Nel sistema del contenzioso tributario italiano, la difesa in giudizio dell’Agenzia delle Entrate e, quando rilevante, dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione costituisce un elemento di primaria importanza non soltanto sul piano procedurale, ma anche rispetto alla garanzia di effettività del contraddittorio e della difesa stessa.
Diversamente dal processo civile ordinario, dove ogni soggetto parte in giudizio è libero di scegliere il proprio difensore, la disciplina del patrocinio pubblico dell’Amministrazione erariale segue regole proprie, condizionate da disposizioni normative, convenzioni specifiche e interpretazioni consolidate della Corte di Cassazione e delle Commissioni giudiziarie tributarie. La definizione di tali regole è centrale perché determina chi può rappresentare e difendere l’Agenzia in giudizio, con effetti diretti sull’ammissibilità degli atti processuali e sulla validità delle sentenze.
Il tema non è solo tecnico‑formale: poiché l’Agenzia dello Stato agisce in un doppio ruolo – autorità impositiva e parte processuale – la regolazione della sua difesa incide sulla tenuta del contraddittorio, sulla certezza dell’azione amministrativa e sull’efficienza complessiva del sistema di giustizia tributaria.
Fonti normative della difesa dell’Agenzia in giudizio
La disciplina del patrocinio e della difesa in giudizio dell’Agenzia delle Entrate deriva da un insieme di disposizioni di diverso rango, tra cui:
Regio decreto n. 1611/1933 – art. 43 e ss.
Il testo unico delle norme sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato e delle regioni (Regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611) rappresenta il riferimento centrale per l’individuazione delle regole di difesa della pubblica amministrazione. In particolare:
art. 43, comma 4 – disciplina le ipotesi in cui un ente pubblico può avvalersi di un avvocato del libero foro (ossia professionista esterno) anziché dell’Avvocatura dello Stato, ma solo previa motivata deliberazione dell’ente e sottoposta all’organo di vigilanza. Qualora queste formalità manchino, la procura conferita all’avvocato esterno risulta invalida e gli atti processuali sono affetti da nullità.
Decreto legislativo n. 193/2016 – art. 1, comma 8
Il decreto recante norme in materia di Agenzia delle Entrate – Riscossione ha riformulato l’organizzazione dell’ente e ha previsto specifici criteri per la difesa in giudizio, prevedendo che:
l’ente possa avvalersi dell’Avvocatura Generale dello Stato nei casi previsti dall’accordo convenzionale,
possa altresì ricorrere a propri dipendenti delegati o a professionisti esterni, purché in conformità agli atti generali adottati dall’ente.
Convenzione tra Avvocatura Generale dello Stato e Agenzia delle Entrate
Una convenzione specifica, stipulata il 22 giugno 2017 tra Avvocatura Generale dello Stato e Agenzia delle Entrate – Riscossione, disciplina in concreto quali giudizi vedano l’Avvocatura assumere titolo difensivo automatico (in particolare davanti alla Corte di Cassazione) e quali ruoli possano essere delegati ad altri soggetti purché sussistano le condizioni previste dalle norme.
Giurisprudenza costituzionale e di legittimità
La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha elaborato una serie di princìpi interpretativi essenziali che consentono di comprendere come le norme sui criteri di difesa trovino concreta applicazione nel processo tributario.
Cassazione: la difesa da parte dell’Avvocatura dello Stato e i limiti all’avvocato del libero foro
Secondo più recenti pronunce della Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate – Riscossione si avvalgono dell’Avvocatura dello Stato nei casi espressamente previsti dalle convenzioni stipulate con quest’ultima, fatte salve le ipotesi di conflitto di interesse, le condizioni di indisponibilità o le deroghe motivate ai sensi dell’art. 43, comma 4, del Regio decreto n. 1611/1933.
Ciò significa che:
nei giudizi tributari di primo e secondo grado, la convenzione tra Avvocatura e Agenzia normalmente esclude il patrocinio automatico dell’Avvocatura e consente all’Agenzia – o all’ente riscossore – di costituirsi anche tramite avvocati del libero foro senza necessità di una motivata deliberazione, in quanto la convenzione stessa rende residuale il ruolo dell’Avvocatura in tali giudizi;
in Cassazione o in altri giudizi superiori, la difesa è esplicitamente riservata all’Avvocatura dello Stato, salvo casi di indisponibilità o conflitto, verificatisi e documentati.
