Il visto di conformità “leggero” tra controllo documentale e verifica sostanziale: evoluzione giurisprudenziale, responsabilità del professionista e criticità sistematiche

Sommario

Introduzione e principio di diritto della Cassazione (ord. n. 8845/2026) – Ricostruzione della vicenda fattuale – Quadro giurisprudenziale penale di riferimento sul visto di conformità – Natura e funzione del visto di conformità “leggero” e “pesante” – Obbligo di verifica del professionista e contenuto del controllo – Caso dei crediti IVA ceduti e criticità applicative – Irrilevanza della natura derivata del credito secondo la Cassazione – Rilievo della giurisprudenza penale nella ricostruzione del principio – Indici di anomalia e obbligo di approfondimento del professionista – Diligenza qualificata ex art. 1176, comma 2, c.c. – Rapporto tra visto e predisposizione della dichiarazione – Responsabilità tributaria e penale: profili distinti – Rischio di estensione eccessiva della responsabilità professionale – Definizione del perimetro del visto di conformità “leggero” – Conclusioni sull’evoluzione del sistema – Inquadramento sistematico e natura del controllo – Contenuto dell’obbligo di verifica nel visto leggero – Crediti IVA ceduti e problematiche specifiche – Posizione della Cassazione sulla verifica sostanziale – Contributo della giurisprudenza penale – Indici di anomalia nella giurisprudenza – Diligenza qualificata e standard professionale – Funzione del professionista nel processo dichiarativo – Distinzione tra responsabilità tributaria e penale – Criticità sistemiche e rischio di sovrapposizione dei piani – Criteri operativi per il professionista – Considerazioni finali sul visto di conformità – Rapporto tra interpretazione giurisprudenziale e dato normativo – Natura evolutiva dell’interpretazione della Cassazione – Rischio di assimilazione tra visto leggero e pesante – Lettura costituzionalmente orientata del sistema – Rilevanza del caso concreto nella decisione – Sintesi finale sull’obbligo di verifica sostanziale – Prospettive de iure condendo e possibili riforme – Necessità di chiarimento normativo del controllo – Disciplina dei crediti ceduti – Codificazione degli indici di anomalia – Coordinamento tra responsabilità tributaria e penale – Delimitazione della responsabilità del professionista – Conclusioni generali – Limiti della funzione nomofilattica – Rapporto tra interpretazione e produzione normativa – Nomofilachia creativa e limiti costituzionali ed europei

Parole chiave

Visto di conformità; visto leggero; crediti IVA; cessione del credito; responsabilità del professionista; diligenza qualificata; controllo sostanziale; dichiarazione fiscale; compensazione tributaria; frodi fiscali; funzione nomofilattica; interpretazione giurisprudenziale; certezza del diritto; prevedibilità; Corte costituzionale; Corte di giustizia dell’Unione europea; responsabilità penale del commercialista; evoluzione giurisprudenziale.

Abstract

L’analisi si sofferma sulla portata innovativa dell’ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione, un provvedimento che riscrive — non senza sollevare rilevanti dubbi di legittimità — i confini operativi del visto di conformità “leggero”. Secondo i giudici di legittimità, l’attività del professionista non può più esaurirsi in una sterile spunta documentale; al contrario, deve tradursi in un’indagine di merito volta a confermare la veridicità intrinseca dei dati esposti.

Un profilo di particolare rilievo riguarda la fattispecie esaminata: la dichiarazione di un credito IVA maturato a seguito di un acquisto da terzi (cessione del credito). In tale scenario, il dovere di verifica si estende alla validità stessa della genesi del credito presso la società cedente.

I Punti Cardine della Pronuncia

• Diligenza Professionale Elevata: L’apposizione del visto viene ricondotta alla diligenza qualificata (art. 1176, comma 2, c.c.). Ciò implica che il professionista debba agire con la perizia propria dell’esperto, non limitandosi alla verifica formale della documentazione fornita, ma indagando l’effettiva sussistenza dell’operazione sottostante.

• L’Obbligo di Approfondimento: In presenza di crediti IVA inesistenti, la Corte sottolinea come l’esistenza di “indici di anomalia” (ovvero segnali di irregolarità nelle operazioni pregresse o nel passaggio del credito) imponga al consulente un rigoroso supplemento di istruttoria.

