CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 5117 depositata il 27 febbraio 2025 – Nel processo tributario, ai fini dell’assolvimento dell’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale rispetto all’art. 342 c.p.c., è sufficiente la riproposizione, a supporto dell’appello, delle ragioni inizialmente addotte a fondamento dell’impugnazione dell’atto impositivo ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento, in contrapposizione alle argomentazioni spese dal giudice di primo grado, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza, e comunque ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, siano ricavabili in termini inequivoci, seppure per implicito, le ragioni di censura

Avviso di accertamento – Maggiore imposta – IRPEF – Addizionale Regionale e Comunale – Sanzione amministrativa – Ricorso – Valutazioni presuntive – Delega di firma – Accertamento analitico induttivo – Scritture contabili

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate notificava al sig. Ad.De. (esercente l’attività di trasporto con taxi), in data 10 maggio 2012, l’avviso di accertamento n. (…) – n. prot. 139723/2012, relativo all’anno d’imposta 2007, con il quale l’Ufficio accertava maggiori ricavi del contribuente per 21.322,33 Euro, con conseguente recupero di una maggiore imposta IRPEF, Addizionale Regionale e Comunale e contributo previdenziale e, per l’effetto, irrogava la relativa sanzione amministrativa.

2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con sentenza n. 609/29/14, accoglieva il ricorso, ritenendo le valutazioni presuntive contenute nell’avviso incongrue; il Giudice di prime cure, contestualmente, rigettava tutte le ulteriori eccezioni sollevate dalla parte privata.

3. Avverso la menzionata sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate.

La Commissione Tributaria della Lombardia, con la sentenza n. 4585/29/2015, in questa sede impugnata, riformava la sentenza di primo grado, accogliendo l’appello dell’Amministrazione finanziaria.

In particolare, il Giudice di secondo grado: rigettava l’eccezione di inammissibilità dell’appello; riteneva inammissibili le contestazioni del contribuente – già respinte in primo grado – che non erano state oggetto di appello incidentale; confermava la legittimità dell’avviso di accertamento, fondato su elementi oggettivi e concreti, quali i dati dichiarati dallo stesso contribuente e la documentazione contabile e amministrativa dal medesimo prodotta.

4. Ad.De., a mezzo dell’avv. S.P., amministratrice di sostegno pro tempore, ricorre con sei motivi contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, indicata in epigrafe, che ha accolto l’appello dell’Amministrazione finanziaria, riformando la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso del contribuente, dichiarando l’illegittimità dell’avviso di accertamento.

5. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 – bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato e il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n. 168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Ragioni della decisione

1. Preliminarmente, si osserva che nel giudizio di cassazione, dominato dall’impulso di ufficio, non trova applicazione l’istituto della interruzione del processo, per uno degli eventi di cui agli artt. 299 e ss. cod. proc. civ., onde una volta istaurato il contraddittorio con la notifica del ricorso, il decesso di una delle parti, comunicato dal suo difensore, non produce la interruzione del processo (Cass., sez. U, 21/06/2007, n. 14385; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 5175 del 2022).

Pertanto non produce alcun effetto interruttivo la comunicazione, ad opera del difensore, dell’avvenuto decesso della parte.

1.1. Con il primo motivo di ricorso, il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 52, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 342, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il ricorrente si duole della reiezione, da parte della C.t.r., dell’eccezione di inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate.

L’appellante avrebbe omesso di confrontarsi criticamente con la ratio decidendi della sentenza di primo grado, formulando motivi enucleati solo genericamente, in quanto meramente riproduttivi del contenuto dell’avviso di accertamento e delle ragioni già oggetto di discussione dinanzi alla C.t.p.

1.2. Il primo motivo di ricorso è infondato.

Nel processo tributario, ai fini dell’assolvimento all’onere di specificità dei motivi di appello, è stato ripetutamente chiarito che i motivi non debbano essere necessariamente particolarmente specifici, allorquando essi comunque contestino chiaramente la decisione di primo grado ovvero propongano una ricostruzione della fattispecie incompatibile con quella risultante nella sentenza impugnata.

È infatti necessario che l’impugnazione contenga una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, sicché alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata siano contrapposte quelle dell’appellante in vista della critica, e confutazione, delle ragioni del primo giudice.

