Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 19475 depositata il  15 luglio 2025 – La nozione tributaristica di impresa commerciale non coincide con quella civilistica, giacchè l’art. 55 del TUIR intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, delle attività indicate dall’art. 2195 c.c., pur se non organizzate in forma di impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 19475 depositata il  15 luglio 2025

nozione tributaria di impresa commerciale

FATTI DI CAUSA

Con avviso bonario ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 la Direzione Provinciale di Bolzano dell’Agenzia delle Entrate comunicava ad A.S. l’esito del controllo formale della dichiarazione dei redditi da lui presentata ai fini dell’IRPEF per l’anno 2017, conclusosi con il disconoscimento della detraibilità delle spese sostenute dal contribuente: (a)per il recupero edilizio e la riqualificazione energetica di un fabbricato di sua proprietà sito nel Comune di Egna, composto da dodici alloggi, altrettanti posti auto e una cantina; (b)per il recupero edilizio e l’acquisto di mobili destinati all’arredo di altro immobile sito in Bressanone.

Con specifico riferimento all’edificio ubicato in Egna, i rilievi mossi dall’Ufficio si fondavano sull’assunto che al contribuente dovesse essere attribuita la qualifica di imprenditore, avendo egli venduto o concesso in locazione a terzi le singole unità immobiliari componenti l’edificio, precedentemente acquistato all’asta e sottoposto a intervento di ristrutturazione.

Lo A.S. impugnava tale avviso bonario dinanzi alla Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano, che accoglieva il suo ricorso limitatamente alla ripresa fiscale inerente al fabbricato di Egna.

La pronuncia veniva successivamente confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, che con sentenza n. 15/2024 del 5 aprile 2024 respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione Finanziaria, che aveva contestato unicamente la statuizione resa dai primi giudici in merito alla detraibilità delle spese di ristrutturazione dell’edificio di Egna, sia quello incidentale della parte privata, che si era invece doluta del capo decisorio riguardante l’immobile di Bressanone.

Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha spiegato ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

Lo A.S. ha depositato tempestivo controricorso, con il quale ha proposto ricorso incidentale condizionato sulla base di tre motivi, chiedendo, altresì, la condanna dell’Amministrazione Finanziaria al risarcimento dei danni per lite temeraria o al pagamento di una somma equitativamente determinata ex art. 96, commi 1 e 3, c.p.c..

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo il controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 16-bis e 55 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) e dell’art. 2697 c.c..

1.2 Si rimprovera alla CGT-2 di aver erroneamente posto a base della decisione la nozione civilistica di imprenditore commerciale, tralasciando di considerare che in àmbito tributario, ai fini della configurabilità di un reddito d’impresa, non assume rilievo il requisito dell’organizzazione, bensì unicamente l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di una delle attività indicate nell’art. 2195 c.c..

2. Con il primo motivo del ricorso incidentale, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si contesta la gravata decisione per aver erroneamente disatteso l’eccezione del contribuente volta a sentir dichiarare l’intervenuta decadenza dell’Amministrazione Finanziaria dall’esercizio del potere impositivo.

3. Con il secondo motivo, pure ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

3.1 Si rimprovera ai giudici di secondo grado di aver a torto ritenuto legittima la procedura di controllo formale utilizzata dall’Ufficio per il disconoscimento delle detrazioni indicate dal contribuente.

4. Così riassunti i mezzi di impugnazione articolati da ambo le parti, occorre prendere le mosse dal ricorso principale.

4.1 Al riguardo, va sùbito notato che l’unico motivo di cui esso consta, contrariamente a quanto eccepito dal controricorrente, non incorre nella preclusione da cd. «doppia conforme» sancita dall’art. 360, comma 4, p.c., non essendo stato formulato ai sensi del n. 5) del comma 1 dello stesso articolo; né può fondatamente sostenersi che detto motivo, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, tenda, in realtà, a sollecitare una rivalutazione degli accertamenti in fatto compiuti dalla Corte di secondo grado, giacchè quel che viene contestato dall’Agenzia delle Entrate è la correttezza dell’interpretazione dell’art. 55 del TUIR offerta dai giudici «a quibus», con i conseguenti riflessi sull’esatta applicazione delle regole in tema di riparto dell’onere della prova.