• Convergenza tra Visto “Leggero” e “Pesante”: Tale evoluzione determina un avvicinamento funzionale tra le due tipologie di visto, pur in assenza di una specifica copertura normativa. Ne deriva un ampliamento della responsabilità del professionista che genera criticità sistemiche, tra cui un pericoloso sovraccarico di responsabilità e una marcata incertezza applicativa.

Introduzione

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 8845 depositata l’ 8 aprile 2026 intervenendo in tema di responsabilità del soggetto che appone il c.d. visto leggero ha statuito il seguente principio

«in tema di visto di conformità, quello cd. leggero, di cui all’art. 35, comma 2, lett. a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 – da distinguersi da quello cd. pesante, di cui al comma 1, lett. a), della medesima disposizione – implicando, secondo quanto previsto dall’art. 2, comma 1, del D.M. Finanze 31 maggio 1999, n. 164, il riscontro da parte del professionista della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione dal medesimo predisposta, che è condizione per il rilascio del visto, alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto, comporta in capo al professionista, anche in adempimento del dovere di diligenza cd. qualificata di cui all’art. 1176, secondo comma, c.c., un obbligo di verifica non meramente formale, ma sostanziale, diretta ad accertare la sussistenza non meramente documentale ma effettiva del dato esposto in dichiarazione e oggetto del visto, con conseguente sua responsabilità per il rilascio di un visto risultato falso (nella specie, il commercialista della società contribuente è stato ritenuto coobbligato solidale con la stessa per il pagamento dell’accisa su oli minerali, ex art. 2 del d.lgs. n. 504 del 1995, per aver rilasciato un visto di conformità risultato falso avendo attestato, sulla base di una verifica soltanto formale dei dati della dichiarazione fiscale della società, che nella stessa risultava indicato un credito IVA utilizzato dalla società contribuente in compensazione per il pagamento dell’accisa, in realtà inesistente)».

Ricostruzione della vicenda fattuale

La vicenda ha riguardato un commercialista che aveva attestato, con visto di conformità c.d. leggero, il credito IVA  risultante dalle rispettive dichiarazioni IVA di due società la S.C. srl e la C. srl. Le due società avevano, con atto notarile, acquistato rispettivamente il credito IVA da altre due società la S. srl e la A. e B. srl. 

Al commercialista veniva contestato la certificazione, mediante visto leggero, di un credito inesistente. In particolare, come si evince dalla sentenza penale della S.C. n. 2779/2024, il 25 febbraio 2016 veniva indicato per la società C.I. s.r.l. un valore di Iva a credito pari a 981.331 euro, di cui 701.331 euro chiesti a rimborso o in compensazione; il giorno seguente, 26 febbraio 2016, la C. s.r.l., F.G. e T. G. acquistavano l’intero capitale sociale della C. I. s.r.l. da O. T. (la quale aveva acquistato le quote il 24 febbraio 2016.) al prezzo di 10.000 euro, ossia al solo valore nominale delle quote, sebbene il giorno prima fosse stata certificata l’esistenza di siffatta posta creditoria. In seguito, il 15 marzo 2016, dopo che l’8 marzo erano state effettuate le perquisizioni presso la D. C. T. con specifico riferimento alle società interessate dalla vicenda, il commercialista stornava l’intera posta creditoria fino al valore di Iva a credito pari a euro 2.265  senza che la stessa risulti essere stata utilizzata, mentre il 18 marzo 2016 la O.T. riacquistava le quote sociali della C.I. srl, desumendosi dalle conversazioni intercettate tra il 23 ed il 29 febbraio 2016 la consapevolezza dei soggetti coinvolti della falsità delle operazioni, aventi chiaramente finalità elusive, seppur non concretizzatesi. 

I giudici di legittimità, sezione tributaria, giungono a statuire il principio sulla scorta della giurisprudenza penale. 

