CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Sentenza n. 21021 depositata il 24 luglio 2025 – L’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di più dichiarazioni negoziali costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che subiscono l’applicazione dell’imposta di registro sul loro atto o sui loro atti in base alla natura degli effetti derivanti da ciascuno dei negozi documentati, trovando a tal fine applicazione l’art. 21 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Imposta di registro – Scrittura privata – Espromissione del debito assunto – Concordato preventivo – Sanzioni – Tacito accordo – Accoglimento

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia il 26 settembre 2019, n. 792/02/2019, che, in controversia su impugnazione di un avviso di liquidazione n. (…) per l’imposta di registro nella misura complessiva di Euro 26.638,00 nei confronti di Va.Ap. per la registrazione di un decreto emesso dal giudice monocratico del Tribunale di Vicenza il 10 aprile 2015, n. 1371/2015, con l’ingiunzione al pagamento in suo favore della somma di Euro 9.800,00 nei confronti di Ca.Va. a titolo di residuo pagamento degli interessi convenzionali – pari nel complesso ad Euro 33.600,00 – sull’importo di Euro 625.000,00, in base a scrittura privata del 6 dicembre 2013, con la quale Ca.Va. in qualità di cessato amministratore della A.M. S.r.l.in concordato preventivo, aveva convenuto con Va.Ap. l’espromissione del debito assunto in origine in tale misura dalla predetta società in bonis nei confronti di Va.Ap. con interessi annuali del 5% con decorrenza dall’1 luglio 2013, con scrittura privata del 27 dicembre 2012, tassando, oltre al decreto ingiuntivo, anche le scritture private del 27 dicembre 2012 e del 6 dicembre 2013, in virtù della loro allegazione al ricorso ex art. 11, comma 7, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con la sanzione del 120% per l’omessa registrazione ex artt. 11, comma 7, e 69 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dopo che, con provvedimento in autotutela del 29 gennaio 2918, n. 8849, la scrittura privata del 6 dicembre 2013 era stata considerata come sola espromissione del debito altrui e non anche come ricognizione di debito, per cui l’imposta dovuta era stata ridotta ad Euro 20.052,00 e le sanzioni irrogate erano state ridotte ad Euro 23.710,00, ha accolto (in parte) l’appello proposto in via principale dall’Agenzia delle Entrate e (in relazione a motivo subordinato) l’appello proposto in via incidentale da Va.Ap. avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Vicenza il 24 luglio 2018, n. 385/01/2018, senza alcuna statuizione sulle spese giudiziali.

2. La Commissione tributaria regionale ha parzialmente riformato la decisione di primo grado – che aveva accolto il ricorso originario della contribuente ed aveva annullato l’atto impositivo con limitato riguardo alle sanzioni amministrative – sul presupposto che l’imposta di registro dovesse gravare soltanto la scrittura privata del 6 dicembre 2013, ma non anche quella del 27 dicembre 2012, che sarebbe stata posta nel nulla per tacito accordo tra le parti.

3. Va.Ap. è rimasta intimata.

Considerato che

1. Il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 11, comma 7, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente affermato dal giudice di appello che soltanto la scrittura privata del 6 dicembre 2012 dovesse essere tassata, ma non anche quella del 27 dicembre 2012, anche se soggetta a registrazione in termine fisso.

2. Il predetto motivo è fondato.

2.1 Ai fini della decisione, è importante chiarire il legame emergente tra le scritture private allegate al ricorso per decreto ingiuntivo.

Ora, la scrittura privata del 27 dicembre 2012 era stata allegata alla scrittura privata del 6 dicembre 2013 ed entrambe erano state allegate al ricorso per decreto ingiuntivo.

La seconda scrittura privata conteneva l’espromissione (art. 1272 cod. civ.) di Ca.Va. per il debito assunto dalla “A.M. Srl” (ancora in bonis) nei confronti di Va.Ap. , mentre la prima scrittura privata conteneva l’assunzione del debito originario da parte della “A.M. Srl” (ancora in bonis) nei confronti di Va.Ap. nell’ambito di un’operazione articolata comprendente la risoluzione consensuale (art. 1372, primo comma, cod. civ.) di un’associazione in partecipazione (art. 2549 cod. civ.) tra le parti con restituzione a Va.Ap. dell’apporto di Euro 250.000,00, la cessione da Va.Ap. alla “A.M. Srl” di quote di compartecipazione al capitale della “M. Srl” per il prezzo di Euro 213.539,43 e la cessione da Va.Ap. alla “A.M. Srl” di un credito per “finanziamento soci infruttifero” nei confronti della “M. Srl” per l’importo di Euro 161.460,57, con l’obbligazione complessiva a carico della “A.M. Srl” verso Va.Ap. per l’importo di Euro 650.000,00.

2.2 Si tratta, dunque, di più contratti collegati e contenuti in distinti documenti, che rimangono autonomi sul piano fiscale e che non possono essere considerati cessati con la stipulazione dell’espromissione, la quale presuppone – proprio ai fini della successione a titolo particolare nel debito da parte dell’espromittente alla società espromessa – la perduranza dell’obbligazione originaria (sia per il capitale che per gli accessori), anche se essa riguarda i soli interessi. Inoltre, la scrittura privata del 27 dicembre 2012 non rientra tra quelle assoggettabili ad imposta solo in caso d’uso o esenti da registrazione.

Per cui, si deve applicare ad entrambe l’art. 11, comma 7, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Invero, l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di più dichiarazioni negoziali costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che subiscono l’applicazione dell’imposta di registro sul loro atto o sui loro atti in base alla natura degli effetti derivanti da ciascuno dei negozi documentati, trovando a tal fine applicazione l’art. 21 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

3. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del motivo dedotto, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.