Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sezione 23, sentenza n. 4132 depositata il 9 dicembre 2024

Ai fini IVA, in caso di prestazioni di servizi regolate mediante il rilascio di cambiali, l’obbligo di emissione della fattura sorge alla scadenza dell’effetto cambiario. Finché la cambiale non è scaduta, il suo semplice rilascio non la equipara al pagamento, poiché la sua natura di mera obbligazione di un pagamento futuro ne impedisce l’assimilazione alla consegna di denaro

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 

Con la sentenza n. 256/20, pronunciata in data 06/02/2020 e depositata in data 26/05/2020, la Commissione Tributaria Provinciale di Brindisi rigettava, con compensazione delle spese di giudizio, il ricorso presentato dalla società Ricorrente_1 S.r.l. nei confronti dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Brindisi, avverso gli avvisi di accertamento n. TVH03A300155/2019 e n. TVH03A300156/2019, notificati in data 27/03/2019 e scaturenti da PVC redatto in data 30/11/2017 dalla Guardia di Finanza di Luo_1.

Con tale processo verbale, veniva contestata a carico della predetta società l’omessa contabilizzazione e fatturazione di operazioni imponibili ai fini IVA per i periodi d’imposta 2015 e 2016 derivanti dall’emissione di titoli (cambiali) rilasciati dalla Soc_1 S.r.l. in suo favore, a seguito della sottoscrizione del contratto di appalto.

Pertanto, l’Agenzia delle Entrate, in accoglimento parziale delle valutazioni riportate nel suddetto PVC, accertava:

  • con il primo accertamento (anno 2015), operazioni imponibili non fatturate per Euro 474.545,00 e relativa IVA non versata pari ad Euro 47.454,55;
  • con il secondo accertamento (anno 2016), operazioni imponibili non fatturate per Euro 590.909,09 e relativa IVA pari ad Euro 59.090,91.

L’Ufficio liquidava le maggiori imposte, interessi e sanzioni.

Il contenzioso in parola traeva, quindi, origine dall’impugnazione di tale avviso di accertamento da parte della società Ricorrente_1 S.r.l., la quale censurava il modus agendi operato dai verificatori in tema di acquisizione degli “elementi raccolti” nel corso del controllo fiscale e della loro valutazione.

Infatti, la ricorrente eccepiva l’illegittimità e l’infondatezza delle pretese impositive per assenza del presupposto impositivo.

Depositava documentazione a sostegno delle proprie difese e chiedeva i provvedimenti consequenziali.

L’Agenzia delle Entrate, ritualmente evocata in causa, si costituiva in giudizio ribadendo la correttezza del proprio operato e la legittimità della pretesa tributaria.

Chiedeva, pertanto, il rigetto del ricorso, con vittoria delle spese di giudizio.

Con la citata sentenza, i Giudici di prime cure rigettavano il ricorso, ritenendo infondate le argomentazioni della contribuente, così come partecipate.

Contro la predetta decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Brindisi, la società Ric_1 S.r.l., a mezzo del proprio difensore di fiducia, depositava ricorso in appello, meglio indicato nel frontespizio, chiedendone l’accoglimento, in riforma della sentenza impugnata, con vittoria di spese processuali.

Con il medesimo ricorso, Parte appellante deduceva l’erroneità e l’illegittimità della sentenza in relazione alla declaratoria di validità degli atti impugnati stante le motivazioni già espresse nel giudizio di primo grado.

L’Agenzia delle Entrate presentava proprie controdeduzioni nel presente giudizio, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado con vittoria di spese.

All’udienza del 11/11/2024, la Corte tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE 

L’appello è fondato e, pertanto, deve essere accolto per i seguenti motivi.

In primis, questa Corte osserva che tra la società appellante e la Soc_1 S.r.l. veniva sottoscritto, in data 21/05/2015, un contratto di appalto avente ad oggetto opere edili ed impiantistiche per lavori di adeguamento dell’impianto di produzione di CDR alle disposizioni A.I.A. della Regione Puglia.

