Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Umbria, sezione 1, sentenza n. 352 depositata il 6 novembre 2024

Ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, l’istanza di rimborso può essere presentata non solo nell’ipotesi di errore materiale, ma in ogni caso di versamento indebito per l’inesistenza totale o parziale dell’obbligo di pagamento, anche se conseguente ad un comportamento volontario del contribuente

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 

La Resistente_1    presentava in data 17.11.2022 all’Agenzia delle entrate Direzione Provinciale di Perugia istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73 per euro 1.004.135,76, a titolo di maggiore Ires indebitamente versata per il periodo d’imposta 2018, e per euro 1.846.866,12 a titolo di maggiore Ires indebitamente versata per il periodo d’imposta 2019, ritenendo sussistenti i requisiti soggettivi e oggettivi per godere della riduzione alla metà dell’imposta prevista dall’art. 6 del DPR 601/73.

Formatosi il silenzio-rifiuto la Fondazione presentava ricorso eccependo la sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi per godere dell’agevolazione.

Resisteva l’Agenzia delle entrate eccependo preliminarmente l’inammissibilità dell’istanza di rimborso perché non applicabile l’art. 38 del DPR 602/73, dato l’utilizzo volontario dell’aliquota IRES piena in sede dichiarativa, e nel merito la mancata prova della sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia con la sentenza n. 25/2024 pronunciata il 18.10.2023 e depositata il 18.1.2024 ha accolto il ricorso ritenendo che l’istanza di rimborso era ammissibile, che l’attività svolta dalla Fondazione era senza scopo di lucro e per questo meritevole del diritto al riconoscimento dell’agevolazione richiesta, che il possesso delle azioni Banca_1 non determina la qualificazione dell’attività della Fondazione come imprenditoriale, che tutte le altre fondazioni bancarie risultano godere dell’agevolazione.

Propone appello l’Agenzia delle entrate affidandosi alle seguenti argomentazioni:

  • la sentenza di primo grado è viziata ai sensi dell’art. 36 del D.lgs n. 546/92 perché priva di una valida motivazione che abbia proceduto ad un esame critico delle ragioni delle rispettive parti e disancorata dalla fattispecie concreta
  • l’istanza di rimborso della Fondazione è fuori dalle ipotesi previste dall’art. 38 del DPR 602/73 di correzioni di errori o di duplicazione di versamento, in quanto corregge una scelta autonomamente adottata in via prudenziale non applicando l’aliquota IRES agevolata
  • la Fondazione non ha assolto all’onere della prova ex 2697 in ordine alla sussistenza dei presupposti formali e sostanziali dell’art. 6 del DPR 601/73
  • le attività svolte dalla fondazione non sono in rapporto di strumentalità diretta e immediata con le attività che il legislatore ha voluto agevolare, attività svolte da terzi e mai dalla Fondazione che effettua elargizioni in denaro nei confronti di enti che effettuano tale attività
  • il reddito non deriva dallo svolgimento di attività istituzionali ma da redditi di capitali e di fabbricati per locazioni attive mediante la gestione dei consistenti investimenti mobiliari e immobiliari
  • la gestione degli strumenti finanziari, al di là delle partecipazioni della banca conferitaria, ha un’incidenza economica rilevante da cui si desume un’organizzazione precipuamente rivolta allo scopo
  • vi è un netto sfasamento tra gli importi deliberati e quelli effettivamente erogati

Sostiene per questo che la Fondazione non possa beneficiare della riduzione a metà dell’IRES prevista dall’articolo 6 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 sui proventi, in quanto derivanti da attività finanziarie e dalla locazione di immobili di proprietà.

Chiede pertanto in via preliminare l’inammissibilità dell’istanza di rimborso e in via principale la riforma della sentenza impugnata con la conferma della legittimità dell’operato dell’ufficio.

Resiste la Fondazione argomentando che

  • la sentenza di primo grado esprime compiutamente i fatti di causa e reca argomentazioni idonee a far capire il ragionamento dei giudici che dopo aver esposto con chiarezza i fatti hanno dato rilievo alla copiosa documentazione prodotta
  • l’istanza di rimborso è ammissibile in quanto derivante da un errore di interpretazione desumibile dai chiarimenti contenuti nella nota integrativa ai bilanci 2018 e 2019 della Fondazione. Sostiene che la dichiarazione dei redditi presentata è emendabile anche attraverso un’istanza di rimborso ex art. 38 DPR 602/73 come affermato dalla Cassazione con sentenza n.13378 del 30 giungo 2016.

Argomenta di aver provato le circostanze richieste ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale e cioè l’esistenza di una previsione statutaria adottata in conformità dell’art. 12 del D.lgs 356/1990 che fa riferimento alle attività individuate dalla norma agevolativa, l’effettivo svolgimento delle attività indicate nello statuto e l’inesistenza dell’influenza anche indiretta sulla gestione dell’impresa bancaria conferitaria.

Ribadisce che l’attività di ogni Fondazione bancaria è da sempre prevalentemente caratterizzata dall’erogazione di contributi a fondo perduto alle organizzazioni del Terzo Settore per la realizzazione di progetti di utilità sociale piuttosto che da un’attività diretta.

