CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 18648 depositata l’ 8 luglio 2025

Avviso di accertamento – IRPEF – IRES – IVA – IRAP – Contribuente – Litisconsorzio necessario – Società estinta – Responsabilità dei soci – Accoglimento

In fatto

Rilevato che

1. Nel giudizio iscritto al n.r.g. 19331/2020, la contribuente Gu.Sa. impugnava dinanzi la C.t.p. di Enna un avviso di accertamento ai fini IRPEF per l’anno di imposta 2011 emesso dalla locale Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate.

Con il provvedimento impugnato l’Amministrazione provvedeva a riprendere a tassazione un maggior reddito ai fini IRPEF derivante dalla rideterminazione in via induttiva dei ricavi della M.C.G. Srl, società a ristretta base sociale (estinta) partecipata dalla Ricorrente nella misura del 49 %; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate – D.P. di Enna, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Enna, con sentenza n. 173/01/2017, rigettava il ricorso della contribuente.

2. Contro tale sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Sicilia; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado.

Con sentenza n. 5824/07/2018, depositata in data 17 dicembre 2018, la C.t.r. adita rigettava il gravame della contribuente.

3. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

4. Nel giudizio iscritto al n.r.g. 31711/2021, i contribuenti Me.Mi. e Gu.Sa., quali successori necessari delle obbligazioni della “M.C.G.” Srl, impugnarono dinnanzi alla C.t.p. di Enna un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Enna riferito ad IRES, IVA ed IRAP per l’anno di imposta 2011; si costituiva anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Enna, con sentenza n. 177/01/2017, accoglieva il ricorso dei contribuenti.

5. Contro tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. della Sicilia; si costituivano anche i contribuenti, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado.

Con sentenza n. 5948/2021, depositata in data 21 giugno 2021, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’Ufficio. 

6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, il contribuente Me.Mi., anche quale erede di Gu.Sa., deceduta, ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Le cause sono state trattate nella camera di consiglio del 18 febbraio 2025 per le quali la parte contribuente ha depositato memoria.

In diritto

Considerato che

1. Nel giudizio di cui al ricorso iscritto al n.r.g. 19331/2020, Gu.Sa., con il primo motivo di ricorso, così rubricato: “Illegittimità e/o nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 14, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 335 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.; omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio oggetto di discussione tra le parti in merito alla eccepita richiesta di applicazione dell’art. 295 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.” lamenta l’error in iudicando, l’error in procedendo e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha fatto applicazione del principio del litisconsorzio necessario, non statuendo sulla richiesta di riunione del giudizio afferente all’avviso di accertamento de quo e quello riguardante l’avviso emesso nei confronti della società, da quest’ultimo derivando il primo.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: “Illegittimità e/o nullità della sentenza per violazione dell’art. 28 D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.” la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto come la validità degli atti notificati a società estinte potesse predicarsi esclusivamente con riferimento alle cancellazioni richieste ed avvenute dopo il 13 dicembre 2014, anno di entrata in vigore della normativa in rubrica, mentre la cancellazione della società de quo era avvenuta ben due anni prima della suddetta data.

2. Nel giudizio di cui al ricorso iscritto al n.r.g. 31711/2021, con il primo motivo di ricorso, cosi rubricato: “Violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.” si lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sulla disapplicazione dell’efficacia retroattiva quinquennale degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi nei confronti delle società estinte, dettata dall’art. 28 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.

2.2. Con il secondo motivo, cosi rubricato: “Illegittimità e/o nullità della sentenza per violazione dell’art. 28 D.Lgs. n. 175/2014 in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.” il ricorrente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto come la validità degli atti notificati a società estinte potesse predicarsi esclusivamente con riferimento alle cancellazioni richieste ed avvenute dopo il 13 dicembre 2014, anno di entrata in vigore della normativa in rubrica, mentre la cancellazione della società de quo era avvenuta ben due anni prima della suddetta data. 

2.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: “Illegittimità e/o nullità della sentenza per violazione degli artt. 39 e 40 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ed artt. 20 e 55 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.” si lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha riconosciuto la legittimità dell’avviso emesso con metodo induttivo in seguito alla mancata collaborazione della società nella fase preliminare l’accertamento, nonostante gli inviti a comparire fossero stati notificati a società estinta e non anche ai soci successori necessari, così che la collaborazione era impossibile in principio.

2.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: “Illegittimità e/o nullità della sentenza per violazione dell’art. 145 cod. proc. civ. ed art. 2495 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.” si deduce l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto il difetto di notifica dell’avviso notificato nel 2015 a società cancellata in data 24 ottobre 2012, dunque a soggetto inesistente, e comunque non ha riconosciuto l’illegittimità del suddetto avviso in quanto notificato anche ai soci in mancanza di una motivazione sull’esistenza ed effettiva ripartizione fra i soci di un saldo attivo di liquidazione, presupposto solo che legittima il subentro dei soci alla società.

2.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: “Illegittimità e/o nullità della sentenza per violazione dell’art. 20 D.P.R. n. 633/1972 in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.” si lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sulla non debenza di quanto richiesto alla società dal Fisco, in quanto quest’ultimo aveva operato con un metodo errato il calcolo del volume d’affari della società nell’anno 2011.