Tale impianto riguardava il complesso industriale sito alla zona industriale e di proprietà del Comune di Luo_1.

All’atto della stipula di tale contratto, venivano consegnate alla società Ricorrente_1 S.r.l. (appaltatrice) trentacinque cambiali per complessivi Euro 522.000,00 (con scadenza 29/02/2016, 31/03/2016, 30/04/2016), e successivamente (gennaio 2016) altre sei cambiali per complessivi Euro 650.000,00 (con scadenza 31/05/2016, 30/06/2016, 31/07/2016, 31/08/2016, 30/09/2016 e 31/10/2016).

Secondo l’Ufficio, il rilascio di cambiali per il pagamento del corrispettivo di una prestazione di servizi comporterebbe l’obbligo di emettere la fattura, costituendo la cambiale un mezzo ordinario di pagamento, sostituivo della moneta, con la conseguenza che il pagamento si considera effettuato al momento del suo rilascio.

Tale interpretazione trae spunto dal pvc della GdF, laddove viene affermato che: <<nelle prestazioni di servizio, il rilascio di cambiali realizza l’ipotesi di effettuazione dell’operazione prevista dall’articolo 6 del Dpr 633/1972, in quanto il prestatore di servizio, con il possesso del titolo, può anche immediatamente realizzare, attraverso lo sconto bancario o la cessione del titolo, il corrispettivo dell’operazione a fronte della quale lo stesso è stato emesso… 

La fattura da parte del cedente del bene o prestatore del servizio deve essere emessa nei termini previsti dall’articolo 6 del Dpr 633/1972, in tema di momento di effettuazione dell’operazione ai fini Iva. 

Le cambiali sono titoli di credito esecutivi e all’ordine, vale a dire documenti dai quali risulta un credito certo, liquido ed esigibile, nonché cedibile mediante girata o sconto; in quanto tali costituiscono un mezzo ordinario di pagamento sostitutivo della moneta…>>.

Ed ancora, <<i fini fiscali, la prassi amministrativa ha chiarito che la consegna al destinatario della cambiale, “indipendentemente dal fatto che avvenga pro soluto o pro solvendo”, rappresenta una forma di pagamento, a nulla rilevando il momento di effettivo incasso del credito sottostante. 

Dunque, nel caso di emissione di cambiale, da parte del cliente, per regolare il proprio debito con il fornitore, la posizione dell’Amministrazione finanziaria, espressa con risoluzione n. 330541/1981, è quella di ritenere che il momento impositivo, ai fini Iva, coincida con quello del rilascio del titolo da parte del debitore, indipendentemente dal fatto che ciò avvenga pro soluto o pro solvendo. 

Non rileva, quindi, l’effettivo incasso da parte del fornitore, essendo sufficiente la consegna del titolo per considerare soddisfatte le condizioni che, nella disciplina Iva, presiedono all’individuazione della data di effettuazione dell’operazione>>.

Orbene, con specifico riferimento al contratto di appalto (art. 17), occorre evidenziare che erano di competenza della società appaltante Soc_1 S.r.l. tutte le pratiche tecnico-amministrative finalizzate al rilascio del permesso di costruire e della autorizzazione integrata ambientale (AIA) da parte della Regione Puglia, per legittimare la denuncia di inizio lavori e la loro concreta effettuazione da parte della Ricorrente_1 S.r.l..

Tuttavia, risulta per tabulas come la Regione Puglia non rilasciò alcuna autorizzazione alla Soc_1 S.r.l., sicché le prestazioni oggetto del contratto d’appalto non furono mai eseguite.

Tra l’altro, il Tribunale di Brindisi, a seguito della richiesta avanzata dal PM in data 13/11/2015 ed integrata successivamente in data 25/01/2016, ordinò con decreto del 04/02/2016 (depositato in atti) il sequestro prevenivo dell’impianto di produzione del CDR.

