CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 5115 depositata il 27 febbraio 2025 – In tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell’adozione di un provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”; affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa

Società in nome collettivo – Soci – Avvisi di accertamento – Imposte dirette – Iva – Società in nome collettivo – Reddito di impresa – Dichiarazione fiscale ai fini Irap ed Iva – Principio del contraddittorio 

Fatti di causa

L’Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo contro E. di Mu.Fr. e Figli Snc, in persona del legale rappresentante pro tempore, che resiste con controricorso, e Mu.Gi., Mu.Gi. e Mu.Fr., che sono rimasti intimati, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello dell’Ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e dei soci ai fini delle imposte dirette e dell’iva per l’anno di imposta 2008.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 – bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n. 168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt. 12, commi 4 e 7, l. 27 luglio 2000 n.212, e 62, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.

Deduce la ricorrente che la controversia riguarda l’accertamento, svolto nei confronti di una società in nome collettivo e dei suoi soci, per l’anno d’imposta 2008 a seguito di verifica “a tavolino”.

Con particolare riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Matera, a seguito di controllo della documentazione contabile relativa all’anno 2008, richiesta con apposito invito n. (…), regolarmente notificato in data 20/08/2012, ed esibita in data 11/09/2012 provvedeva a rettificare, ai sensi degli artt. 39 comma 1, 42 e 43 del D.P.R. n. 600/73 il reddito di impresa nonché la dichiarazione fiscale ai fini Irap ed Iva, ritenendo non sufficientemente documentati e non inerenti costi per carburante e spese per ristoranti ed alberghi, nonché non di competenza costi per servizi di consulenza relativi all’anno 2007.

Secondo la ricorrente, la CTR ha erroneamente ritenuto violato il principio del contraddittorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212/00, in quanto non adeguatamente esperito in via preventiva, e per l’effetto ha ritenuto illegittimo l’accertamento.

2. Il motivo è fondato nei sensi di cui in motivazione e va accolto.

2.1. Preliminarmente deve rilevarsi l’infondatezza dell’eccezione dell’inammissibilità del ricorso perché non sottoscritto dal difensore, in quanto appare leggibile sull’atto depositato in via telematica l’attestazione della firma digitale del procuratore dello Stato.

In verità, la società controricorrente sembra dolersi essenzialmente del fatto che l’asserita carenza della sottoscrizione digitale del ricorso non potrebbe considerarsi sanata dal deposito del documento con attestazione di conformità all’originale.

Sul punto, con una recentissima sentenza, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che, anche se privo dell’apposizione della firma digitale (circostanza che nel caso di specie non emerge dagli atti), il ricorso per cassazione in forma di documento informatico è affetto da un vizio di nullità, che è sanabile per raggiungimento dello scopo ogni qualvolta possa desumersi la paternità certa dell’atto processuale da elementi qualificanti, tra i quali la notificazione del ricorso nativo digitale dalla casella p.e.c. dell’Avvocatura generale dello Stato censita nel REGINDE e il successivo deposito della sua copia analogica con attestazione di conformità sottoscritta dall’avvocato dello Stato (Cass. S.U. n. 6477/2024).

2.2. Passando, dunque, all’esame del motivo di ricorso, esso è fondato alla luce di Cass. S. U. n. 24823/2015, per la quale:

a) in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;

b) in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell’adozione di un provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C – 129 e C – 130/13, K.I.L., punti 78 – 82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto;

c) tutte le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino.

Si tratta di principi affermati all’esito di un’ampia disamina tanto dell’ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia.

Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Il legislatore è peraltro poi intervenuto sul punto, con l’art. 1, comma 1, lett. e), D.Lgs. n. 219/2023, inserendo nella l. n. 212 del 2000 l’art. 6 – bis, in tema di contraddittorio preventivo, espressamente prevedendone l’applicabilità dal 30/04/2024 (art. 7, comma 1, d.l. n. 39/2024).

Alla luce di tali principi, correttamente applicati dalla CTR, la censura deve essere rigettata in riferimento alla ritenuta applicabilità dell’art. 12, comma 7, dello Statuto anche agli accertamenti a tavolino nonché in relazione alla dedotta esistenza di un principio generale del contraddittorio valido anche per i tributi non armonizzati (l’accertamento infatti ha ad oggetto anche imposte dirette).

Per quanto riguarda l’iva, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino”, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”: la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (v. Cass. n. 20036/2018).

Pertanto, ai soli fini dell’iva, il giudice del rinvio dovrà valutare se nel caso in esame vi sia stato il contraddittorio preventivo e se parte contribuente abbia fornito la necessaria prova di resistenza.

In conclusione, in accoglimento del ricorso la Corte cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame, conformandosi ai principi richiamati, ed alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.