AGENZIA delle ENTRATE – Risoluzione n. 10/E del 10 aprile 2025

Deducibilità dei contributi di previdenza complementare per il lavoratore di prima occupazione – Art. 8, comma 6 del decreto legislativo n. 252 del 2005 e art. 10, comma 1, lett. e-bis), del TUIR

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante, in relazione all’applicazione dell’articolo 8, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, che disciplina la deduzione dei contributi versati per la partecipazione alle forme di previdenza complementare per i lavoratori di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007, dichiara:

di essere stato iscritto alla previdenza complementare, per la prima volta, nell’agosto 2009 (essendo minorenne) da parte dei suoi genitori, i quali hanno dedotto, fino all’anno di imposta 2018, i relativi contributi;

che la sua «prima occupazione è stata a luglio 2019 (contributi previdenziali versati in gestione separata nel 2019 e 2020, gestione dipendenti pubblici dal 2021)»;

che dal 2019 ha contribuito, «in prima persona, al fondo di previdenza [al quale è stato] iscritto nel 2009» e ha «dedotto quanto accantonato in previdenza complementare negli anni 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 (i primi cinque di occupazione)»;

di aver aderito nel mese di agosto 2021, al ”Fondo negoziale […]”, trasferendo l’intero montante del fondo di previdenza complementare a cui è stato iscritto per la prima volta nel 2009.

Ciò premesso, l’Istante chiede se:

«per chi è stato iscritto dai genitori a forma di previdenza complementare, i primi cinque anni di partecipazione alla previdenza complementare decorrano dall’anno d’ imposta dell’inizio della prima occupazione (nel caso di specie, dal 2019);

il plafond maturato corrisponda alla differenza, se positiva, tra 25.822,85 euro e quanto dedotto direttamente dall’interessato, a prescindere da quanto è stato dedotto da coloro di cui era a carico in ragione dei versamenti alla posizione previdenziale del congiunto, negli anni antecedenti alla prima occupazione del contribuente».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene di poter applicare le disposizioni di cui all’articolo 8, comma 6 del citato d.lgs. n. 252 del 2005, in quanto «la legge (art. 8, c. 6, d.lgs. 252/2005) utilizza appositamente il termine ”partecipazione alle forme di previdenza complementare”, nel suo significato letterale di prendere parte alla forma di previdenza complementare, che presuppone che l’iscritto versi direttamente denaro in prospettiva di una rendita a integrazione della pensione pubblica».

Nel caso in esame, ritiene che la partecipazione sia iniziata nel 2019, anno in cui ha potuto «dedurre il primo contributo, fino a concludere il primo quinquennio di partecipazione nel 2023». Di conseguenza, ritiene di aver diritto a dedurre negli anni successivi al 2023 l’ulteriore importo non dedotto dal 2019 al 2023.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 10, comma 1, lettera ebis) del Testo unico delle imposte dirette (di seguito TUIR), approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che si deducono dal reddito complessivo, fino a concorrenza dello stesso, i «contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, alle condizioni e nei limiti previsti dall’articolo 8 del medesimo decreto, nonché ai sottoconti italiani di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP) di cui al regolamento (UE) 2019/1238, alle condizioni e nei limiti previsti dalle disposizioni nazionali di attuazione del medesimo regolamento. Alle medesime condizioni ed entro gli stessi limiti di cui al primo periodo sono deducibili i contributi versati alle forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP) di cui al regolamento (UE) 2019/1238».

L’articolo 8, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 prevede:

al comma 1, che «Il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente e attraverso il conferimento del TFR maturando. Nel caso di lavoratori autonomi e di liberi professionisti il finanziamento delle forme pensionistiche complementari è attuato mediante contribuzioni a carico dei soggetti stessi. Nel caso di soggetti diversi dai titolari di reddito di lavoro o d’impresa e di soggetti fiscalmente a carico di altri, il finanziamento alle citate forme è attuato dagli stessi o dai soggetti nei confronti dei quali sono a carico»;

al comma 4, che «I contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili, ai sensi dell’articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57; i contributi versati dal datore di lavoro usufruiscono altresì delle medesime agevolazioni contributive di cui all’articolo 16; ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57 si tiene conto anche delle quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all’articolo 105, comma 1, del citato TUIR»;

al comma 5, che «per i contributi versati nell’interesse delle persone indicate nell’articolo 12 del TUIR, che si trovino nelle condizioni ivi previste, spetta al soggetto nei confronti del quale dette persone sono a carico la deduzione per l’ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l’importo complessivamente stabilito nel comma 4».

Come illustrato, al riguardo, con la circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E, il citato articolo 8, comma 1, del d.lgs. n. 252 del 2005 stabilisce che il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente nonché attraverso il conferimento del TFR maturando. Inoltre, nell’ipotesi di adesione alle predette forme di previdenza di soggetti fiscalmente a carico di altri, il versamento dei contributi può essere effettuato anche dai familiari di cui i predetti soggetti sono fiscalmente a carico. In questo caso, ai sensi del successivo comma 5, il familiare che ha versato i contributi li può dedurre dal proprio reddito complessivo, per l’ammontare non dedotto dalle persone a carico, fermo restando l’importo complessivamente stabilito nel comma 4 di euro 5.164,57.

Il successivo comma 6 del medesimo articolo 8 del citato d.lgs. n. 252 del 2005 stabilisce, inoltre, che: «Ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l’importo di 25.822,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro annui».