Chiede pertanto di rigettare l’appello condannando l’Agenzia delle Entrate a rimborsare la maggiore IRES versata di euro 1.004.135,76 per gli anni 2018, 2019, 2020 e 2021 così come disposto con la sentenza di primo grado per complessivi euro 229.013,13, e alle spese legali.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio letti e valutati i motivi di gravame, le controdeduzioni della resistente Fondazione, ritiene che l’appello dell’Agenzia delle entrate non sia meritevole di accoglimento per le ragioni che seguono.

Osserva che sull’analogo contenzioso riguardante il diniego del rimborso richiesto per le diverse annualità 2015 e 2016 la Corte di secondo grado si è già espressa in maniera favorevole alla Fondazione con la sentenza n. 50/2024 pronunciata il 16.1.2024 e depositata il 31.1.2024 alla quale si intende dare continuità di giudizio condividendone espressamente le motivazioni.

In relazione all’odierno giudizio il Collegio preliminarmente ritiene che l’istanza di rimborso della Fondazione sia stata validamente presentata perché rientra nel perimetro di applicabilità dell’art. 38 del DPR 602/1973; a tal fine condivide espressamente il principio statuito dalla Cassazione con la recente sentenza n. 15211 del 30.5.2023 “secondo cui “l’art. 38 DPR n. 602 del 1973 autorizza la presentazione dell’istanza di rimborso, oltre che in caso di errore materiale, in quello di «inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento», con disposizione che, secondo una consolidata giurisprudenza di questa Corte, opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito, a prescindere dalla riferibilità dell’errore al versamento, all’an o al quantum del tributo (Cass. 17.4.2019, n. 10693; Cass. 7.8.2015, n. 16617; Cass. 6.3.2015, n. 4578; Cass. 16.11.2011, n. 24058; Cass. 22.5.2006, n. 11987). In particolare, Cass. n. 10693/2019 ha riconosciuto la ripetibilità dell’importo versato anche nel caso in cui il versamento oggetto del rimborso domandato era conseguente ad un comportamento volontario del contribuente, di mancata esposizione delle perdite in dichiarazione. Anche la fattispecie in cui l’istante chiede il rimborso per l’inesistenza fin dall’origine dell’obbligo fiscale ricade poi nel raggio di applicazione dell’art. 38, primo comma, del DPR n. 602 del 1973 (Cass. 27.3.2019, n. 8516)”.

Nel merito della questione il Collegio osserva che l’art. 6 del D.P.R. n. 601/73 prevede una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società pari alla metà di quella ordinariamente prevista, applicabile al reddito conseguito da determinati soggetti, individuati dalla norma in relazione ad attività caratterizzate da una marcata utilità sociale. Nonostante tale norma ponga l’accento solo sul requisito soggettivo, cioè l’appartenenza dell’ente ad una delle categorie di soggetti individuati dal comma 1 dell’art. 6 del DPR 601/1973 un costante orientamento della Cassazione, unita a vari documenti di prassi amministrativa, ha ritenuto che l’agevolazione in esame non spetta solo in ragione della qualità del soggetto che la invoca, ma trova giustificazione anche nella natura dell’attività svolta, perché in tal modo lo Stato, con il minore prelievo fiscale, intende tutelare interessi meritevoli di particolare attenzione.

Il collegio ritiene pertanto che il requisito soggettivo sia necessario ma non sufficiente in quanto la ratio dell’agevolazione trae origine dal giudizio di meritevolezza (rilevanza dell’interesse pubblico e/o dell’utilità sociale) sulle attività svolte dai soggetti beneficiari da cui derivano i proventi da assoggettare a imposta sui redditi.

Nella fattispecie il requisito soggettivo è sussistente in quanto la Resistente_1 è un ente senza scopo di lucro che svolge la propria attività istituzionale nell’ambito dei settori ammessi di cui all’art. 1 comma 1 lettera c-bis del D.lgs n.153/1999, ha adottato uno statuto in coerenza del disposto del D.lgs n.153, della Carta delle Fondazioni, del Protocollo di intesa Acri-MEF del 22 aprile 2015, ha programmato gli specifici settori di intervento individuati dal Comitato di Indirizzo tra quelli ammessi dalla normativa sulle fondazioni di origine bancaria e riportati nel Documento Programmatico 2017-2019 (pag. 35 e ss del Bilancio di Missione 2018). Inoltre la Fondazione con l’art. 33 dello Statuto ha vincolato il patrimonio ai fini istituzionali e ai sensi dell’art. 2, comma 1, del D.lgs. n. 153 del 1999 “Persegue esclusivamente scopi di utilità sociale e di promozione dello sviluppo economico secondo quanto previsto dallo statuto” e indirizza la propria attività esclusivamente nei settori ammessi.

