AGENZIA delle ENTRATE – Principio di diritto n. 3 del 19 marzo 2025
Rilevanza IVA delle somme scambiate per effetto di un contratto di cointeressenza propria – Articolo 2, comma 3, lettera a, del Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633
Con istanza di interpello, presentata ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio 2000 n. 212, sono stati chiesti chiarimenti in merito al trattamento, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, delle somme scambiate tra due operatori nell’ambito di un contratto di cointeressenza propria.
Al fine di fornire riscontro alla richiesta di chiarimenti in esame, è utile richiamare il quadro giuridico di riferimento che qualifica e definisce tale schema contrattuale, tenendo conto, altresì, delle caratteristiche enucleate dalla giurisprudenza.
Il contratto di cointeressenza è disciplinato dall’articolo 2554, comma 1, del codice civile, il quale sancisce che ”Le disposizioni degli articoli 2551 e 2552 si applicano anche al contratto di cointeressenza agli utili di un’impresa senza partecipazione alle perdite e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili ed alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto”.
Dall’articolo 2554 c.c. si desume che il contratto di cointeressenza può essere impropria o propria. Si ha un contratto di cointeressenza ”impropria” quando vi è l’apporto di capitale o lavoro ed è prevista soltanto la partecipazione agli utili, mentre nel contratto di cointeressenza ”propria” non vi è alcun apporto ed è prevista la partecipazione sia agli utili che alle perdite.
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che il contratto di cointeressenza propria si caratterizza per essere finalizzato alla realizzazione di relazioni di collegamento tra imprese, in quanto lo scopo della società cointeressante è quello di alleviare la gestione economica dell’impresa da perdite il cui verificarsi appare solo probabile, dunque incerto. D’altro canto, la stessa società cointeressante si impegna a cedere alla società cointeressata parte degli eventuali utili, nel caso in cui la gestione dell’impresa si rivelasse profittevole (cfr. Cass. Civ., Sez. V, sentenza n. 7514/2023).
Il contratto di cointeressenza propria si caratterizza per la mancanza di impiego di capitale e/o denaro, per l’esistenza di un’alea in capo ad entrambe le parti, nonché per la mancata iscrizione di crediti e/o debiti verso la controparte, in quanto i soggetti si limitano ad assumere solo un impegno reciproco.
Per la giurisprudenza il contratto ha natura ”parassicurativa”, poiché genera un ”obbligo di fare” avente natura reciproca, dove l’impiego di capitale è richiesto solo nell’eventualità di una perdita e mai come elemento dal quale discende il perfezionamento dell’accordo stesso. Il rapporto partecipativo appare fondato su un fatto incerto e non determinabile a priori e si sostanzierà in una mera cessione di denaro da una parte o dall’altra.
Il vantaggio per la società cointeressata è rappresentato dal coinvolgimento della società terza nel rischio di impresa e l’attribuzione ad esso di una quota di utili che rappresentano una sorta di assicurazione contro l’eventualità di perdite che sarebbero poste a carico del terzo.
Il contratto in argomento si distingue, peraltro, tanto dal contratto di assicurazione quanto dal contratto di partecipazione in associazione. Nel contratto di assicurazione (articolo 1882 c.c.) ”il premio pagato dall’assicurato è certo ed è determinato con riferimento al valore di un rischio medio, mentre nel contratto in esame possono oscillare sia le partecipazioni agli utili sia quelle alle perdite e il provento erogato dall’assuntore non è determinato in funzione del rischio; inoltre, mentre al contratto di assicurazione tipizzato dal codice civile è connaturata la pattuizione di un «limite», oltre il quale l’assicuratore non è tenuto a rivalere l’assicurato, nel contratto di cointeressenza non sono previsti limiti d’intervento per l’assuntore cointeressato nel ripianamento delle eventuali perdite dell’imprenditore” (Cass., Sez. V, Sent. 7514 del 2023).
L’associazione in partecipazione (articolo 2549 c.c.), invece, si caratterizza per il fatto che vi è sempre un apporto e la partecipazione agli utili costituisce, di regola, il ”corrispettivo” di quest’ultimo, mentre nella cointeressenza l’apporto può mancare laddove venga prevista la partecipazione sia agli utili che alle perdite (cointeressenza propria).
Per quanto riguarda i profili IVA, coerentemente con i principi sopra espressi e tenuto conto delle peculiarità del contratto di cointeressenza propria, contraddistinto anche sotto il profilo civilistico dalla mancanza di un apporto da parte dei cointeressati, si ritiene che le somme attribuite o ricevute nell’ambito di detto schema contrattuale debbano qualificarsi come meri trasferimenti monetari e non possano essere assimilati a corrispettivi, in quanto non è ravvisabile nel contratto di cointeressenza propria contraddistinto dall’aleatorietà una diretta correlazione tra prestazioni reciproche tipica dei contratti sinallagmatici.
Pertanto, le somme che saranno scambiate tra due operatori nell’ambito dello schema contrattuale della cointeressenza propria, rappresentando delle cessioni di denaro, non rientrano nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, dovendo essere qualificate come operazioni ”fuori campo” ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lett. a) del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (c.d. Decreto IVA).