3. Preliminarmente va disposta, per evidenti ragioni di connessione oggettiva e pregiudizialità, la riunione dei ricorsi, trattando quello iscritto al n.r.g. 19331/2020 della presunzione di utili extracontabili a carico della socia a seguito di avviso di accertamento nei confronti di società a ristretta base, oggetto del ricorso iscritto al n.r.g. 31711/2021, entrambi sulla stessa annualità di imposta (2011).

4.Per ragioni di ordine logico-giuridico va esaminato, da primo, il ricorso iscritto al n.r.g. 31711/2021, avente a oggetto l’avviso societario e, in particolare, vanno valutati congiuntamente il primo, il secondo e il quarto motivo in ragione della connessione tra le questioni e delle affinità delle critiche sollevate.

4.1. Rigettato il primo motivo di ricorso in quanto sul punto la C.T.R. ha pronunciato rilevando che a norma dell’art. 2495 c.c. e dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 21 novembre 2014 n.175 giustamente il controllo …rientra pienamente nella sfera di accertamento dei cinque anni, il secondo e il quarto motivo sono fondati, nei termini che seguono.

L’art. 28, comma 4, del D.Lgs. n. 175/2014 prevede che: “Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.

4.2. Questa Corte ha avuto modo di ribadire come: “Siffatta previsione di legge è stata interpretata dalla giurisprudenza della Sezione nel senso che l’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, alcuna efficacia retroattiva.

Ne consegue che il differimento quinquennale (operante nei confronti soltanto dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495, secondo comma, cod. civ., si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D.Lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6743 del 02/04/2015, Rv. 635140 – 01; conformi Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 15648 del 28/07/2015, Rv. 636038 – 01; Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 4536 del 21/02/2020, Rv. 657323 – 01).

Ciò posto, avendo la C.T.R. fatto espresso riferimento anche all’art. 2495 c.c. soccorrono in materia i principi fissati dalle Sezioni unite di questa Corte con la sentenza n.6070 del 12 marzo 2013: ” dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;

b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo“.

Detti principi, di recente, sono stati ribaditi, e ulteriormente specificati per la materia tributaria, sempre dalle Sezioni Unite di questa Corte le quali, con la sentenza 12/02/2025, n. 3625, nel confermare la legittimità passiva ai fini processuali dei soci, quali successori, hanno specificato che per ” configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 D.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato D.P.R. e 60 D.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall’art. 2495, comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci”.

4.4. Ebbene, alla stregua di quanto sopra, la sentenza impugnata va cassata laddove ha ritenuto che il citato art. 28 avesse efficacia retroattiva e, quindi, potesse applicarsi anche nel caso in esame nel quale la cancellazione della società era avvenuta in data 24 ottobre 2012 e, dunque, ben due anni prima della entrata in vigore della detta disciplina.

4.5. Quanto alla responsabilità dei soci quali successori nonostante l’estinzione della società, la C.t.r. ha incentrato la propria motivazione esclusivamente sulla retroattività della novella declinata senza valorizzare l’ulteriore profilo – che era stato evidenziato dall’Ufficio nel proprio gravame – ossia il fatto che l’avviso societario era stato emesso e notificato, dopo la cancellazione della società, nei confronti dei soci quali successori della società cancellata, i quali, infatti, in tale veste ebbero ad impugnarlo, in ciò disallineandosi dai principi espressi nel tempo dalle Sezioni Unite di questa Corte e sopra riportati.

5. Quanto sopra esposto comporta l’assorbimento del terzo motivo (vertente sul merito della pretesa tributaria avanzata nei confronti della società rilevante in quanto confluisce sul merito della pretesa tributaria avanzata ai fini irpef nei confronti dei soci personalmente) e del quinto motivo di ricorso.

6. Per le medesime ragioni e nei medesimi termini va accolto il secondo motivo del ricorso iscritto al n. 19331/2020, mentre il primo motivo va dichiarato inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse.

Ed invero, a parte la considerazione che, per orientamento pacifico di questa Corte, nel giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti di socio di società di capitali, avente ad oggetto il maggior reddito da partecipazione derivante dalla presunzione di distribuzione dei maggiori utili accertati a carico della società partecipata, non sussiste litisconsorzio necessario tra società e soci, sussistendo unicamente il nesso di pregiudizialità-dipendenza tra l’accertamento sociale e quello dei soci (Cass., Sez. VI, 8 ottobre 2020, n. 21649; Cass., Sez. VI, 28 agosto 2017, n. 20507; Cass., Sez. V, 10 gennaio 2013, n. 426; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2011, n. 2214), la doglianza attinente l’omessa statuizione sulla richiesta di riunione con il giudizio avente ad oggetto l’accertamento societario ha perso rilievo a seguito della riunione dei due ricorsi oggi disposta da questa Corte.

7. In conclusione, riuniti i ricorsi, vanno accolti il secondo e il quarto motivo del ricorso iscritto al n.r.g. 31711/21, rigettato il primo e assorbiti il terzo e il quinto; va, altresì, accolto il secondo motivo del ricorso iscritto al n.19331/2020, inammissibile il primo; conseguentemente, le sentenze impugnate vanno cassate ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

 Accoglie il secondo e il quarto motivo del ricorso iscritto al n.r.g. 31711/2021, rigettato il primo e assorbiti i restanti; accoglie il secondo motivo del ricorso iscritto al n.r.g.19331/2020, inammissibile il primo; cassa le sentenze impugnate e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.