AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 6 del 16 gennaio 2026
Regime fiscale del differenziale da cessione di bonus edilizi, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo e ai fini IRAP – articolo 54 del TUIR, articolo 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
L’Istante, associazione professionale di dottori commercialisti e avvocati (di seguito, ”Istante” o ”Associazione”), dichiara:
– di avere acquistato, «nel corso degli anni 2022, 2023, 2024 e 2025, crediti d’imposta originati da bonus edilizi ”Superbonus 110%” ai sensi degli artt. 119 e 121 del D.L. 34/2020 a un prezzo inferiore rispetto al valore nominale degli stessi». Tali crediti d’imposta, che non originano da prestazioni professionali rese dall’Associazione o dai suoi associati bensì da operazioni di acquisto da terzi, sono stati utilizzati dall’Istante in compensazione per il pagamento di imposte, in più rate annuali secondo la normativa vigente»;
– che «fino all’esercizio 2023 l’Associazione ha ritenuto che il differenziale positivo (o agio) tra il valore nominale dei crediti acquistati e il corrispettivo d’acquisto versato non costituisse materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi né dell’IRAP».
Ciò posto, «alla luce della riforma della disciplina fiscale dei redditi di lavoro autonomo (attuata, in particolare, con il D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, in attuazione della legge delega n. 111/2023) che ha modificato i criteri di determinazione del reddito professionale, introducendo il cosiddetto principio di onnicomprensività, l’Istante formula i seguenti quesiti interpretativi:
Quesito A) se la modifica normativa in vigore dal 1/1/2024 (principio di onnicomprensività del reddito di lavoro autonomo) comporti l’assoggettamento ad IRAP (in capo all’Associazione professionale) e ad IRPEF per trasparenza (in capo ai singoli associati) del differenziale tra il valore nominale e il prezzo di acquisto dei crediti d’imposta derivanti da bonus edilizi (come il Superbonus110%) detenuti dall’Associazione.
Quesito B) – In caso di risposta affermativa al quesito A (quindi qualora detto differenziale positivo debba considerarsi imponibile dal 2024), si chiede se tale trattamento valga anche per i crediti d’imposta acquistati in anni precedenti al 2024 (ad esempio nel 2022-2023) i cui utilizzi in compensazione avvengono a partire dal 2024 secondo il piano di fruizione rateale previsto dalla norma».
In sede di richiesta di documentazione integrativa, l’Istante ha, tra l’altro, confermato che il credito di imposta ceduto non origina da prestazioni professionali rese dall’associazione professionale e/o dai professionisti, bensì acquisito da terze parti, inoltre, ha precisato che il credito d’imposta, acquisito dall’Associazione professionale, verrà utilizzato esclusivamente da essa, e non dai professionisti associati.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
In merito al Quesito A), l’Istante ritiene che «Il differenziale tra valore nominale e costo d’acquisto dei crediti continua a non costituire reddito imponibile neanche dopo la riforma 2024. Ciò in quanto tale provento non è intrinsecamente maturato ”in relazione professionale svolta dall’Associazione”, ma rappresenta un arricchimento estraneo alla sfera tipica dell’esercizio della professione. Pertanto, esso rimane escluso sia dalla base imponibile IRAP dell’Associazione sia dal reddito imponibile da attribuire per trasparenza agli associati (IRPEF)».
Al riguardo, è dell’avviso che i chiarimenti resi con la risposta ad istanza di interpello n. 472, pubblicata il 30 novembre 2023, rimangano validi anche dopo le modifiche apportate alla disciplina dei redditi da lavoro autonomo dal decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192.
Inoltre, rileva «che includere nel reddito professionale un differenziale come quello in esame significherebbe tassare una forma di ”risparmio” ottenuto su un acquisto.[…] Questa logica di tassazione era estranea al sistema precedente e potrebbe apparire in contrasto con il principio di capacità contributiva, a meno di considerarla come reddito diverso o reddito d’impresa» e che «se il differenziale in oggetto non entra a far parte del reddito professionale ai fini IRPEF (perché non ”in relazione” all’attività), conseguentemente esso non rileva nemmeno ai fini IRAP».
In merito al Quesito B), «In via subordinata, qualora si propendesse invece per l’imponibilità del differenziale dal 2024, l’Associazione ritiene che tale tassazione non debba comunque applicarsi ai crediti acquistati prima del 2024, i cui utilizzi in compensazione avvengono dal 2024 in poi. In tali casi, infatti, nelle annualità 2024 e seguenti vi sono solo i proventi (risparmi d’imposta) senza il relativo costo d’acquisto (sostenuto negli anni precedenti): assoggettare ad imposta questi proventi post 2024 determinerebbe un prelievo fiscale su un profitto ”lordo” non depurato dei costi, in contrasto con principi di equità e tempus regit actum. Pertanto, l’Istante ritiene che per i crediti acquistati pre 2024, il differenziale positivo continui a non essere tassato neppure dal 2024 in avanti».
Parere dell’agenzia delle entrate
Per quanto riguarda la disciplina fiscale delle associazioni professionali, occorre far riferimento all’articolo 5, comma 3, lettera c), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui ai fini delle imposte sui redditi «le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici […]».
Tale assimilazione alle società semplici comporta che le associazioni professionali (come l’Istante) non possano svolgere attività d’impresa e che il proprio reddito imponibile è costituito dalla sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’articolo 6 del TUIR identificate in ragione della loro fonte di produzione, vale a dire «a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente;
d) redditi di lavoro autonomo; […] f) redditi diversi». Il reddito complessivo così determinato è imputato per trasparenza, ai sensi del medesimo articolo 5, in capo a ciascun associato.