4.2 Tanto premesso, la doglianza in scrutinio deve essere respinta.

4.3 La Corte di secondo grado altoatesina ha accertato in fatto che lo A.S., a sèguito della risposta data dall’Ufficio al suo interpello preventivo, aveva desistito dall’originario proposito di vendere gli alloggi componenti l’edificio sito in Egna, risolvendosi a concederli in locazione a terzi.

4.4 Ha, poi, evidenziato che l’Ufficio non aveva offerto adeguata prova dell’esistenza di una «stabile organizzazione per la progettazione e realizzazione dei 12 appartamenti», né tantomeno «fornito elementi che suffragassero il ricorso a figure professionali, uffici, etc., gestiti e coordinati in proprio dal Contribuente».

4.5 Da qui ha tratto la conclusione che «difetta(va)no i necessari elementi probatori per configurare ”l’esercizio di una professione abituale“ di imprenditore edile ovvero immobiliare in capo al Contribuente, come correttamente valutato dal primo Giudice, che (avev)a evidenziato l’occasionalità, non necessariamente imprenditoriale, dell’utilizzo di propri risparmi da parte del privato».

4.6 Ciò posto,  giova  rammentare  che,  per  consolidata giurisprudenza di legittimità, la nozione tributaristica di impresa commerciale non coincide con quella civilistica, giacchè l’art. 55 (corrispondente nella vecchia formulazione all’art. 51) del TUIR intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, delle attività indicate dall’art. 2195 c.c., pur se non organizzate in forma di impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo -che, invece, rappresenta elemento qualificante e imprescindibile per la configurabilità dell’impresa commerciale agli effetti civilistici-, esigendo soltanto che l’attività svolta sia caratterizzata dalla professionalità abituale (cfr. Cass. n. 27211/2006, Cass. n. 15021/2020, Cass. n. 20065/2022).

4.7 È stato, altresì, puntualizzato che non può escludersi la qualità di imprenditore anche in colui il quale compia un unico affare, di non trascurabile rilevanza economica, a seguito dello svolgimento di una pluralità di operazioni costituenti attività d’impresa (cfr. Cass. n. 36502/2022, Cass. n. 8193/1997).

4.8 Alla stregua dei suenunciati princìpi di diritto, si appalesa erronea l’affermazione del collegio d’appello secondo cui la mancata dimostrazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria dell’esistenza di una «stabile organizzazione» facente capo al contribuente non consentirebbe di attribuire allo stesso la qualifica di imprenditore commerciale ai fini tributari.

4.9 Fermo quanto precede, va però tenuto presente che, secondo un diffuso orientamento nomofilattico, la mera locazione di immobili a terzi non equivale necessariamente all’allegazione in fatto dell’esplicazione di un’attività che trascenda la gestione del patrimonio immobiliare (comprendente gli atti necessari alla conservazione e alla valorizzazione di quest’ultimo) e integri, invece, una vera e propria attività commerciale produttiva di reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 2195 c.c. e 55 del TUIR.

4.10 Tale conclusione è condivisa dalla stessa Agenzia delle Entrate, la quale nella risoluzione 55/E del 26 febbraio 2002, ha rimarcato che «sul tema della gestione degli immobili, … la semplice attività di locazione di appartamenti, quand’anche svolta da un’impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento», e quindi di affermare la loro destinazione all’attività di produzione o di scambio oggetto dell’impresa (cfr. Cass. n. 24223/2020, Cass. n. 24813/2021, Cass. n. 23105/2022).

4.11 L’impugnata sentenza appare, pertanto, giuridicamente corretta laddove ha escluso che la sola locazione a terzi di immobili di proprietà dello A.S. potesse reputarsi idonea a integrare esercizio di un’impresa commerciale, in difetto di ulteriori elementi atti ad evidenziare la professionalità nello svolgimento dell’attività

4.12 A prescindere dai suesposti rilievi, non va comunque dimenticato che, per potersi ritenere configurabile un’impresa commerciale rilevante in àmbito tributario, è necessario che la relativa attività sia svolta con caratteri di stabilità e regolarità e si protragga per un apprezzabile periodo di tempo, pur se non necessariamente con rigorosa continuità; con la precisazione che l’abitualità deve essere definita con riguardo alla sua stabilità nel periodo d’imposta preso in considerazione (cfr. Cass. n. 13893/2024, n. 36992/2022, Cass. n. 36502/2022, Cass. n. 20065/2022, Cass. n. 32590/2019).

