Il concordato preventivo biennale tra affidamento del contribuente e cause di decadenza: profili di coordinamento

Il concordato preventivo biennale, introdotto dal d.lgs. n. 13/2024 nell’ambito della riforma fiscale ed aggiornato dal D.Lgs. 108/2024 (“Correttivo”), rappresenta uno degli strumenti più innovativi nel rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

La finalità dichiarata dell’istituto è quella di rafforzare la compliance spontanea, offrendo certezza ex ante sul carico fiscale in cambio di un comportamento collaborativo e trasparente.

Tuttavia, accanto ai benefici in termini di stabilità e semplificazione, il CPB presenta un profilo particolarmente delicato: quello delle cause di decadenza, la cui applicazione rischia di incidere in modo significativo sull’affidamento del contribuente e sulla stessa attrattività dell’istituto.

La distinzione tra cessazione e decadenza

Il legislatore distingue chiaramente due meccanismi:

Nota sistemica: Il Correttivo 108/2024 conferma la distinzione, ribadendo che le cause di decadenza devono incidere sulla attendibilità del reddito concordato, non su situazioni pregresse già valutate in sede di ammissione.

La funzione sistemica delle cause di decadenza

Le cause di decadenza dal concordato preventivo biennale svolgono una funzione essenziale di garanzia dell’equilibrio sinallagmatico tra le parti:

• da un lato, l’Amministrazione accetta di rinunciare all’accertamento ordinario sul reddito concordato;

• dall’altro, il contribuente si impegna a mantenere un comportamento coerente, leale e conforme agli obblighi dichiarativi e di versamento.

In tale prospettiva, la decadenza non ha natura sanzionatoria in senso stretto, ma si configura come reazione ordinamentale alla rottura del patto collaborativo.

Le cause di decadenza dal concordato preventivo biennale: quadro sistematico

La disciplina del concordato preventivo biennale prevede un articolato sistema di cause di decadenza, volto a presidiare l’affidabilità del contribuente e la correttezza dei dati posti a base dell’accordo.

Tali cause, pur eterogenee, possono essere ricondotte a cinque categorie fondamentali, che meritano un’analisi coordinata.

Omessa presentazione delle dichiarazioni

Costituisce causa di decadenza:

• l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta oggetto del concordato;

• l’omessa presentazione della dichiarazione IVA, ove dovuta.

La previsione appare coerente con la natura dell’istituto: l’adesione al CPB presuppone il rispetto degli obblighi dichiarativi ordinari, che costituiscono il minimo indefettibile di lealtà fiscale.

In tali ipotesi, la decadenza opera di diritto, venendo meno il presupposto stesso dell’accordo.

Dichiarazione infedele e alterazione dei presupposti del concordato

La decadenza si verifica altresì in presenza di:

• dichiarazione infedele, qualora l’infedeltà risulti idonea a incidere sui dati rilevanti ai fini della proposta o dell’accettazione del concordato;

• indicazione non veritiera o incompleta degli elementi necessari alla determinazione del reddito concordato o degli indici di affidabilità.

Rileva, dunque, non qualsiasi scostamento, ma quello che compromette la correttezza sostanziale del patto fiscale, facendo venir meno l’equilibrio informativo tra le parti.

Aggiornamento Correttivo:

• Il D.Lgs. 108/2024 introduce una soglia quantitativa di rilevanza per l’infedeltà dichiarativa:

  Decadenza se le attività non dichiarate o passività inesistenti/indeducibili superano il 30% dei ricavi dichiarati o se i dati ISA comportano un minor reddito di pari entità (art. 22, comma 1, lett. a, d.lgs. 13/2024).

Box normativo:

Art. 22, comma 1, lett. a), d.lgs. 13/2024 (come modificato dal D.Lgs. 108/2024):

“La decadenza opera se, a seguito di accertamento, emergono infedeltà dichiarative superiori al 30% dei ricavi dichiarati o alterazioni dei dati rilevanti ai fini ISA con impatto equivalente sul reddito concordato.”