In relazione alla produzione del reddito di lavoro autonomo in capo alle associazioni professionali, l’articolo 53, comma 1, del TUIR stabilisce che «Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’art. 5».
In materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il successivo articolo 54 del TUIR (modificato dall’articolo 5, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, con effetto dai redditi prodotti a partire dal 2024) dispone, al comma 1, che «Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V […]».
Come chiarito nella relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo n. 192 del 2024, pubblicata sul sito del Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze (di seguito, ”Relazione illustrativa”), «Con il comma 1 del nuovo articolo 54 […] viene introdotto il principio di onnicomprensività, in analogia a quanto già previsto per i redditi di lavoro dipendente».
Ciò premesso, in merito al quesito A), concernente la natura e l’imputazione temporale del differenziale positivo (”provento”) da cessione di un credito di imposta da bonus edilizi, con la risposta ad istanza di interpello n. 171, pubblicata il 26 giugno 2025, è stato, tra l’altro, precisato che ”in base alle disposizioni in vigore alla data della cessione del credito in parola (i.e. disciplina in essere fino al 28 maggio 2024), si osserva che l’articolo 121 del decreto n. 34 del 2020 stabilisce:
– al comma 1 che «I soggetti che sostengono […] spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante cedibile dai medesimi ad altri soggetti […] b) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti […]»;
– al comma 3 che «I crediti d’imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione […]».
Con la risposta n. 472, pubblicata il 30 novembre 2023, avente ad oggetto la rilevanza fiscale, in capo ad uno studio di commercialisti, del differenziale positivo derivante dall’acquisto di crediti di imposta da bonus edilizi per un valore superiore rispetto al prezzo corrisposto, è stato chiarito che:
– «il legislatore non ha disposto in merito alla rilevanza reddituale del differenziale ”positivo” derivante dall’acquisto del predetto credito a un valore inferiore a quello nominale […]. Pertanto, in assenza di una specifica disposizione in tal senso, la rilevanza reddituale di tale differenziale va ricercata in applicazione delle regole generali di tassazione del reddito»;
– nell’ambito della previgente disciplina del reddito di lavoro autonomo (articolo 54, comma 1-quater, del TUIR), «concorrono «a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale». Al riguardo, si ritiene che, per quanto ampia, la nozione di «elementi immateriali» non include i differenziali derivanti dall’acquisto di crediti di imposta a un valore inferiore a quello nominale e, pertanto detto differenziale non rientra tra i redditi di lavoro autonomo».
Con l’introduzione del principio di onnicomprensività nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo prodotto a decorrere dal 2024, ad opera del decreto n. 192 del 2024, tuttavia, assumono rilevanza fiscale – da un lato
– «tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale» (articolo 54, comma 1, del TUIR), risultando, peraltro, assorbito anche il riferimento ai corrispettivi percepiti dalla cessione di elementi immateriali «la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal criterio generale» (cfr. Relazione illustrativa) e – dall’altro – «l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività».
Quindi, alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, si ritiene che, dal 2024, il valore nominale del credito di imposta acquisito ai sensi dell’articolo 121 del decreto n. 34 del 2020 e il corrispondente costo sostenuto concorrano alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.
Riguardo all’imputazione temporale dei componenti di reddito, si ritiene che, in base al principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro autonomo, il costo relativo all’acquisto del credito in parola assumerà rilevanza ai fini IRPEF nel periodo di imposta di sostenimento dello stesso, mentre il valore nominale del credito assumerà rilevanza ai fini IRPEF al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione”. Ciò posto, in linea con i chiarimenti sopra riportati, nel caso in esame, per i crediti d’imposta acquisiti nel 2024 e 2025, il costo sostenuto dall’Associazione rileva ai fini della determinazione del reddito prodotto in tali periodi d’imposta mentre il valore nominale del credito assumerà rilievo, ai medesimi fini, nei periodi di imposta successivi in cui l’Istante utilizzerà in compensazione le singole rate «per il pagamento di imposte». Ai fini IRAP, si osserva che, ai sensi dell’articolo 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, «per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi».
In sostanza, dunque, la norma prevede che, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP delle associazioni professionali, i compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini dell’assoggettamento alle imposte sui redditi.
Pertanto, in linea di principio, per i soggetti che svolgono attività di carattere professionale in forma associata la base imponibile IRAP coincide sostanzialmente con quella determinata ai fini delle imposte sui redditi, fatta eccezione per l’indeducibilità, espressamente prevista, degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente. Ciò posto, considerato che, alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, dal 2024, il valore nominale del credito di imposta acquisito ai sensi dell’articolo 121 del decreto legge n. 34 del 2020 e il corrispondente costo sostenuto concorrono alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, i predetti ”componenti” di reddito sono rilevanti anche ai fini IRAP, a decorrere dall’anno d’imposta 2024.
In merito al quesito B), considerato che, in linea con quanto affermato nella citata risposta n. 472 del 2023, i crediti d’imposta acquistati prima del 2024 non hanno alcuna rilevanza reddituale, non sono da assoggettare a tassazione, né ai fini IRPEF né ai fini IRAP, le quote di utilizzo in compensazione dei predetti crediti.
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi rappresentati, assunti acriticamente come illustrati nell’istanza di interpello, a prescindere da qualsiasi valutazione in merito sia ai rapporti giuridici e contrattuali tra le parti che alle modalità applicative della procedura di cessione del credito di imposta, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto restando, dunque, impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.