Ciò non significa, peraltro, che la mera riproposizione delle originarie argomentazioni non assolva a tale requisito: il dissenso, infatti, può legittimamente investire la decisione nella sua interezza, sostanziandosi proprio nelle argomentazioni che suffragavano la domanda o la pretesa rimasta disattesa; inoltre, non occorrendo “l’utilizzo di particolari forme sacramentali o la redazione di un progetto alternativo di decisione da contrapporre a quella di primo grado” (Sez. U, n. 27199/2017), i motivi d’appello non possono considerarsi assenti o carenti quando l’atto d’appello contenga una esplicita motivazione che, interpretata anche alla luce delle conclusioni formulate, non possa in alcun modo dirsi incerta, sicché essi risultano ricavabili, in termini inequivoci e univoci seppure per implicito, dall’intero atto d’impugnazione.

Ciò emerge in particolare ove si consideri che “l’onere di impugnazione specifica è imposto dall’art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito” (Cass. civ., sez. trib., Sentenza n. 1030 del 10 gennaio 2024).

Il principio è costante nella giurisprudenza di questa Corte: “nel processo tributario, ai fini dell’assolvimento dell’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale rispetto all’art. 342 c.p.c., è sufficiente la riproposizione, a supporto dell’appello, delle ragioni inizialmente addotte a fondamento dell’impugnazione dell’atto impositivo ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento, in contrapposizione alle argomentazioni spese dal giudice di primo grado, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza, e comunque ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, siano ricavabili in termini inequivoci, seppure per implicito, le ragioni di censura (cfr. Cass. n. 16516/2024, Cass. n. 10673/2022, Cass. n. 17758/2019, Cass. n. 24641/2018)” (da ultima, Cass. civ., sez. trib., Sentenza n. 25191 del 19 settembre 2024).

2.1. Con il secondo motivo di ricorso, la parte privata denunzia la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 346, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il ricorrente censura il provvedimento impugnato nella parte in cui è stata respinta l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento, in considerazione del fatto che essa era già stata disattesa dalla C.t.p. e il contribuente l’avrebbe riproposta nel giudizio di appello, senza tuttavia aver al riguardo proposto l’opportuno strumento dell’appello incidentale condizionato.

Secondo l’argomentazione attorea, in tal senso la C.t.r. sarebbe incorsa in errore di diritto, in quanto il sig. De., risultato totalmente vittorioso in primo grado, non avrebbe avuto alcun onere di domandare il riesame delle eccezioni respinte: il presupposto indefettibile dell’interesse a promuovere appello incidentale sarebbe da ravvisarsi nella soccombenza – anche solo parziale – sofferta, da intendersi esclusivamente in senso materiale, e non formale.

2.2. Il motivo è infondato.

La motivazione della C.t.r. è scevra da errori di diritto con riguardo alla censura prospettata dal ricorrente.

Difatti, il contribuente, in sede di appello, riproponeva le eccezioni attinenti all’illegittimità dell’atto impositivo impugnato per (i) assenza della sottoscrizione del Direttore Provinciale dell’Agenzia delle entrate e (ii) mancata allegazione nell’avviso di tutti gli atti in esso citati e utilizzati dall’Ufficio quali fonti di riferimento dell’attività accertativa.

Come correttamente rilevato dal Giudice di appello, le richiamate eccezioni sono state oggetto di pronuncia espressa da parte della C.t.p., che le ha complessivamente disattese, prima di accogliere il ricorso sulla base di profili e censure ulteriori.

Non vi è dubbio, pertanto, che l’appellante avrebbe avuto l’onere, seppur risultato vittorioso nel giudizio di primo grado, di proporre appello incidentale condizionato con riferimento alle eccezioni espressamente rigettate dal Giudice di prime cure.

In tal senso, è stato precisato che: “in tema di impugnazioni, qualora un’eccezione di merito sia stata respinta in primo grado, in modo espresso o attraverso un’enunciazione indiretta che ne sottenda, chiaramente ed inequivocamente, la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d’appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all’esito finale della lite, esige la proposizione del gravame incidentale, non essendone, altrimenti, possibile il rilievo officioso ex art. 345, comma 2, c.p.c. (per il giudicato interno formatosi ai sensi dell’art. 329, comma 2, c.p.c.), né sufficiente la mera riproposizione, utilizzabile, invece, e da effettuarsi in modo espresso, ove quella eccezione non sia stata oggetto di alcun esame, diretto o indiretto, ad opera del giudice di prime cure” (Cass. civ., Sez. III, Ordinanza n. 25876 del 27 settembre 2024).