In particolare nella decisione in commento viene evidenziato che nella sentenza penale della S.C. n. 19672/2019 si è affermato “… che il visto cd. “leggero” «rappresenta uno dei livelli di controllo attribuito dal legislatore a soggetti estranei all’Amministrazione finanziaria sulla corretta applicazione delle norme tributarie, in particolare a professionisti abilitati iscritti negli appositi Albi. Con la sua apposizione i professionisti attestano la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della documentazione e alle norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità degli oneri, i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto. Tali controlli hanno lo scopo di evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione di imponibili, imposte e ritenute e nel riporto di eccedenze derivanti da precedenti dichiarazioni. Del resto, l’attività di controllo implica, nel caso del professionista, una regolare tenuta della contabilità, la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e alla relativa documentazione sia per le imposte sui redditi sia ai fini IVA. L’apposizione in esame è obbligatoria per una serie di operazioni tra le quali: la compensazione dei crediti relativi a IVA, imposte dirette, IRAP e ritenute di importo superiore a 5.000 euro annui; la presentazione delle istanze di rimborsi dei crediti IVA, annuale e trimestrale, di ammontare superiore a 30.000 euro; e la presentazione delle dichiarazioni modello 730. Per apporre il visto, il professionista deve essere in possesso dell’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali (Entratel) e aver presentato alla Direzione Regionale territorialmente competente apposita comunicazione per la relativa iscrizione nell’elenco informatizzato».

«Il visto pesante, invece, ha per oggetto la certificazione tributaria che permette il controllo sostanziale sulla corretta applicazione delle norme tributarie che interessano la determinazione, la quantificazione ed il versamento dell’imposta. Questo può essere rilasciato dai revisori contabili, iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro con particolari competenze lavorative. Il giudizio è pertanto professionale e il professionista abilitato può rilasciare la relativa certificazione richiesta solo qualora sussista la ragionevole convinzione della corretta osservanza della normativa applicabile. Pertanto, la certificazione tributaria, a differenza del visto leggero, ha carattere facoltativo».

«Quanto sopra, dunque, dimostra che anche nel caso del visto “leggero” il professionista è tenuto a riscontrare la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione con le risultanze della relativa documentazione e la conformità alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti di imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto. Apponendo il visto “leggero” il professionista effettua una attestazione con riferimento all’esecuzione dei controlli previsti nell’art. 2 del Decreto n. 164/1999. In particolare, viene riscontrata la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della documentazione e alle norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità degli oneri, i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto».

(…) In una più recente pronuncia la Sezione penale di questa Corte ha affermato che, ««per individuare il tipo di controlli che il professionista deve compiere al fine del rilascio della certificazione, la disposizione di immediato interesse è costituita dall’art. 2 D.M. Finanze 31 maggio 1999, n. 164, la quale prevede, al comma 1, il visto di conformità c.d. “leggero” e, al comma 2, il visto di conformità c.d. “pesante”. La disposizione appena citata, in particolare, precisa, con riferimento al visto di conformità c.d. “leggero”, che il rilascio dello stesso «implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto». Ne discende che risulta doverosa, da parte del professionista, la verifica in ordine ai documenti relativi ai dati esposti nella dichiarazione. E questa verifica non può intendersi ridotta ad un semplice controllo aritmetico di corrispondenza tra il dato numerico riportato nelle fatture e quello indicato in dichiarazione, così da prescindere persino da accertamenti formali di immediata effettuazione, o, addirittura, da verifiche sulla documentazione strettamente correlata alle operazioni indicate in fattura e anch’essa nella disponibilità del dichiarante (cfr., per conclusioni analoghe, Sez. 3, n. 19672 del 13/03/2019, Cartechini, Rv. 275998-01, in motivazione § 9)»» (Cass. Sez. pen. n. 14954/2024).

(…) Da queste considerazioni, che il Collegio condivide, discende che l’apposizione del visto cd. leggero implica una verifica da parte del professionista non meramente formale, come sostiene il ricorrente. Invero, rilasciare un visto di conformità di una dichiarazione da cui emerge l’esistenza di un credito, poi rilevatosi inesistente e, quindi, falso il visto apposto, come accaduto nel caso di specie, significa accertare la sussistenza non meramente documentale ma effettiva del dato esposto in dichiarazione, e ciò anche in considerazione del fatto che, come previsto dal citato art. 35, il visto può esser rilasciato dal professionista soltanto per le dichiarazioni che lo stesso abbia predisposto. Ciò implica in capo a tale professionista un dovere di diligenza cd. qualificata, ai sensi dell’art. 1176, secondo comma, c.c., nell’adempimento delle obbligazioni inerenti all’attività professionale che il ricorrente non ha né dedotto né provato di avere tenuto, ad esempio mediante l’espletamento di un qualche approfondimento in ordine all’esistenza del credito esposto in dichiarazione, che lo stesso ammette di non aver attuato allorquando ha affermato di essere tenuto soltanto ad una verifica meramente formale. “

Nella sentenza  penale n. 14954/2024 viene contestato a colui che ha apposto il visto di conformità una serie di incongruenze di seguito elencate:

….

b) fu contattato a tal fine da P. G., il quale era risultato essere l’autore delle false fatture della società;

c) attestò la conformità della dichiarazione IVA sette giorni dopo aver ricevuto le fatture, nonostante la pluralità di queste, gli importi milionari recati dalle medesime, e i periodi particolarmente brevi in cui le stesse erano state emesse dalle società fornitrici;

d) non effettuò alcun controllo sulle società da cui provenivano le fatture, evitando di accertare come le stesse fossero tutte cessate da anni, né sulle due uniche società acquirenti, la “S. E. s.r.l.” e la “S. W. s.c.a.r.l.”, le quali erano mere strutture di comodo;

e) non effettuò alcun controllo sull’amministratore formale della “S. s.r.l.”, P. C. S., sebbene si trattasse di persona vivente all’estero, e confuse lo stesso con B. C.;

f) non constatò l’identità della veste grafica di tutte le fatture ricevute dalle diverse società;

g) si limitò a far correggere il codice ATECO della società “S. s.r.l.”, relativo all’attività edilizia, nonostante le fatture per ingentissimi importi erano relative alla vendita di capi di abbigliamento, senza procedere ad alcuna verifica o approfondimento prima di rilasciare il visto di conformità.

Rimanda, inoltre, anche agli ulteriori elementi indicati nella sentenza di primo grado, tra i quali possono citarsi:

a) l’anomalia dell’elevatissima fatturazione della “S. s.r.l.” per l’anno 2014, essendo stata la società costituita solo nel giugno 2014;

b) l’assenza di qualunque controllo in ordine ai pagamenti effettuati dalla “S. s.r.l.” e a fronte delle ingenti fatture ricevute (l’effettuazione dei controlli avrebbe evidenziato l’assenza di qualunque pagamento tracciabile). 

La stessa sentenza penale della Corte Suprema n. 19672/2019, riguardante il credito IVA oggetto di trasferimento, viene ribadito che il commercialista che appone il visto di conformità leggero deve “riscontrata la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della documentazione e alle norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità degli oneri, i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto. I controlli sono finalizzati ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili, delle imposte e delle ritenute e nel riporto delle eccedenze risultanti dalle precedenti dichiarazioni. Tali controlli implicano la verifica: a) della regolare tenuta della contabilità (ai fini delle imposte sui Redditi e ai fini Iva); b) della corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e alla relativa documentazione; “

Inquadramento sistematico: il visto di conformità tra funzione normativa e costruzione giurisprudenziale

Le argomentazioni sviluppate dalla Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione si inseriscono in un percorso evolutivo che ha progressivamente ridefinito la natura del visto di conformità, spostandone il baricentro:

• da un controllo meramente formale-documentale
• a un controllo tecnico qualificato con contenuto sostanziale.

Tale evoluzione non è espressamente prevista dal dato normativo, ma è il risultato di un’elaborazione giurisprudenziale che, muovendo da esigenze di tutela dell’erario, ha ampliato il contenuto dell’obbligazione professionale.

In questa prospettiva, la distinzione tradizionale tra:

• visto “leggero” (art. 35 D.lgs. n. 241/1997),
• certificazione tributaria “pesante” (art. 36 del medesimo decreto),

tende progressivamente ad attenuarsi sul piano funzionale, pur restando formalmente ferma sul piano normativo.

2. Il contenuto dell’obbligo di verifica nel visto “leggero”

Alla luce del quadro normativo e giurisprudenziale richiamato, il nodo centrale diviene l’individuazione del contenuto concreto dell’obbligo di verifica gravante sul professionista.

L’art. 2 del D.M. n. 164/1999 stabilisce che il rilascio del visto implica il riscontro:

• della corrispondenza dei dati dichiarati alle risultanze documentali;
• della conformità alle disposizioni normative in materia di crediti, detrazioni e deduzioni.

Tuttavia, come chiarito dalla giurisprudenza penale (Cass. n. 19672/2019; Cass. n. 14954/2024), tale riscontro:

• non può ridursi a un controllo aritmetico;
• non può limitarsi a una verifica cartolare passiva;
• deve estendersi alla coerenza logica e sostanziale delle operazioni.

La Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione, facendo propria tale impostazione, introduce un ulteriore passaggio: il professionista deve accertare la “sussistenza effettiva” del dato.