Questa linea interpretativa è stata ribadita in diverse decisioni, tra cui l’Ordinanza n. 32113/2025, in cui la Corte ha affermato che la convenzione tra Avvocatura e Agenzia elimina l’obbligo di delibera motivata per la scelta di un avvocato esterno nei giudizi tributari di merito, mentre per i giudizi di legittimità permane tale requisito qualora l’Avvocatura non assuma il patrocinio.
Distinzione tra Giudizio di merito e Giudizio di legittimità
Una delle principali questioni affrontate dalla giurisprudenza riguarda la distinzione tra:
Giudizio di merito (dinanzi alle Corti di giustizia tributaria),
Giudizio di legittimità (dinanzi alla Corte di Cassazione).
La giurisprudenza consolidata ha chiarito che:
nel giudizio di merito, la rappresentanza non è automaticamente riservata all’Avvocatura dello Stato; l’Agenzia può costituirsi anche tramite legali del libero foro senza motivazione speciale, in virtù della convenzione e della disciplina speciale del contenzioso tributario;
nel giudizio di legittimità, la difesa tende a rimanere di competenza dell’Avvocatura, salvo motivata deliberazione per ricorrere a difensori esterni nei casi di indisponibilità o conflitto.
Una pronuncia significativa in questo senso è l’Ordinanza n. 6017/2025, nella quale la Cassazione ha affermato che l’Agenzia – anche di riscossione – può essere rappresentata da legali esterni davanti alle commissioni tributarie senza alcuna delibera motivata, posto che la base convenzionale con l’Avvocatura dello Stato esclude per questi giudizi la rappresentanza erariale automatica.
Limiti e nullità derivanti da difesa irregolare
La giurisprudenza ha altresì precisato che qualora l’ente conferisca mandato a un avvocato esterno in assenza di una motivata delibera nei casi in cui questa sia richiesta dalla normativa (ad es. giudizio di legittimità o in presenza di conflitto), ciò può determinare la nullità degli atti processuali e dell’intero procedimento giudiziario.
Un importante precedente consolidato (come rammentato nelle pronunce di merito e nei massimari delle Corti di giustizia tributari) è che la costituzione in giudizio dell’Agenzia di riscossione tramite avvocati esterni, senza preventiva deliberazione motivata, è nulla perché priva dei requisiti di legge che legittimano la difesa pubblica tramite professionisti esterni.
Il Pilastro delle Sezioni Unite: Sentenza n. 30008/2019
Questa sentenza ha risolto un contrasto giurisprudenziale profondo riguardante la transizione da Equitalia (società privata) ad AdER (ente pubblico economico). Le Sezioni Unite hanno dovuto stabilire se il nuovo ente fosse obbligato al patrocinio dell’Avvocatura dello Stato o se potesse continuare a usare legali privati come il suo predecessore.
La Massima
“Ai fini della rappresentanza e difesa in giudizio, l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, quale ente pubblico economico istituito dal D.L. n. 193 del 2016, si avvale del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato ai sensi dell’art. 43 del r.d. n. 1611 del 1933, ma può anche avvalersi, sulla base di specifici criteri e in alternativa ad essa, di propri dipendenti o di avvocati del libero foro. Tuttavia, il ricorso a questi ultimi è condizionato all’adozione di una specifica e motivata deliberazione dell’ente, che indichi le ragioni di convenienza ed economicità della scelta, nonché l’assenza di conflitto di interessi o l’indisponibilità dell’Avvocatura dello Stato.”
Conseguenze Pratiche e Processuali
L’impatto di questa decisione nel 2026 è ancora determinante per tre ragioni:
Presunzione di Patrocinio: Si è stabilito che il difensore “naturale” di AdER è l’Avvocato dello Stato. Qualsiasi deviazione da questa regola deve essere giustificata.
Onere di Allegazione: Non basta che l’avvocato del libero foro depositi una procura alle liti firmata dal Direttore dell’Agenzia; l’ente deve dimostrare (tramite la famosa delibera) perché non ha usato l’Avvocatura.