Sul punto, la giurisprudenza è costante: “la parte totalmente vittoriosa nel merito, ma soccombente su questione pregiudiziale di rito e/o preliminare di merito per rigetto (espresso od implicito) o per omesso esame della stessa – che consiste nell’illegittima pretermissione o nella violazione dell’ordine di decisione delle domande e/o delle eccezioni impresso dalla parte medesima – deve spiegare appello incidentale per devolvere alla cognizione del giudice superiore la questione rispetto alla quale ha maturato una posizione di soccombenza teorica. Infatti, non può limitarsi alla mera riproposizione di detta questione, che è sufficiente nei soli casi in cui non vi è la necessità di sollevare una critica nei confronti della sentenza impugnata, ovvero nelle ipotesi di legittimo assorbimento” (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza n. 20315 del 15 luglio 2021).

Né si può omettere di rilevare come la C.t.r., dopo aver condivisibilmente richiamato il suddetto principio, abbia altresì affermato l’infondatezza delle relative eccezioni (si veda pagina 3 della sentenza impugnata). Inoltre, si sottolinea come le eccezioni in esame riguardino profili comunque sottoposti allo scrutinio di questa Corte, i quali risultano in ogni caso destituiti di fondamento, come verrà meglio precisato nel prosieguo.

3.1. Con il terzo motivo, il ricorrente sostiene la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il contribuente domanda la cassazione della sentenza impugnata, in quanto non sarebbe stato accolto il motivo di nullità dell’avviso di accertamento che recava la sottoscrizione di un funzionario delegato, in luogo del Capo dell’Ufficio impositore.

L’Agenzia delle entrate non avrebbe fornito la prova (della quale sarebbe onerata) della legittimità dei presupposti dell’atto impositivo impugnato, non avendo dimostrato la sussistenza di una delega validamente e correttamente conferita al funzionario sottoscrittore.

3.2. Il motivo è infondato.

Occorre in primo luogo precisare che nel caso in esame viene in rilievo l’ipotesi della c.d. delega di firma, disciplinata nell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, e non quella della c.d. delega di funzioni, prevista all’art. 17, comma 1 – bis, del D.Lgs. n. 165 del 2001.

Infatti, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento configura una delega di firma e non di funzioni, in quanto essa realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna: l’atto impositivo rimane infatti imputabile all’organo delegante, mentre il “delegato alla firma” non esercita in modo autonomo e con assunzione di responsabilità i poteri inerenti alle competenze amministrative riservate al delegante, agendo semplicemente come “longa manus” del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza (Cass. civ., Sez. V, Sentenza n. 11013 del 19 aprile 2019).

Deve quindi darsi continuità all’orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo il quale: “la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensi dell’art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede, per la sua validità, l’indicazione del nominativo del soggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto” (Cass. civ., Sez. trib., Ordinanza n. 21972 del 05 agosto 2024).

4.1. Con il quarto motivo di ricorso, il contribuente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, nonché dell’art. 42, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il ricorrente censura il provvedimento impugnato, in considerazione dell’omessa pronuncia della C.t.r. in merito all’eccezione fondata sulla mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, delle ragioni per le quali l’Ufficio avesse integralmente disatteso le risposte al questionario e le risultanze emergenti dalla documentazione prodotta dalla parte privata.

Con il quinto motivo di ricorso, il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000, nonché dell’art. 42, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La parte privata critica la sentenza di appello, la quale sarebbe priva di qualsiasi statuizione in merito all’eccezione relativa all’illegittimità dell’avviso di accertamento, che sarebbe generata dalla carenza motivazionale sulle ragioni che hanno indotto l’Ufficio a discostarsi dalle risultanze degli studi di settore.

4.2. Il quarto ed il quinto motivo di ricorso, da trattare congiuntamente perché connessi, sono infondati e non meritano accoglimento.

Come correttamente rilevato in fatto dalla C.t.r., l’atto impositivo de quo si basa su di un accertamento analitico – induttivo dell’Amministrazione finanziaria, ex art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973.

Questa Corte, con giurisprudenza costante, ha affermato che “in tema di rettifica delle dichiarazioni dei redditi d’impresa, mentre in presenza di irregolarità della contabilità meno gravi, contemplate dal primo comma dell’art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purché munite dei requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., l’inesattezza o incompletezza delle scritture medesime, allorquando, invece, constati un’inattendibilità globale delle scritture, l’ufficio è autorizzato, ai sensi del successivo secondo comma, a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva” (Sez. 5, Sentenza n. 27068 del 18/12/2006).