Come illustrato con la medesima circolare n. 70/E del 2007, «Tale disposizione ha l’intento di agevolare i soggetti di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007 che, nei primi cinque anni di partecipazione ad una forma di previdenza complementare, hanno effettuato versamenti per un importo inferiore al plafond di 5.164,57 euro, permettendo loro di costituirsi una adeguata prestazione pensionistica complementare.».

La stessa circolare n. 70/E del 2007 (paragrafo 2.8) chiarisce che «Per lavoratori di prima occupazione si devono intendere quei soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto non erano titolari di una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria».

La norma riguarda, dunque, i lavoratori che non risultano essere titolari di una posizione contributiva aperta presso un ente di previdenza obbligatoria al 31 dicembre 2006 e che, dopo essersi iscritti ad una qualsiasi previdenza obbligatoria, partecipano a forme di previdenza complementare, collettiva o individuale.

Con la risoluzione 27 dicembre 2011, n. 131/E è stato, inoltre, evidenziato che:

in deroga al criterio di carattere generale, in base al quale i contributi versati alle forme pensionistiche complementari eccedenti il limite di euro 5.164,57, non possono essere dedotti dal reddito complessivo relativo al periodo d’imposta in cui sono stati versati né utilizzati nei periodi di imposta successivi, le disposizioni contenute nel citato comma 6 sono finalizzate ad incentivare l’iscrizione alle forme pensionistiche complementari. A tal fine, infatti, viene previsto che i lavoratori di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007 possono, «in caso di versamenti di contributi di importo inferiore al limite di euro 5.164,57 nei primi cinque anni di partecipazione, […] conservare l’importo residuo delle deduzioni annuali di cui non si sono avvalsi e […] utilizzare il plafond così accumulato entro i venti anni successivi.»;

la disposizione prevede, quindi, una prima fase in cui, in ciascuno dei primi cinque anni di partecipazione di un lavoratore di «prima occupazione» ad una «forma di previdenza complementare», la differenza tra l’importo dei contributi versati e il limite annuale di euro 5.164,57 non è definitivamente persa, ma contribuisce a formare un «ulteriore plafond di deducibilità», da utilizzare entro i venti anni successivi. Nella seconda fase, il plafond così accumulato può essere utilizzato, a partire dal sesto anno e fino al venticinquesimo anno successivo, per dedurre dal proprio reddito complessivo i contributi versati a forme di previdenza complementare, in aggiunta al limite annuale di euro 5.164,57 e fino a concorrenza di euro 2.582,29 annui (per un totale massimo di euro 7.746,86).

Con le risposte ad interpello n. 30, pubblicata il 7 febbraio 2024 e n. 76, pubblicata il 22 marzo 2024, è stato, tra l’altro, chiarito che «l’adesione alla previdenza complementare, rilevante ai fini dell’applicazione del citato articolo 8, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, va riferita a forme di previdenza complementare che consentono la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi versati e, conseguentemente, che l’ulteriore plafond di deducibilità va determinato considerando i primi cinque anni di adesione alla forma pensionistica complementare che consentono la deduzione dal reddito complessivo dei contributi versati, ai sensi del citato articolo 10, comma 1, lett. ebis) del TUIR.

In altri termini, ”l’ulteriore plafond di deducibilità” (pari alla differenza tra l’importo dei contributi versati nei primi cinque anni di partecipazione ad una forma pensionistica complementare e l’importo massimo annualmente deducibile di euro 5.164,57) va calcolato considerando i contributi versati nel quinquennio in cui gli stessi sono stati dedotti dal reddito complessivo».

Ai fini dell’applicazione delle disposizioni in commento è, in sostanza, necessario che risultino contemporaneamente soddisfatti i due requisiti indicati dalla norma vale a dire che il contribuente sia un ”lavoratore di prima occupazione” (nel senso sopra precisato) e che sia iscritto ad una forma di previdenza complementare.

In applicazione di tale principio, i cinque anni di adesione alle forme di previdenza complementare, utili ai fini del calcolo del plafond, vanno conteggiati considerando i periodi di iscrizione alla forma di previdenza complementare in costanza del rapporto di lavoro di ”prima occupazione”, iniziato a decorrere dal 2007.

Ciò premesso, nel caso in esame, l’Istante in base a quanto dichiarato è «lavoratore di prima occupazione» dal 2019 e, in tale anno, risulta iscritto ad una forma di previdenza complementare.

Pertanto, in applicazione della normativa e dei principi su esposti, l’ulteriore plafond di deducibilità, previsto dal citato articolo 8, comma 6 del d.lgs. n. 252 del 2005, va calcolato considerando il quinquennio di contribuzione decorrente dall’anno 2019, anno di prima occupazione in cui l’Istante risulta iscritto ad una forma di previdenza complementare, non rilevando che l’iscrizione alla previdenza complementare sia precedente.

Ai fini della determinazione dell’ulteriore plafond, non rileva il versamento dei contributi effettuato dai familiari e da questi dedotti dal proprio reddito complessivo negli anni dal 2009 al 2018, non sussistendo, in tale arco temporale, anche il presupposto della condizione di ”lavoratore di prima occupazione”.

Il plafond accumulato nei primi 5 anni di partecipazione (2019/2023) potrà essere utilizzato dall’Istante a partire dal 2024 nei limiti sopra specificati.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.