Regime fiscale del contributo erogato per la riduzione del canone di locazione: articolo 6, comma 2 del TUIR – Risposta n. 91 del 8 aprile 2025 dell’Agenzia delle entrate

Regime fiscale del contributo erogato per la riduzione del canone di locazione: articolo 6, comma 2 del TUIR

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante fa presente di aver stipulato un contratto di ”locazione concordato” di un immobile in comproprietà con i figli e che, a seguito della deliberazione regionale n…. del ….. della Regione X, intenderebbe richiedere un contributo a valere sul fondo di rinegoziazione dei contratti di locazione, erogato dal Comune di Y (di seguito Comune) a fronte della riduzione del canone di locazione.

L’Istante dichiara che per poter fruire dell’erogazione di tale contributo è richiesta la riduzione del canone di locazione di almeno il 20 per cento rispetto all’attuale corrisposto dal conduttore «tramite una scrittura privata tra le parti e apposita modulistica RLI di registrazione dell’atto presso l’Agenzia dell’Entrate».

Ciò posto, l’Istante che ha assoggettato il canone di locazione alla cd. cedolare secca di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, chiede se tale regime possa essere applicato anche al contributo erogato dal Comune a fronte della riduzione del canone dovuto dal conduttore.

In caso di risposta affermativa chiede quali siano le modalità di compilazione del modello 730 per poter applicare il regime della cedolare secca con aliquota ridotta del 10 per cento.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che il contributo erogato dal Comune possa essere tassato alle stesse condizioni del contratto di locazione originario ovvero con cedolare secca al 10 per cento, quale contratto di locazione concordato, secondo l’Accordo Territoriale del Comune.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

La Regione X, con delibera della Giunta Regionale n…. del …… (recante «i criteri di funzionamento del programma regionale per la concessione dei contributi destinati alla rinegoziazione dei contratti di locazione») ha rinnovato il programma delle rinegoziazioni per l’annualità 2024, «prevedendo la rinegoziazione in diminuzione dei canoni di locazione quale strumento per fronteggiare la difficoltà nel pagamento del canone di locazione da parte dei nuclei familiari». Il programma comporta l’erogazione di un contributo da parte del Comune nelle misure indicate nella delibera, a fronte della riduzione da parte del locatore del canone di locazione.

Sono beneficiari diretti del contributo i proprietari di alloggi situati nel territorio regionale che abbiano rinegoziato il contratto di locazione, secondo determinati criteri. Sono, invece, beneficiari indiretti i conduttori di alloggi situati nel territorio regionale.

In particolare, per l’ammissione al contributo, al momento della presentazione della domanda è previsto, tra l’altro, che venga stipulato un atto di rinegoziazione tra le parti e che lo stesso sia sottoposto alla registrazione.

Come si evince dalla deliberazione, sono previste due tipologie di rinegoziazione, con relativa graduazione dei contributi.

Le tipologie di graduazione dei contributi sono, tra l’altro, le seguenti:

«1. Riduzione dell’importo del canone di locazione libero (Legge n.431/1998, art. 2, comma 1) o concordato (Legge n. 431/1998, art. 2, comma 3).

La riduzione deve essere di almeno il 20% ed applicata per una durata minima non inferiore a 6 mesi. Il canone mensile rinegoziato non può comunque essere superiore a € 800,00.

Il contributo è di seguito così determinato:

1.1 contributo pari al 70% del mancato introito, comunque non superiore a € 500,00: rinegoziazione di durata tra 6 e 12 mesi;

1.2 contributo pari al 100% del mancato introito, comunque non superiore a € 1.500,00: rinegoziazioni di durata tra 6 e 12 mesi relative a contratti i cui conduttori, alla data dell’01/05/2023, risiedevano anagraficamente o dimoravano abitualmente negli alloggi colpiti dagli eventi calamitosi situati nei territori di cui all’Allegato 1 del decreto-legge 1° giugno 2023 n. 61;

1.3 contributo pari all’80% del mancato introito, comunque non superiore a € 2.500,00: rinegoziazione di durata di oltre 12 e fino a 18 mesi;

1.4 contributo pari al 90% del mancato introito, comunque non superiore a € 3.000,00: rinegoziazione di durata di oltre 18 mesi;

Relativamente alle casistiche di cui sopra, nel caso in cui il locatore intenda procedere con una rinegoziazione di durata superiore alla durata del contratto rinegoziato (”rinegoziazione programmata”), il Comune o Unione di Comuni, ai fini del calcolo del contributo, terrà conto dell’intera durata della rinegoziazione programmata, verificando che il contratto rinegoziato sia prorogato e che si proceda alla ulteriore rinegoziazione relativa alla proroga. Nel caso di mancata proroga o di mancata ulteriore rinegoziazione relativa alla proroga, si procederà al ricalcolo del contributo e al recupero delle somme non dovute.».