4.13 Orbene, dalla stessa ricostruzione in fatto operata in ricorso dall’Agenzia delle Entrate emerge che la stipula dei contratti di locazione avvenne fra il 2018 e il 2019.

4.14 Trattasi, quindi, di attività che in tutta evidenza si colloca temporalmente al di fuori del periodo d’imposta oggetto di verifica fiscale (anno 2017).

5. In conclusione, il ricorso principale va respinto, pur dovendosi correggere nei termini dianzi illustrati, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c., la motivazione che sorregge il «decisum».

6. Passando ora al ricorso incidentale condizionato dello A.S., va osservato che il gravame è ammissibile sotto il profilo dell’interesse ad impugnare, in quanto la parte che l’ha esperito non è risultata completamente vittoriosa all’esito del giudizio di appello.

6.1 Chiarito ciò, deve sùbito rilevarsi che nel controricorso l’impugnante ha inequivocabilmente manifestato la volontà di subordinare lo scrutinio del proprio ricorso incidentale alla condizione dell’accoglimento di quello principale.

Già nell’epigrafe dell’atto viene precisato che lo stesso è stato proposto <PER RESISTERE al ricorso notificato a mezzo pec in data 10 ottobre 2024, avverso la sentenza 21 marzo – 5 aprile 2024, n. 15/01/2024 della Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado di Bolzano, Sez. 1^>, e <PER LA CASSAZIONE, nel caso di accoglimento del suddetto ricorso e limitatamente ai profili di soccombenza, della medesima sentenza n. 15/01/2024>.

Si legge, poi, alle pagg. 21-22: «… nella denegata ipotesi in cui tale ricorso dovesse essere ritenuto meritevole di accoglimento, in relazione alla sentenza stessa e per chiedere a questa Suprema Corte di voler prendere in esame e quindi riconoscere quanto disatteso dal giudice di merito si propone ora in questa sede ricorso incidentale per i seguenti motivi».

Infine, a pag. 27, nella parte dedicata alle conclusioni, trovasi scritto: «accogliere, nella denegata ipotesi di accoglimento del ricorso principale e ove vi siano i presupposti, il ricorso incidentale, con i dovuti provvedimenti anche in ordine alle spese del presente giudizio».

6.2 Nel descritto contesto, la disamina del ricorso in questione rimane assorbita dal rigetto dell’impugnazione principale; né può tenersi conto del diverso atteggiamento processuale apparentemente assunto dallo A.S. con la memoria illustrativa ex 380-bis, comma 1, terzo periodo, c.p.c., nella quale, per giunta  senza  alcuna  spiegazione,  sembrerebbe  essere  stata rimossa l’anzidetta condizione.

7. Le spese processuali seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

8. Non può essere accolta la domanda di risarcimento ex art. 96, comma 1, c.p.c. formulata dal controricorrente, non avendo egli assolto l’onere di allegazione degli elementi di fatto, desumibili dagli atti di causa, necessari a identificare concretamente l’esistenza del danno lamentato e idonei a consentire alla Corte di procedere alla relativa valutazione, pur se equitativa (cfr., in tal senso, Cass. n. 15175/2023, Cass. n. 21798/2015, Cass. n. 25798/2014, Cass. n. 27383/2005, Cass. Sez. Un. n. 7583/2004).

8.1 Ritiene, inoltre, il Collegio che non sussistano i presupposti per la condanna della ricorrente principale al pagamento di una somma equitativamente determinata ai sensi dell’art. 96, comma 3, c.p.c..

9. Non deve farsi luogo all’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, essendo l’Agenzia delle Entrate esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore delle amministrazioni pubbliche ( ex artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002), dal pagamento delle imposte e tasse gravanti sul processo (cfr. Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato; condanna l’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, a rifondere al controricorrente le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 7.800 euro (di cui 200 per esborsi), oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% e agli accessori di legge.