3. Il caso dei crediti IVA ceduti: specificità e criticità

Nel caso oggetto della pronuncia, il dato dichiarato non riguarda un credito originario, bensì un credito acquistato mediante cessione.

Tale circostanza introduce una complessità ulteriore:

• il credito nasce in capo a un soggetto terzo;
• viene trasferito mediante atto notarile;
• viene poi utilizzato dal cessionario.

La difesa del professionista, come già evidenziato, si fonda su questa peculiarità per sostenere la limitazione del controllo al solo dato derivato.

Tuttavia, la giurisprudenza – sia tributaria sia penale – non accoglie tale impostazione.

4. La posizione della Cassazione: irrilevanza della natura derivata del credito

La Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione non affronta espressamente la distinzione tra credito originario e credito ceduto, ma la supera implicitamente.

Il ragionamento della Corte si fonda su un presupposto chiaro:

ciò che rileva è il dato esposto in dichiarazione e oggetto del visto, non la sua origine formale.

Ne consegue che:

• anche nel caso di credito ceduto, il professionista deve verificarne l’effettiva esistenza;
• la presenza di un atto notarile non esaurisce l’obbligo di controllo;
• il visto non può essere apposto in assenza di un accertamento sostanziale.

5. Il contributo decisivo della giurisprudenza penale

La piena comprensione della decisione tributaria richiede il necessario raccordo con la giurisprudenza penale, in particolare con la sentenza n. 2779/2024.

In tale pronuncia, i giudici di legittimità evidenziano come la condotta del professionista non si esaurisca nella mera apposizione del visto, ma si inserisca in un contesto più ampio caratterizzato da:

• operazioni societarie anomale;
• circolazione artificiosa di crediti;
• utilizzo di soggetti interposti;
• interventi correttivi successivi (storno dei crediti).

Il dato centrale è la consapevolezza della inesistenza del credito, desunta da una pluralità di indici.

6. Gli indici di anomalia e l’obbligo di approfondimento

Particolarmente rilevanti, ai fini della definizione del contenuto dell’obbligo di verifica, sono gli indici di anomalia evidenziati nella giurisprudenza penale.

Come emerge dalla Sentenza n. 14954/2024 della Corte di Cassazione, il professionista è chiamato a cogliere e valutare una serie di elementi quali:

• la sproporzione tra attività dichiarata e volumi economici;
• la concentrazione temporale delle operazioni;
• l’incongruenza tra codice ATECO e operazioni fatturate;
• l’assenza di tracciabilità dei pagamenti;
• la struttura meramente cartolare delle società coinvolte;
• la ripetitività e uniformità dei documenti.

Tali elementi non richiedono attività investigative complesse, ma rientrano nella ordinaria diligenza tecnica del professionista.

7. La diligenza qualificata ex art. 1176, comma 2, c.c.

Il richiamo operato dalla Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione all’art. 1176, comma 2, c.c. assume rilievo centrale.

La diligenza qualificata implica:

• competenza tecnica;
• attenzione alle anomalie;
• capacità di valutazione critica dei dati.

Non si tratta di un obbligo di risultato, ma di un obbligo di mezzi rafforzato.

Nel caso in esame, la Corte rileva che:

• il professionista non ha svolto alcun approfondimento;
• ha ammesso di essersi limitato a un controllo formale;
• non ha dimostrato di aver adempiuto alla diligenza richiesta.

8. Il rapporto tra visto e predisposizione della dichiarazione

Un ulteriore elemento valorizzato dalla Corte è che il visto può essere rilasciato solo per dichiarazioni predisposte dal professionista.

Ciò implica che:

• il professionista non è un mero certificatore esterno;
• è parte del processo dichiarativo;
• ha piena disponibilità della documentazione.

Questo rafforza l’obbligo di verifica sostanziale.

9. Distinzione tra responsabilità tributaria e penale (ulteriore precisazione)

Alla luce di quanto esposto, la distinzione tra i due piani può essere ulteriormente affinata.

9.1. Sul piano tributario

La responsabilità deriva da:

• violazione dell’obbligo di verifica;
• apposizione del visto su un dato inesistente.

9.2. Sul piano penale

La responsabilità deriva da:

• consapevolezza della frode;
• partecipazione alle operazioni;
• utilizzo del visto come strumento.

La coincidenza tra i due piani non è automatica, ma nel caso concreto è determinata dalla presenza di elementi ulteriori.

10. Il rischio di una lettura eccessivamente estensiva

L’impostazione della Cassazione, pur condivisibile nel caso concreto, pone un problema sistemico.