Nota di applicazione pratica: La soglia si applica solo alle ipotesi di infedeltà dichiarativa, non agli inadempimenti sui versamenti.

Soglie quantitative per l’infedeltà dichiarativa

Una fonte di comune fraintendimento interpretativo è stata l’asserita assenza di soglie quantitative di gravità delle violazioni ai fini della decadenza dal concordato preventivo biennale. In realtà, la disciplina primaria già prevede soglie di rilievo in relazione alle infedeltà dichiarative e alle comunicazioni ISA, recepite e valorizzate anche nella prassi dell’Amministrazione finanziaria.

L’art. 22, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 13/2024 stabilisce infatti che costituiscono causa di decadenza dal CPB «a seguito di accertamento, nei periodi d’imposta oggetto del concordato o in quello precedente, l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati» (soglia percentuale di “superamento del 30 %”).

Analoga soglia quantitativa si rinviene quando la comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA determina un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 %: anche in questa ipotesi la decadenza opera al superamento della soglia predetta.

Queste previsioni, pertanto, introducono soglie generali di gravità delle violazioni dichiarative aventi un impatto diretto sulla permanenza nel patto concordatario, senza che sia necessario ricorrere a una interpretazione puramente “automatica” del solo mancato versamento o errori minori.

Dal lato delle novità legislative, il decreto correttivo al concordato preventivo biennale (D.Lgs. 108/2024) non ha rimosso le soglie di cui sopra, ma ha rafforzato il quadro sistematico complessivo dell’istituto e la sua compatibilità con la disciplina organica dell’adempimento collaborativo. In particolare, l’intervento correttivo ha integrato e precisato alcune cause di esclusione e di cessazione, oltre ad ampliare profili legati alla determinazione anticipata del reddito e all’adeguamento delle proposte di concordato in relazione all’affidabilità fiscale dei contribuenti, pur mantenendo inchiodate le soglie percentuali già previste dall’art. 22.

Sotto il profilo critico, l’evidenza normativa delle soglie percentuali (30 %) indica dunque che la disciplina non opera secondo una rigida automatica decadenza per ogni errore o ritardo, ma richiede la verifica di un’incidenza quantitativamente significativa ai fini della determinazione del reddito concordato. Ciò argina, almeno sulla carta, il rischio di effetti “punitivi” sproporzionati per irregolarità di lieve entità e costituisce un parametro oggettivo di riferimento per l’applicazione dell’istituto, in armonia con i principi di proporzionalità e affidamento.

Tabella comparativa cause di decadenza / soglie

Omessa, insufficiente o tardiva esecuzione dei versamenti: ambito oggettivo e riferimenti normativi

Ai sensi dell’art. 22, comma 1, lett. b), del d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, costituisce causa di decadenza dal concordato preventivo biennale il mancato, insufficiente o tardivo versamento delle imposte dovute sulla base del reddito concordato.

Il riferimento normativo delimita in modo chiaro l’ambito oggettivo della decadenza, che riguarda esclusivamente le imposte direttamente interessate dall’accordo concordatario, ossia quelle la cui base imponibile è oggetto di determinazione preventiva.

In particolare, rientrano nel perimetro applicativo della causa di decadenza:

• l’IRPEF, per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, determinata sul reddito concordato ai sensi degli artt. 15 e 16 del d.lgs. n. 13/2024;

• l’IRES, per i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società che accedono al CPB, secondo quanto previsto dall’art. 17 del decreto;

• l’IRAP, limitatamente alla quota calcolata sul valore della produzione concordato, ove applicabile, in conformità all’art. 18 del d.lgs. n. 13/2024.

Tali tributi costituiscono l’oggetto diretto dell’obbligazione assunta dal contribuente nell’ambito del concordato e rappresentano, pertanto, il nucleo essenziale del sinallagma fiscale.