Per la sussistenza del requisito oggettivo il giudizio di meritevolezza sulle attività svolte dalla Fondazione deve essere diretto a verificare se le stesse sono in un rapporto di diretta strumentalità con le finalità della Fondazione secondo parametri che non sono espressamente indicati dalla norma ma desumibili da indirizzi giurisprudenziali e di prassi.

Il Collegio ritiene che il concetto di diretta strumentalità non significa svolgimento diretto “in prima persona” dell’attività “meritoria” o del progetto di utilità sociale perché se così fosse questa circostanza basterebbe ad affermare che le Fondazioni bancarie non possono godere dell’agevolazione, perché non effettuano direttamente nessuna attività sociale ed erogano solo contributi. Il giudizio di meritevolezza della Fondazione va diretto invece sull’attività dei destinatari delle erogazioni per verificare se esse rientrano nel settore di intervento individuato dallo Statuto, e quindi nelle finalità istituzionali meritorie; il giudizio va poi diretto sull’attività della Fondazione per verificare che essa sia svolta senza la caratteristica di imprenditorialità e che il reddito venga destinato alle finalità istituzionali. L’onere della prova delle circostanze suindicate per consolidata giurisprudenza di legittimità è a carico della Fondazione in quanto la fattispecie riguarda un’agevolazione richiesta.

Il Collegio ritiene sussistente anche il requisito oggettivo in quanto la Fondazione ha assolto all’onere della prova che le incombeva dimostrando che le attività finanziate rientrano nei settori di intervento previsti dallo statuto “adeguato”, che i redditi conseguiti sono stati utilizzati per le finalità statutarie, che l’attività svolta dalla Fondazione per conseguire i redditi di capitale e di locazione è stata svolta senza nessuna caratteristica imprenditoriale. L’assenza di imprenditorialità nella gestione dell’attività di locazione è poi avvalorata dai chiarimenti contenuti nella recente Circolare dell’Agenzia delle  entrate n. 35/E  del 28.12.2023 riguardanti la riduzione a metà dell’aliquota Ires ex articolo 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, secondo cui “i redditi derivanti dalle locazioni/vendite del patrimonio immobiliare degli enti di assistenza e beneficenza godono dell’agevolazione sempreché siano destinati a finanziare l’attività istituzionale e non si riscontri un’attività organizzata in forma di impresa nella gestione immobiliare. Nel caso di specie la Fondazione destina i proventi da locazione immobiliare a fini istituzionali e gli immobili concessi in locazione non sono inseriti in un contesto produttivo ma sono posseduti al solo scopo di trarne redditi di natura fondiaria attraverso i quali si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali (in tal senso paragrafo 5.3 della circolare n. 15/E del 2022 dell’Agenzia delle entrate)”.

Il Collegio ritiene che le due condizioni esplicitate dall’Agenzia affinchè i redditi di locazione usufruiscano della riduzione a metà dell’aliquota IRES, e cioè destinazione dei profitti al finanziamento dei fini istituzionali e svolgimento di attività organizzata non in forma di impresa, siano soddisfatte non solo dall’attività di locazione ma anche dall’attività di investimento finanziario da cui la Fondazione ricava proventi e redditi e che per questo motivo possono godere dell’agevolazione dell’IRES alla metà ex art. 6 c.1 del DPR n. 601/1973.

Le considerazioni che precedono superano quindi l’eccezione formulata dall’Agenzia delle entrate sull’onere della prova in capo all’appellata in quanto le attività generatrici dei vari redditi della Fondazione sono dotate del requisito oggettivo della diretta strumentalità alle finalità istituzionali perseguite tramite gli enti e le organizzazioni beneficiarie, dell’esclusiva destinazione dei loro proventi alle finalità istituzionali, dello svolgimento delle attività non in maniera organizzata in forma di impresa per trarne profitto ma solo per ritrarre i fondi per le attività sociali di assistenza e beneficenza.

Il Collegio ritiene non sussistente alcuna influenza della Fondazione sulla gestione della banca conferitaria ritenendo dirimente la circostanza che è proprietaria di una quota marginale (3.817.173 azioni di Banca_1 pari allo 0,17% del capitale sociale) insignificante e non utile per l’esercizio di un potere di controllo o un potere di direzione e coordinamento.

Ininfluente è l’eccezione formulata dall’appellante che vi è un netto sfasamento tra gli importi deliberati e quelli effettivamente erogati negli anni 2018 e 2019 in quanto tale dato non dimostra che i proventi legati alla gestione delle attività meritevoli sono stati impiegati in altre attività che esulano dalle finalità istituzionali e comunque la destinazione degli stessi alle finalità istituzionali può avvenire anche in anni successivi tenendo presente altresì che il patrimonio della Fondazione è totalmente vincolato al perseguimento degli scopi statutari finalizzati con le deliberazioni e le successive erogazioni liberali anche progressive.

Sulla scorta delle motivazioni che precedono la Corte respinge l’appello dell’Agenzia delle entrate e per l’effetto conferma la sentenza di primo grado e la legittimità del rimborso richiesto. La particolare complessità fattuale e giuridica della questione giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

Respinge l’appello dell’Ag. Entrate dp PG; spese compensate.