Se interpretata in modo generalizzato, essa potrebbe:

• ampliare eccessivamente la responsabilità del professionista;
• trasformare il visto in una certificazione sostanziale piena;
• avvicinare il visto “leggero” al visto “pesante”.

Tuttavia, tale esito deve essere evitato mediante una lettura calibrata del principio.

11. Verso una delimitazione dell’obbligo di verifica

Alla luce della giurisprudenza esaminata, è possibile individuare alcuni criteri operativi.

Il professionista che appone il visto “leggero” deve:

• verificare la corrispondenza documentale;
• controllare la coerenza contabile;
• valutare la plausibilità economica;
• approfondire in presenza di anomalie.

Non è invece tenuto a:

• svolgere indagini esterne complesse;
• accertare fatti non emergenti dalla documentazione;
• sostituirsi all’Amministrazione finanziaria.

12. Conclusioni

La vicenda esaminata evidenzia come il visto di conformità rappresenti oggi uno strumento di controllo di natura ibrida, collocato tra verifica formale e accertamento sostanziale.

La Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione afferma un principio destinato a incidere profondamente sulla prassi:

il professionista deve accertare la effettiva esistenza del dato dichiarato.

Tuttavia, tale principio deve essere letto alla luce del caso concreto, caratterizzato da:

• evidenti anomalie;
• operazioni artificiose;
• coinvolgimento del professionista.

In definitiva, il visto di conformità non è più un mero controllo formale, ma non diventa neppure una certificazione piena:

esso si configura come un controllo tecnico qualificato, sostanziale nei limiti della diligenza professionale.

13. La conformità dell’interpretazione giurisprudenziale al dato normativo: tra fedeltà e torsione evolutiva

A questo punto dell’analisi si impone una questione centrale: l’interpretazione offerta dalla giurisprudenza, da ultimo dalla Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione, è effettivamente conforme al dato normativo di cui all’art. 35 del D.lgs. n. 241/1997 e all’art. 2 del D.M. n. 164/1999?

La risposta richiede una distinzione.

13.1. Il dato normativo: un controllo documentale qualificato

L’art. 35 del D.lgs. n. 241/1997, letto in combinato disposto con l’art. 2 del D.M. n. 164/1999, definisce il visto di conformità come attività di:

• riscontro della corrispondenza tra i dati esposti in dichiarazione
• e le risultanze della documentazione e delle scritture contabili
• nonché della conformità alle disposizioni che disciplinano crediti, detrazioni e oneri.

Il lessico normativo è significativo:

• “riscontro”
• “corrispondenza”
• “risultanze della documentazione”

Si tratta di espressioni che, sul piano letterale, rinviano a un’attività di controllo:

• tecnica,
• documentale,
• ma non necessariamente investigativa o sostanziale in senso pieno.

In altri termini, il legislatore sembra aver configurato il visto “leggero” come un controllo rafforzato rispetto al mero calcolo aritmetico, ma pur sempre ancorato alla documentazione disponibile.

13.2. L’interpretazione della Cassazione: il passaggio alla “effettività del dato”

La Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione introduce, invece, un elemento ulteriore:

l’obbligo di accertare la sussistenza non meramente documentale ma effettiva del dato.

Questo passaggio segna un evidente salto qualitativo.

Infatti:

• il controllo non si limita più alla documentazione;
• ma si estende alla realtà sostanziale sottostante.

Si tratta di una lettura che trova appiglio:

• nel richiamo alla diligenza qualificata ex art. 1176, comma 2, c.c.;
• nella funzione di presidio affidata al professionista.

Tuttavia, essa non emerge in modo espresso dal dato normativo.

13.3. La “torsione” interpretativa: tra interpretazione sistematica e integrazione della norma

L’approdo giurisprudenziale può essere qualificato come una forma di interpretazione sistematica evolutiva, che tuttavia presenta tratti di integrazione del precetto normativo.

In particolare:

• il legislatore non richiede espressamente la verifica dell’“esistenza effettiva” del credito;
• tale requisito viene introdotto dalla giurisprudenza per evitare che il visto si riduca a un controllo meramente cartolare.

Si è dunque in presenza di una torsione interpretativa, giustificata da esigenze di tutela dell’erario, ma non pienamente sovrapponibile al dato letterale.

13.4. Il rischio di assimilazione tra visto “leggero” e visto “pesante”

L’estensione dell’obbligo di verifica pone un problema ulteriore.

