L’ordinanza n. 23178 depositata il 12 agosto 2025, sezione tributaria, si inserisce in un quadro giurisprudenziale consolidato, predominante sin dal 2012 con l’introduzione del “ius superveniens” (art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, come modificato dal D.L. 16/2012, conv. L. 44/2012), che ha radicalmente inciso sul regime della deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. Tali operazioni, benché formalmente documentate, non corrispondono a cessioni reali e si inseriscono, frequentemente, in contesti fraudolenti come le frodi carosello.
Analisi dell’ordinanza n. 23178/2025
Gli Ermellini nell’ordinanza in commento ribadiscono il consolidato principio secondo cui:
Nei casi di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati — non essendo destinati direttamente alla commissione del reato, bensì alla rivendita — consentono la deducibilità dei costi, anche quando l’acquirente fosse consapevole del carattere fraudolento dell’operazione. Tuttavia, tale deducibilità è subordinata al rispetto dei principi generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
Questa formulazione testimonia la continuità lineare della giurisprudenza di legittimità — di cui si ricordano, tra le più recenti, le ordinanze n. 33114 del 18 dicembre 2024 e n. 8130 del 27 marzo 2025 — consolidando la ratio: la semplice consapevolezza del carattere fraudolento non basta a privare l’onere fiscale di deducibilità, purché rispettati i requisiti sostanziali e formali previsti dal T.U.I.R.
Deducibilità in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti
Il fondamento giuridico della piena deducibilità dei costi è dato dal rispetto di due condizioni::
i beni acquistati non sono stati direttamente utilizzati per commettere un reato, ma destinati alla commercializzazione; e
sono rispettati i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinazione o determinabilità.
Ripartizione dell’onere della prova
Amministrazione finanziaria: deve provare — anche per via presuntiva, attraverso indizi oggettivi specifici — che il fornitore sia fittizio e che il destinatario fosse consapevole (o ragionevolmente avrebbe dovuto esserlo) dell’inserimento dell’operazione in una frode.
Contribuente: qualora l’Agenzia adempia adeguatamente al suo onere, spetta al contribuente dimostrare — secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità — di aver operato con la diligenza massima esigibile, non potendosi pretendere verifiche complesse o approfondite analoghe a quelle proprie dell’Amministrazione.
Equilibrio tra tutela della legalità e protezione della buona fede
L’obiettivo è trovare un sottile equilibrio tra la necessità di tutelare il sistema fiscale da frodi e falsità documentali e frodi strutturate e quella di proteggere i contribuenti in buona fede che hanno adottato le dovute cautele nei loro affari.
La consolidata giurisprudenza unionale afferma che l’operatore economico deve adottare tutte le misure ragionevoli per evitare di partecipare a un’evasione fiscale (Corte di Giustizia UE, sentenze “Bakati Plus” C‑656/19, “Unitel” C‑653/18 e altre).
Valore della pronuncia e rilievo interpretativo
L’ordinanza n. 23178/2025 non introduce una rottura nella dottrina, ma costituisce un significativo consolidamento dei principi già affermati:
conferma la linea interpretativa favorevole al contribuente (ius superveniens);
rafforza l’onere probatorio dell’Amministrazione, ribadendo il limite dell’“oggettivo” rispetto al “soggettivo”;
valorizza la buona fede diligente dell’operatore economico, in linea con la tutela dell’affidamento.
Precedenti giurisprudenziali con i relativi principi di diritto
Di seguito una panoramica ragionata dei precedenti rilevanti, con l’enunciazione dei principi di diritto affermati.
a) Cassazione n. 27566/2018 (30 ottobre 2018)
Principio di diritto:
In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta operazioni soggettivamente inesistenti — anche nell’ambito di frodi carosello — deve provare non solo l’effettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario dell’evasione, mediante indizi oggettivi e specifici. In tal caso, grava sul contribuente la prova contraria di aver adottato la diligenza massima esigibile, secondo ragionevolezza e proporzionalità, e non rilevano la regolarità contabile o la mancanza di beneficio economico.
In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993 (come modificato), i costi di operazioni soggettivamente inesistenti — purché i beni non siano usati per commettere reati — rimangono deducibili, anche se il contribuente fosse consapevole, salvo il rispetto dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità.
b) Cassazione n. 17788/2018 (6 luglio 2018)
Principio di diritto:
Non è sufficiente il pagamento della fattura per dimostrare la deducibilità del costo relativo a operazioni soggettivamente inesistenti; esso costituisce solo una movimentazione finanziaria. La deducibilità richiede la prova della certezza del costo e dell’inerenza all’attività d’impresa.
c) Cassazione n. 30018/2022 (13 ottobre 2022)
Principio di diritto:
Confermato il principio secondo cui i costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti — anche se consapevolmente sostenuti — sono deducibili se rispettano i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità; al contrario, sono esclusi dalla deducibilità i costi di operazioni oggettivamente inesistenti o utilizzati direttamente per commettere un reato non colposo.
d) Cassazione n. 7179/2021 (15 marzo 2021)
Principio di diritto:
In tema di IVA, se si tratta di operazioni soggettivamente inesistenti in cui la fattura è emessa da soggetto diverso da colui che realizza la cessione (dunque con IVA versata a soggetto non legittimato), è in linea di principio esclusa la detrazione. Tuttavia, in tema di imposte sul reddito, la deducibilità dei costi resta salvo prova contraria del contribuente, purché i beni non siano utilizzati per commettere il reato ed esistano i requisiti di fondo.
e) Cassazione n. 35091/2023 (14 dicembre 2023)
Principio di diritto:
Una volta che l’Amministrazione dimostri — anche con semplici presunzioni — l’oggettiva inesistenza dell’operazione, grava sul contribuente dimostrare che:
l’operazione era effettivamente reale,
abbia agito senza consapevolezza della frode,
abbia adottato la diligenza massima esigibile.
Non sono idonei a provare l’effettività elementi formali come la regolarità contabile o modalità di pagamento.
f) altre sentenze confermative (es. Cass. 15739/2023)
Principio di diritto:
La gravità, precisione e concordanza degli indizi, valutati globalmente, permettono di sostenere la presunzione semplice posta dall’Amministrazione. In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’onere di prova contemplato nella giurisprudenza — ossia prova della consapevolezza e onere di controprova del contribuente — è riconfermato in modo puntuale
Conclusioni
L’ordinanza n. 23178/2025 rappresenta una tappa ulteriore nella maturazione dell’approccio tributario verso le operazioni soggettivamente inesistenti. Essa consolida un quadro interpretativo equilibrato, che:
riconosce la deducibilità in presenza di costi coerenti con l’attività d’impresa;
tutela i contribuenti diligenti dalle sanzioni fiscali ingiuste;
rafforza l’onere dell’Amministrazione a provare in concreto l’intento fraudolento del contribuente.
In definitiva, questa pronuncia si inserisce stabilmente nella giurisprudenza di legittimità come un faro normativo: indica con chiarezza i confini della lecita deducibilità e le modalità con cui devono operare Amministrazione e contribuente, nel reciproco rispetto delle regole del gioco fiscale.