Realizzandosi così un’ipotesi di impossibilità oggettiva di esecuzione del contratto, la Ric_1 ha ritenuto non emettere alcuna fattura a fronte della ricezione delle cambiali da parte della Soc_1 con esigibilità dal 29 febbraio 2016 in poi.

Infatti, poiché alcuna obbligazione era di fatto scaduta, nessun titolo aveva posto all’incasso o girato in favore di terzi.

Sul punto, secondo un orientamento della Corte di Cassazione, cui questa Corte intende uniformarsi, in caso di prestazioni di servizi regolate mediante rilascio di effetti cambiari, l’obbligo di emissione della fattura sorge in corrispondenza dell’esigibilità della cambiale. Dallo stesso momento sorge l’obbligo di regolarizzazione da parte del committente, mediante autofatturazione, della mancata emissione della fattura da parte del fornitore (Cass. ordinanza n. 3756/2019).

Infatti, la Corte di Cassazione ha affermato che in tema di IVA il rilascio di pagherò cambiari può essere equiparato al pagamento unicamente nell’ipotesi in cui l’obbligazione di pagare sia già scaduta, in quanto solo in questo caso può ritenersi intervenuto un evento giuridicamente rilevante equiparabile al pagamento per la sostanziale identità, ai fini pratici, dei due fenomeni, mentre qualora, invece, la cambiale non sia ancora scaduta, il solo rilascio non autorizza alcuna equiparazione al pagamento, atteso che la sua natura di mera obbligazione di un pagamento futuro ne impedisce l’assimilazione alla consegna di denaro immediatamente spendibile.

Ne consegue che l’obbligo di emissione della fattura sorge alla scadenza dell’effetto cambiario.

D’altra parte, l’obbligo di emettere fattura da parte del beneficiario di cambiali emesse in pagamento del corrispettivo di una prestazione di servizi sorgerà al momento della loro emissione, se si tratta di cambiali esigibili.

Infatti, la cambiale contiene la promessa incondizionata di pagare una somma ad una determinata scadenza. Ne consegue che la pretesa di voler riconoscere verificato il presupposto impositivo al momento della sottoscrizione delle cambiali, per l’importo integrale di esse, anche per quelle a scadere, è erronea: l’emissione di pagherò cambiari può configurare obbligo di emissione di fattura, per il prenditore, solo nella parte in cui l’obbligo di pagamento sia attuale, non anche per la parte dell’importo per cui il debitore abbia semplicemente promesso il pagamento (Cass. sentenza n. 7348/2003).

Né appare spendibile o rilevante la considerazione circa l’autonomia e astrattezza del rapporto cambiario, che consentirebbe al prenditore di avere benefici economici dall’emissione, attraverso la cessione del titolo o lo sconto bancario: l’obbligo di fatturazione è fatto derivare dalla legge dal pagamento (come previsto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/72 in tema di momento di effettuazione dell’operazione ai fini Iva), non dalla semplice promessa della prestazione, come nel caso di specie.

E comunque l’obbligo di fatturazione, ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/72, non poteva sostanziarsi, sul piano giuridico e fattuale, per una prestazione mai eseguita, e quindi inesistente.

In conclusione, le motivazioni addotte in ricorso da Parte appellante in riferimento alle risultanze accertative sono meritevoli di accoglimento.

Su tali doglianze, l’Ufficio ha presentato scritti difensivi. Le argomentazioni, in essi contenute, sono palesemente caratterizzate da genericità, assertive e inidonee a provare gli elementi posti alla base dell’azione accertativa.

P.Q.M. 

La Corte, in riforma della sentenza di primo grado, accoglie il ricorso in appello e dispone l’annullamento degli atti impugnati.

Spese compensate per entrambi i gradi di giudizio, stante la peculiarità e complessità del caso concreto sotto il profilo giuridico.