Sanabilità limitata: Sebbene inizialmente si parlasse di vizi sanabili, le sentenze più recenti del 2025 (come la n. 32113 citata prima) hanno irrigidito la posizione: se manca la delibera a monte del conferimento dell’incarico, il mandato è considerato affetto da una nullità che travolge l’atto processuale (ricorso o controricorso).
Ruoli, soggetti e competenze nel processo tributario
Chi rappresenta l’Agenzia nel giudizio tributario?
Nel corso del contenzioso tributario, le parti coinvolte sono:
Agenzia delle Entrate – titolare della pretesa tributaria nel giudizio sui ricorsi avverso avvisi di accertamento e atti impositivi;
Agenzia delle Entrate – Riscossione – parte in giudizio nei procedimenti relativi alle cartelle di pagamento e alle misure di riscossione coattiva;
Avvocatura Generale dello Stato – organo pubblico che assume la rappresentanza dell’Agenzia nei giudizi di legittimità e in altri casi convenzionalmente previsti;
Avvocati del libero foro o dipendenti delegati dell’Agenzia – possono difendere l’ente nei giudizi in cui la convenzione non riserva espressamente il patrocinio all’Avvocatura.
Implicazioni processuali
Le regole di rappresentanza e difesa producono effetti concreti a livello processuale:
Costituzione in giudizio: se l’Agenzia si costituisce senza corretta rappresentanza (ad esempio senza delibera motivata quando necessaria), la costituzione può essere impugnata per nullità;
Validità degli atti processuali: la validità di ricorsi e controricorsi dell’Agenzia dipende anche dal corretto conferimento del mandato difensivo;
Efficienza del contraddittorio: una difesa regolare garantisce il pieno esercizio del diritto di difesa sia dell’Agenzia che del contribuente, tutelando la legittimità dell’intero processo.
Criticità e riflessioni dottrinali
La disciplina giurisprudenziale e legislativa della difesa dell’Agenzia pone questioni teoriche e pratiche di rilievo:
Equilibrio tra autonomia processuale e controllo pubblico
Da un lato, l’Agenzia deve poter difendere i propri atti in giudizio in modo efficace e tempestivo, data la rilevanza pubblica delle pretese fiscali; dall’altro, il controllo della legittimità delle scelte di patrocinio (es. via Avvocatura dello Stato o legali esterni) mira a garantire che l’ente non eluda regole di responsabilità e trasparenza.
La giurisprudenza più recente ha adoperato criteri che bilanciano tali esigenze, consentendo un uso flessibile del patrocinio esterno nel giudizio di merito tributario, ma mantenendo la diligenza formale nei giudizi di legittimità o in presenza di fattispecie speciali.
Effetti sulla dinamica del contenzioso tributario
Il quadro normativo e giurisprudenziale produce effetti concreti sulla gestione del contenzioso:
riduce gli ostacoli procedurali per l’Agenzia nei tribunali di merito;
rafforza il ruolo dell’Avvocatura dello Stato nei livelli di giudizio superiore;
delimita i casi in cui l’uso di avvocati esterni richiede motivazione e controllo preventivo.
Conclusioni
La difesa in giudizio dell’Agenzia delle Entrate nel processo tributario è disciplinata da un complesso intreccio di norme speciali, convenzioni e interpretazioni giurisprudenziali che mirano a garantire l’effettività del diritto di difesa dell’ente pubblico, mantenendo al contempo un controllo formale sul conferimento dei mandati difensivi.
In sintesi:
nei giudizi di merito tributari, la difesa tramite avvocati esterni è generalmente legittima senza formalità aggiuntive, in virtù della convenzione con l’Avvocatura dello Stato e della disciplina propria del contenzioso tributario;
nei giudizi di legittimità e nelle ipotesi in cui la convenzione richieda espressamente la rappresentanza dell’Avvocatura, la scelta di un legale esterno deve essere preceduta da motivata deliberazione dell’ente, pena la invalidità del mandato e la possibile nullità degli atti processuali;
le regole giurisprudenziali, pur garantendo margini di flessibilità, richiedono attenzione ai profili formali del conferimento della difesa.
Queste dinamiche riflettono la tensione tra l’esigenza di efficienza dell’azione pubblica e il rispetto delle regole procedurali che assicurano la regolarità del contraddittorio nel processo tributario italiano.