È, altresì, previsto che:

«il canone di locazione da prendere come riferimento è quello specificato nel contratto di locazione rinegoziato e nell’atto di rinegoziazione, comprensivo delle rivalutazioni ISTAT e al netto delle spese condominiali ed accessorie;

in caso di comproprietà, deve essere indicato il canone per intero, senza tenere conto delle quote di proprietà;

nel caso di cessione del contratto da parte del conduttore, qualora il nuovo conduttore non possieda i requisiti necessari per la concessione del contributo, si dovrà procedere al ricalcolo del contributo tenendo conto solo dei mesi di locazione del conduttore che ha ceduto il contratto;

il canone rinegoziato deve avere un importo superiore a € 0,00: non sono pertanto ammessi a contributo canoni rinegoziati pari a € 0,00».

Sotto il profilo fiscale, si osserva che con riferimento alla determinazione del reddito dei fabbricati l’articolo 37, del testo unico delle imposte sui redditi (di seguito TUIR), approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede, al comma 1 che «Il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta». Con riferimento agli immobili. concessi in locazione, il successivo comma 4bis stabilisce che «Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. Per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, la riduzione è elevata al 25 per cento».

In alternativa alle regole di tassazione ordinaria, inoltre, è possibile applicare il regime sostitutivo della cedolare secca disciplinato dall’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, al ricorrere dei requisiti ivi previsti.

La norma sopra citata prevede, in particolare, che «Per i contratti stipulati secondo le disposizioni di cui agli articoli 2, comma 3, e 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431, relativi ad abitazioni ubicate nei comuni di cui all’articolo 1, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 1989, n. 61, e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal Comitato interministeriale per la programmazione economica, l’aliquota della cedolare secca calcolata sul canone pattuito dalle parti è ridotta al 10 per cento.».

Come chiarito con la risposta ad interpello n. 597, pubblicata il 16 settembre 2021, il regime della cedolare secca, con aliquota ridotta, si applica con riferimento ai contratti di locazione di unità immobiliari ubicate nei Comuni con carenze di disponibilità abitative e negli altri Comuni individuati ad alta tensione abitativa, stipulati a ”canone concordato” sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini, di cui all’articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 e all’articolo 8 della medesima legge.

I criteri generali per la stipula di tali accordi sono stati definiti con il decreto del Ministero delle infrastrutture e dei trasporti 16 gennaio 2017.

Ai sensi dell’articolo 1, comma 8 del citato decreto «Le parti contrattuali, nella definizione del canone effettivo, possono essere assistite, a loro richiesta, dalle rispettive organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori. Gli accordi definiscono, per i contratti non assistiti, le modalità di attestazione, da eseguirsi, sulla base degli elementi oggettivi dichiarati dalle parti contrattuali a cura e con assunzione di responsabilità, da parte di almeno una organizzazione firmataria dell’accordo, della rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto all’accordo stesso, anche con riguardo alle agevolazioni fiscali.».

Tale norma prevede, dunque, per i contratti di locazione a canone concordato ”non assistiti”, il rilascio di un’attestazione da parte delle organizzazioni firmatarie dell’accordo, con la quale viene confermata la rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto di locazione all’Accordo Territoriale, che esplichi effetti anche ai fini del conseguimento delle agevolazioni fiscali.