Inoltre, si è detto che l’accertamento analitico-induttivo non è escluso in presenza di scritture contabili formalmente corrette quando la contabilità si presenti complessivamente inattendibile alla stregua di criteri di ragionevolezza (cfr. Cass. 14/10/2020, n. 22184).

Nella stessa direzione si è precisato che l’accertamento con metodo analitico-induttivo è consentito, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata; sicché essa possa essere considerata, nel suo complesso, inattendibile (Cass. 24/09/2014, n. 20060).

Ai sensi dell’art. 62 – sexies del D. L. n. 331 del 1993, gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), possono essere fondati anche sugli studi di settore, i quali riportano criteri e indici che possono essere utilizzati dagli uffici accertatori.

Ciò non significa, però, che il singolo ufficio accertatore, nel compiere un accertamento, anche induttivo, sia tenuto a sua volta a prendere in considerazioni tutti i dati che sarebbero richiesti per uno studio generale di settore, potendo basarsi invece, volta per volta, solo su alcuni elementi sintomatici.

L’accertamento, del resto, può basarsi, alternativamente, o sui criteri indicati dagli studi di settore, oppure sull’esistenza di gravi incongruenze tra i costi ed i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche dell’attività svolta.

Nel caso di specie, come ritenuto dal giudice di appello, appare legittimo il ricorso dell’Ufficio all’accertamento induttivo, ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. d) D.P.R. n. 600/73 (e dell’art. 55, comma 2, n. 3, D.P.R. n. 633/1972), attesa la rilevata irrisorietà dei ricavi dichiarati a fronte delle caratteristiche del servizio taxi nella città di Milano e dell’elevato costo di acquisto della licenza, nonché considerata l’esiguità del reddito del contribuente, che non gli avrebbe permesso un livello minimo di sopravvivenza.

In particolare, l’Agenzia delle entrate, ritenendo che sussistessero incongruenze gravi tra i costi, i compensi ed i ricavi dichiarati e quelli ragionevolmente presumibili in base alle caratteristiche dell’attività esercitata, ha rideterminato il reddito del contribuente, con riferimento ai chilometri effettivamente percorsi, individuati sulla base delle schede carburante, all’usura della vettura, sulla base delle fatture di manutenzione periodica, ed ai turni di attività dichiarati dal contribuente nello studio di settore.

5.1. Con il sesto motivo di ricorso, il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il sig. De. impugna la sentenza della C.t.r., poiché il giudice di appello sarebbe incorso in errore di diritto laddove ha riformato la decisione di primo grado, la quale aveva opportunamente rilevato l’illegittimità dell’avviso di accertamento, in quanto non supportato da presunzione connotate dai requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La doglianza appare inammissibile, perché sostanzialmente involgente una critica alla valutazione dei fatti effettuata dal giudice di merito.

Infatti, nel caso in esame, la C.t.r. ha ritenuto la fondatezza della ripresa a tassazione, in quanto basata su elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, in particolare rilevando che l’avviso di accertamento faceva riferimento ai dati dichiarati dal medesimo contribuente (tempi di attività, turni, giornate lavorative) ed alla documentazione contabile e amministrativa dal medesimo prodotta (quali le schede carburante e revisioni meccaniche dell’autovettura), tenendo altresì conto delle tariffe stabilite dal Comune di Milano, dei turni di attività e dei risultati degli studi statistici sulla ripartizione tra corse urbane e extra-urbane e sui tempi medi di percorrenza delle stesse.

La Commissione ha quindi ritenuto, con un giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità, che non fossero condivisibili le giustificazioni allegate dal contribuente, relative alla velocità media di 15 km/h e alla riduzione dell’orario di lavoro per la necessità di assistenza della figlia affetta da una grave patologia invalidante (si legge nella sentenza impugnata: “trattandosi di soggetto adulto, trentaseienne nel 2007, che non figura tra i familiari a carico e avente domicilio diverso da quello paterno”).

La censura, dunque, si palesa inammissibile, in quanto verte sulla valutazione del diverso apporto probatorio fornito dalle parti ed è tesa a raggiungere un risultato opposto a quello del giudice d’appello.

Come è noto, “il ricorso per Cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357)” (Cass. civ., Sez. trib., Ordinanza n. 9554 del 09 aprile 2024).

6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 2.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del D.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 – bis del citato art. 13, se dovuto.