di competenza di cui all’art. 109, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986.

1.3. Allegano a tale riguardo che, come risulta dalla lettera in data 19 maggio 2007 inviata dal Comune, di cui, in ossequio al principio di autosufficienza, viene riportato il contenuto in ricorso (p. 7) e sono indicati gli estremi di produzione nel giudizio di merito (all.to 3 del fascicolo di primo grado):

i) nell’anno 2005 (anno di oggetto dell’accertamento) le opere di urbanizzazione non erano ancora state completate, tanto che il Comune di C, a metà del successivo anno 2007, trattenne – a garanzia della esecuzione delle stesse – una fideiussione di pari importo, di Euro 104.000;

ii) le opere di urbanizzazione erano realmente da eseguirsi per completare la lottizzazione;

iii) le fatture da ricevere indicate nell’anno 1999 in Euro 473.208,28 (giusta la convenzione firmata in quell’anno che aveva stimato in detto importo tutti i costi di lottizzazione) nell’anno 2004 si erano ridotte ad Euro 103.324,98 a seguito dell’esecuzione dei lavori e della ricezione dei documenti relativi ai costi sostenuti medio tempore dall’impresa;

iv) nell’anno 2005 i lavori ancora da eseguire ammontavano a circa Euro 104.000 (da ciò la permanenza della fideiussione per il corrispondente importo).

1.4. Il motivo è fondato, nei termini che seguono.

Dispone l’art. 109, primo comma del Tuir, ratione temporis vigente, che “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

1.5. La corretta applicazione del principio fiscale di competenza temporale dettato dalla citata norma postula, peraltro, la necessità di individuare, dapprima, l’esercizio di competenza dei ricavi, per poi procedere all’individuazione dei costi a questi relativi, che sono ammessi in deduzione nel medesimo periodo.

1.6. In fattispecie per alcuni aspetti analoga a quella qui in esame, avente ad oggetto la determinazione, da parte di società dedita all’attività estrattiva, dell’esercizio di competenza dei costi di ripristino del sito di escavazione, questa Suprema Corte ha affermato che, allorché si verifichi lo sfasamento temporale delle componenti reddituali, in applicazione del principio della correlazione sono i costi a seguire i ricavi, per cui una volta determinato l’esercizio di competenza dei ricavi, si determina automaticamente l’esercizio in cui divengono deducibili i costi, che assumono giuridica certezza attraverso l’accordo che le imprese sottoscrivono con gli enti competenti, al fine di ottenere le autorizzazioni necessarie per la coltivazione delle cave (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16349 del 17/07/2014).

Ancora, si è affermato che “In tema di redditi di impresa, i costi relativi agli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria, in quanto funzionali all’ottenimento delle licenze edilizie e commerciali, sono per loro natura inerenti al reddito d’impresa e si ricollegano ai ricavi dell’operazione commerciale che li contempla” con la precisazione che, “poiché, nel caso di specie, il costo per oneri di urbanizzazione, in quanto contrattualmente previsto, era anche noto nel suo ammontare al momento della presentazione della dichiarazione…, deve ritenersi che, indipendentemente dall’effettività della spesa conseguente alla realizzazione delle opere, detto costo è stato correttamente imputato dalla società contribuente al medesimo esercizio in cui sono stati conseguiti i ricavi, diversamente da quanto affermato dalla CTR (che fa erroneamente riferimento alla necessità che i costi debbano essere anche sostenuti)” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4265 del 10/02/2023).

1.7. Il principio di correlazione deve dunque ritenersi intrinseco in quello di competenza e, pertanto, al fine di individuarne correttamente il contenuto, non si può prescindere dal concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione del reddito e costi correlati.

La disciplina fiscale sull’imputazione temporale dei componenti positivi e negativi di reddito riflette, peraltro, le regole civilistiche laddove, da un lato, stabilisce il principio di competenza, dall’altro, considera la correlazione costi-ricavi come corollario della stessa competenza, a condizione che vengano rispettate le regole di certezza e di obiettiva determinabilità dei costi, dettate dall’articolo 109, comma 1, del Tuir.

1.8. Nella specie, è opportuno precisare che, quanto meno per ragioni temporali, non viene in rilievo la disciplina, sopravvenuta, della c.d. “derivazione rafforzata” prevista dall’attuale art. 83 del Tuir, per cui, per le imprese che applicano i principi contabili Oic e per quelle che applicano i principi contabili Ias, per la determinazione del reddito di impresa valgono, anche in deroga alle specifiche disposizioni del Tuir, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili di riferimento.

1.9. Il principio qui affermato trova riscontro anche nella, seppur non recentissima, prassi dell’Amministrazione (v. la Risoluzione n. 14/E del 5 marzo 1998, relativa alla questione della correlazione costi-ricavi nel caso di prestazioni di smaltimento di rifiuti, la Risoluzione n. 52/E del 2 giugno 1998, relativa alla correlazione costi ricavi nel caso dei costi di chiusura e post-chiusura delle discariche, nonché la Risoluzione n. 91/E del 12 luglio 2006 relativa all’individuazione dell’esercizio di imputazione temporale delle provvigioni passive; da ultimo, in tal senso, in una fattispecie del tutto sovrapponibile, v. peraltro la risposta ad interpello n. 909-579/2020 della DRE dell’Emilia Romagna, che richiama alcune delle già menzionate Risoluzioni).