Al riguardo, la risoluzione 20 aprile 2018, n. 31/E, ha chiarito che «con riferimento alle agevolazioni riferite a tributi gestiti da questa Agenzia (quali l’applicazione dell’aliquota ridotta nella misura del 10%, prevista ai fini della ‘cedolare secca’ ovvero le agevolazioni previste dall’articolo 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431 in materia di IRPEF ed imposta di registro), si precisa, dunque, che, per i contratti a canone concordato ‘non assistiti’, l’acquisizione dell’attestazione costituisce elemento necessario ai fini del riconoscimento delle agevolazioni. In tale senso, si è già espresso il Ministero delle Infrastrutture Direzione Generale per la Condizione Abitativa che, con nota del 6 febbraio 2018, n. 1380, ha affermato che per quanto concerne i profili fiscali va considerato che l’obbligatorietà dell’attestazione fonda i suoi presupposti sulla necessità di documentare alla pubblica amministrazione, sia a livello centrale che comunale, la sussistenza di tutti gli elementi utili ad accertare sia i contenuti dell’accordo locale che i presupposti per accedere alle agevolazioni fiscali, sia statali che comunali. Ne consegue l’obbligo per i contraenti, di acquisire l’attestazione in argomento anche per poter dimostrare all’Agenzia in caso di verifica fiscale la correttezza delle deduzioni utilizzate».

Con la circolare 19 giugno 2023, n. 15/E è stato affermato che «In virtù della modifica introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 73 del 2022, l’attestazione può essere fatta valere per tutti i contratti di locazione, stipulati successivamente al suo rilascio, aventi il medesimo contenuto del contratto per cui è stata rilasciata, fino a che non intervengano eventuali variazioni delle caratteristiche dell’immobile o dell’accordo territoriale del comune a cui essa si riferisce. In altri termini, qualora non sia intervenuto un nuovo accordo territoriale, oppure non siano variate le caratteristiche dell’immobile locato (superficie, posto auto, balconi, terrazze, ascensore, ecc.), la stipula di un nuovo contratto non richiede il rilascio di una nuova attestazione atteso che non sono considerate rilevanti le variazioni del conduttore o del canone di locazione, purché rimanga entro il limite stabilito dall’accordo territoriale indicato nell’attestazione stessa».

L’articolo 6, comma 2, del TUIR prevede che «I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, […], e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati».

Al riguardo, in diversi documenti di prassi è stato precisato che devono essere ricondotte a tassazione le indennità corrisposte a titolo risarcitorio, sempreché le stesse abbiano una funzione sostitutiva o integrativa del reddito del percipiente; sono in sostanza imponibili le somme corrisposte al fine di sostituire mancati guadagni (cd. lucro cessante) sia presenti che futuri del soggetto che le percepisce.

Diversamente non assumono rilevanza reddituale le indennità risarcitorie erogate al fine di reintegrare il patrimonio del soggetto, ovvero al fine di risarcire la perdita economica subita dal patrimonio (cd. danno emergente, cfr. risoluzione 24 maggio 2002, n. 155/E, 7 dicembre 2007, n. 356/E, 22 aprile 2009, n. 106/E, 15 febbraio 2018, n. 16/E).

In linea generale, qualora l’indennizzo percepito da un determinato soggetto vada a compensare in via integrativa o sostitutiva, la mancata percezione di redditi di lavoro ovvero il mancato guadagno, le somme corrisposte sono da considerarsi dirette a sostituire un reddito non conseguito (lucro cessante) e conseguentemente vanno ricomprese nel reddito complessivo del soggetto percipiente ed assoggettate a tassazione (cfr. risposta pubblicata n. 185 del 2022).

Nel caso di specie, considerato che il contributo viene erogato dal Comune, sulla base della citata delibera della Giunta Regionale, a fronte della riduzione del canone di locazione da parte del locatore, in quanto conseguito in sostituzione ed integrazione del canone (rectius reddito) del percipiente, lo stesso costituisce reddito della stessa categoria e deve, pertanto, essere assunto ai fini della determinazione del reddito fondiario derivante da immobili locati, ai sensi dell’articolo 36 del TUIR da determinare, in via ordinaria, secondo i criteri generali previsti dal successivo articolo 37.

In alternativa, si potrà accedere al regime della cedolare secca, di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, al ricorrere dei requisiti ivi previsti.

In tale ipotesi, il contributo erogato, analogamente al canone di locazione ridotto, deve essere indicato nel modello 730 (sezione I del quadro B), barrando la casella di colonna 11 ”Cedolare secca” e inserendo, ai fini dell’applicazione dell’aliquota agevolata, nella colonna 2 ”utilizzo” il codice 8.

Più precisamente, sia nel modello 730 che nel modello Redditi PF, il contribuente sarà tenuto a compilare un solo rigo del quadro B, ovvero RB, valorizzando, in particolare, il campo 6 ”Canone di locazione” con l’importo calcolato come descritto.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.