Tributi esclusi dalla causa di decadenza

Per converso, devono ritenersi estranei alla previsione di cui all’art. 22 del d.lgs. n. 13/2024 e, dunque, irrilevanti ai fini della decadenza:

• l’IVA, che resta integralmente disciplinata dal sistema ordinario di liquidazione e accertamento;

• le ritenute alla fonte, in quanto obbligazioni proprie del sostituto d’imposta;

• i contributi previdenziali e assistenziali, ancorché parametrati a basi reddituali;

• le altre imposte indirette e locali.

L’eventuale inadempimento relativo a tali tributi, pur potendo attivare autonomi procedimenti sanzionatori o di riscossione, non incide sulla permanenza del concordato, in quanto estraneo all’ambito oggettivo delineato dal legislatore.

Versamenti rilevanti: saldo e acconti

La causa di decadenza opera sia con riferimento:

• al saldo delle imposte dovute sul reddito concordato;

• sia agli acconti calcolati sulla medesima base imponibile, come previsto dal sistema di determinazione anticipata del carico fiscale disciplinato dagli artt. 19 e 20 del d.lgs. n. 13/2024.

Ne consegue che anche l’inadempimento di uno solo dei versamenti dovuti può determinare la decadenza dal CPB, con il ripristino dell’ordinario potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Profili critici alla luce dell’art. 22 del d.lgs. n. 13/2024

La formulazione dell’art. 22, comma 1, lett. b) non distingue tra:

• omesso versamento,

• insufficiente versamento,

• e mero ritardo nell’adempimento,

né introduce soglie quantitative o criteri di gravità della violazione.

Tale impostazione solleva dubbi di compatibilità con i principi di proporzionalità e tutela dell’affidamento, soprattutto nei casi di:

• ritardi di natura finanziaria;

• scostamenti di modesta entità;

• versamenti tardivi regolarizzati mediante ravvedimento operoso.

In assenza di una previsione normativa espressa, appare auspicabile un’interpretazione sistematica dell’art. 22 coerente con la ratio collaborativa del concordato preventivo biennale, evitando che la decadenza assuma una funzione meramente punitiva.

• Il Correttivo non introduce soglie quantitative per questa causa: qualsiasi inadempimento può comportare decadenza, anche se temporaneo o marginale.

• Questo costituisce la principale asimmetria rispetto alle soglie introdotte per l’infedeltà dichiarativa.

Box concettuale:

“Per i versamenti non è prevista soglia di rilevanza: l’omissione, insufficienza o ritardo determina il rischio immediato di decadenza.”

Condotte fraudolente e redditi non compatibili

È prevista la decadenza anche in presenza di condotte connotate da un elevato disvalore fiscale, tra cui:

• l’utilizzo di crediti d’imposta inesistenti o non spettanti;

• la partecipazione a meccanismi fraudolenti, anche in materia di IVA;

• il compimento di violazioni che integrano fattispecie penal-tributarie, ove accertate in via definitiva.

In tali ipotesi, la decadenza assolve a una funzione di tutela rafforzata dell’interesse erariale, segnando una netta incompatibilità tra CPB e comportamenti fraudolenti.

Il contribuente decade dal concordato anche quando:

• venga notificato un accertamento definitivo da cui emerga un reddito imponibile o un valore della produzione incompatibile con quello concordato, per scostamento rilevante e non marginale.

Questa ipotesi solleva delicati problemi di coordinamento con l’accertamento ordinario, soprattutto in relazione:

• all’ambito temporale degli effetti;

• alla tutela dell’affidamento per le annualità già “coperte” dal concordato.

Modifiche soggettive e oggettive dell’attività

Costituiscono causa di decadenza:

• la cessazione dell’attività;

• le modifiche sostanziali dell’attività esercitata, tali da rendere inattendibili i parametri utilizzati per la determinazione del reddito concordato;

• il venir meno dei requisiti soggettivi richiesti per l’accesso al CPB.