1.10. I giudici di appello non si sono attenuti ai principi illustrati.

Pur rilevando che il contestato importo di Euro 103.324,00 era stato correttamente inserito nel bilancio della società quale passività in relazione ai costi da sostenere per la realizzazione del piano di lottizzazione, oggetto di convenzione con il comune di Carpaneto Piacentino, e che tali somme erano relative agli interventi di urbanizzazione che la società si era obbligata a realizzare, la CTR ha concluso nel senso che “La circostanza che i lavori (di urbanizzazione, NdE) non siano stati realizzati prova che non era certa l’esistenza o la determinabilità obiettiva dei costi di tali lavori” senza verificare se, sulla base della documentazione prodotta e relativa agli impegni assunti dall’impresa, i costi potessero ritenersi certi nella loro esistenza ed obiettivamente determinabili.

2. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 2, lett. b) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 in relazione all’art. 360, comma 1, nr. 3 c.p.c. per aver negato la deducibilità, per violazione dei criteri di competenza, di due fatture passive per prestazione di servizi professionali.

Il motivo di gravame viene svolto anche in relazione all’art. 360, comma 1, nr. 5 c.p.c. “per manifesta illogicità della motivazione”.

2.1. La Commissione territoriale, con corretta applicazione del criterio indicato dall’art. 109, co. 2, lett. b) del D.P.R. 917/1986, per cui “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti… alla data in cui le prestazioni sono ultimate”, ha in fatto rilevato, in relazione alla prima fattura, emessa in data 1 marzo 2005, per un importo di Euro 1.560, dallo studio Ri. ed associati per prestazioni di assistenza e consulenza in relazione alla pratica di fusione per incorporazione della società Mo.Ma. Srl nella società Mo.Vi. Sas, che “l’atto di fusione è stato registrato in data 19 Novembre 2004.

Ne consegue la consulenza si è svolta nell’esercizio finanziario 2004.

Sotto tale profilo la sentenza appellata non ha specificato quali concrete attività di consulenza si siano svolte nell’anno 2005 in relazione alla pratica di fusione e dunque ha violato il primo comma dell’art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986 che stabilisce il principio della competenza riguardo l’imputazione del reddito.

Nemmeno col controricorso d’appello sono state fornite delle prove sull’eventuale compimento di specifiche e documentate attività nell’anno 2005 in relazione alla pratica di fusione sopra richiamata.

Sotto tale profilo non è sufficiente considerare genericamente (pagina 12 del controricorso d’appello) che “gli adempimenti fiscali relativi alle operazioni straordinarie di fusione devono essere eseguiti entro 7 mesi dalla data di efficacia ai sensi dell’art. 5-bis comma 2 del D.P.R. 322 del 1998”.

In relazione alla seconda fattura, emessa in data 26 luglio 2005 dallo studio legale Guidotti, la CTR ha rilevato quanto segue: “… fa riferimento a prestazioni rese dal 6 Novembre 2004 al 21 Dicembre 2004 per consulenza per problemi relativi al cantiere di (…) in P.

Ne consegue che la consulenza si è svolta nell’esercizio finanziario 2004.

Anche con riferimento a tale seconda fattura la sentenza appellata non ha specificato quali concrete attività di consulenza si siano svolte nell’anno 2005 e dunque ha violato il primo comma dell’art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986 che stabilisce il principio della competenza riguardo l’imputazione del reddito”.

2.2. La disamina operata dalla CTR esclude la fondatezza delle doglianze con le quali, pur evocando i vizi di violazione di legge e di apparenza della motivazione, i ricorrenti propongono un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).

3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la “Violazione e falsa applicazione del principio dell’onere della prova di cui agli artt. 2697 e 2700 cod. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, nr. 3 c.p.c.” in quanto il giudice di appello avrebbe posto a carico del contribuente l’onere della prova della data di ultimazione delle consulenze professionali, oggetto dei costi portati in deduzione nell’anno 2005.

3.1. Il motivo è infondato.

La violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, e nel caso di specie tale patologia non è ravvisabile.

3.2. Va richiamato a tale riguardo il principio, affermato da questa Corte, secondo cui “I costi, per essere ammessi in deduzione, quali componenti negativi del reddito di impresa, debbono soddisfare i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità e, dunque, devono essere opportunamente documentati, in modo tale che dalla documentazione relativa si possa ricavare l’inerenza del bene o servizio acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o servizio stesso.

Pertanto spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili” (Cass. civ., 26 luglio 2022, n. 23293).

3.3. Quanto all’incidenza al caso di specie della nuova previsione in materia di onere probatorio, di cui al comma 5-bis dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, cui i ricorrenti hanno fatto riferimento nella memoria, deve osservarsi che questa Corte (Cass. n. 31878 del 2022, richiamata di recente da Cass. n. 16493/2024) ha già chiarito che, “In tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del D.Lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale“.

3.4. A quanto detto aggiungasi che tale disposizione ha chiaramente natura sostanziale posto che, in base al consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono tali le norme che, come quella in esame, consistono in regole di giudizio la cui applicazione comporta una decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove (cfr. Cass., Sez. 5, sentenza n. 18912 del 17/07/2018).

Ne consegue che la disposizione in esame, di natura sostanziale e senza alcuna valenza interpretativa di altre disposizioni in tema di valutazione delle risultanze probatorie, non ha efficacia retroattiva e, quindi, si applica, ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore dell’art. 6 della legge n. 130 del 2022 che l’ha introdotta, per la quale il successivo art. 8, dettato in materia di “disposizioni transitorie e finali”, non prevede una diversa decorrenza (così Cass. n. 16493/2024, cit.).

4. In conclusione, accolto il primo motivo e rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.