La nozione di “modifica sostanziale” rimane volutamente elastica, ma proprio tale elasticità impone un’interpretazione prudente, al fine di evitare effetti espulsivi sproporzionati in presenza di fisiologici mutamenti organizzativi.

Perdita dei requisiti di affidabilità fiscale

Infine, la decadenza opera quando il contribuente:

• perde i requisiti di affidabilità e compliance che avevano consentito l’accesso al concordato;

• incorre in violazioni sistematiche tali da compromettere il rapporto fiduciario con l’Amministrazione.

In questa prospettiva, la decadenza assume una funzione selettiva, volta a riservare l’istituto ai contribuenti effettivamente collaborativi.

Profili critici di coordinamento

Rapporto con la disciplina sanzionatoria

Uno dei nodi principali riguarda il rapporto tra decadenza dal CPB e sanzioni tributarie.

La perdita del concordato comporta il recupero a tassazione del reddito effettivo, con applicazione delle sanzioni ordinarie, sollevando il dubbio di una duplicazione degli effetti sfavorevoli per il contribuente.

In assenza di un’esplicita clausola di mitigazione, il rischio è che la decadenza assuma un effetto sostanzialmente punitivo, in contrasto con la logica collaborativa dell’istituto.

Coordinamento con l’accertamento ordinario

Altro profilo critico concerne il perimetro temporale dell’accertamento successivo alla decadenza.

In particolare, si pone il problema se l’Amministrazione possa estendere il controllo anche ad annualità non direttamente interessate dalla causa di decadenza, con una possibile compressione dell’affidamento legittimo maturato dal contribuente.

Principio di proporzionalità e tutela dell’affidamento

La pluralità delle cause di decadenza, alcune delle quali formulate in termini ampi, rende centrale il richiamo ai principi di proporzionalità e ragionevolezza, anche alla luce della giurisprudenza unionale e costituzionale.

Un’applicazione automatica e indifferenziata della decadenza rischierebbe di svuotare di contenuto l’adesione volontaria al CPB, trasformando uno strumento di cooperazione in un fattore di incertezza.

Sintesi e raccordo sistemico

Il quadro delle cause di decadenza dal concordato preventivo biennale risulta ampio e articolato, e incide in modo significativo sulla convenienza dell’istituto.

La loro applicazione richiede un bilanciamento attento tra:

• tutela dell’interesse fiscale;

• principio di proporzionalità;

• salvaguardia dell’affidamento del contribuente.

Un’interpretazione eccessivamente formalistica rischierebbe di trasformare il CPB da strumento di cooperazione in meccanismo ad alto rischio, compromettendo la funzione deflattiva e collaborativa che ne costituisce la ratio.

Considerazioni conclusive

Il concordato preventivo biennale rappresenta un passaggio importante nel processo di modernizzazione del diritto tributario italiano.

Tuttavia, la tenuta dell’istituto dipenderà in larga misura da un’interpretazione delle cause di decadenza coerente con la sua ratio collaborativa.

In questa prospettiva, sarà determinante:

• un’applicazione amministrativa improntata alla graduazione delle conseguenze;

• un intervento della prassi e, se necessario, del legislatore volto a chiarire i profili di coordinamento più critici;

• il ruolo della giurisprudenza nel bilanciamento tra esigenze erariali e tutela dell’affidamento del contribuente.

Solo così il CPB potrà evolvere da strumento sperimentale a cardine stabile del nuovo rapporto fisco-contribuente.

Il decreto correttivo D.Lgs. 108/2024, pur non intervenendo in modo radicale sulle cause di decadenza, ha contribuito a chiarire la natura selettiva e sostanziale del concordato preventivo biennale, confermando che la stabilità dell’istituto dipende da un’applicazione proporzionata e coerente delle ipotesi di fuoriuscita.