Se il professionista deve:

• accertare la effettiva esistenza del credito,
• e non solo la sua documentazione,

il visto “leggero” tende ad avvicinarsi funzionalmente alla:

• certificazione tributaria ex art. 36 D.lgs. n. 241/1997 (cd. visto “pesante”).

Ma tale assimilazione contrasta con la struttura del sistema, che distingue chiaramente:

• un controllo obbligatorio e diffuso (visto leggero),
• da un controllo facoltativo e più penetrante (visto pesante).

13.5. La necessità di una lettura costituzionalmente orientata

Per evitare effetti distorsivi, l’interpretazione della giurisprudenza deve essere letta in modo costituzionalmente e sistematicamente orientato.

In particolare:

• l’obbligo di verifica sostanziale non può tradursi in una responsabilità oggettiva;
• deve essere calibrato sulla conoscibilità del dato da parte del professionista;
• deve tener conto delle concrete possibilità di controllo.

In questa prospettiva, la nozione di “effettività” del dato deve essere intesa non come:

• verità ontologica assoluta,

ma come:

• verità verificabile secondo la diligenza professionale esigibile nel caso concreto.

13.6. Il ruolo decisivo del caso concreto

La stessa Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione appare, in realtà, fortemente condizionata dal caso concreto, caratterizzato da:

• macroscopiche anomalie;
• operazioni prive di plausibilità economica;
• mancanza totale di verifiche da parte del professionista.

In tale contesto, l’affermazione del principio della verifica sostanziale appare:

• più una reazione a una condotta gravemente negligente (o consapevole),
• che una ridefinizione generale e astratta del visto di conformità.

14. Sintesi conclusiva sul punto

Alla luce delle considerazioni svolte, può affermarsi che:

• l’interpretazione della Cassazione è coerente con la ratio della norma (rafforzare i controlli e prevenire abusi);
• ma eccede in parte il dato letterale, introducendo un obbligo di verifica dell’effettività non espressamente previsto;
• essa deve essere letta in modo restrittivo e contestualizzato, per evitare una indebita assimilazione tra visto leggero e visto pesante.

In definitiva:

il visto di conformità “leggero” non è più un controllo meramente formale, ma non può neppure trasformarsi in una certificazione sostanziale piena: esso resta un controllo documentale qualificato, che diventa sostanziale solo entro i limiti della diligenza professionale esigibile.

15. Prospettive de iure condendo: verso una ridefinizione normativa del visto di conformità

Le criticità emerse dall’analisi della Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione e della giurisprudenza penale più recente non appaiono risolvibili esclusivamente sul piano interpretativo.

Esse riflettono, piuttosto, una insufficiente determinatezza del dato normativo, che ha consentito alla giurisprudenza di ampliare progressivamente il contenuto dell’obbligazione gravante sul professionista, sino a sfiorare – in taluni casi – una vera e propria funzione di controllo sostanziale.

Si impone, pertanto, una riflessione de iure condendo.

15.1. La necessità di chiarire normativamente il contenuto del controllo

Il primo intervento auspicabile riguarda la tipizzazione del contenuto del visto di conformità “leggero”.

L’attuale formulazione dell’art. 35 del D.lgs. n. 241/1997 e dell’art. 2 del D.M. n. 164/1999:

• utilizza espressioni generiche (“riscontro”, “corrispondenza”);
• non distingue chiaramente tra controllo formale e sostanziale;
• non delimita il perimetro dell’attività esigibile.

Una riforma dovrebbe prevedere:

• un’elencazione puntuale e graduata delle verifiche richieste;
• una distinzione esplicita tra:
  • controlli obbligatori;
  • controlli eventuali, attivati in presenza di indicatori di rischio.

In tal modo si eviterebbe che la definizione dell’obbligo sia rimessa integralmente alla giurisprudenza.

15.2. La distinzione tra credito originario e credito ceduto

Il caso oggetto della pronuncia evidenzia un ulteriore vuoto normativo: la disciplina del visto in presenza di crediti ceduti.

Attualmente:

• la normativa non distingue tra credito originario e credito derivato;
• non chiarisce se e in che misura il professionista debba verificare la genesi del credito.

Un intervento legislativo dovrebbe:

• prevedere un regime differenziato;
• stabilire che, nel caso di crediti ceduti, il controllo si articoli su due livelli:
  • verifica della regolarità formale della cessione;
  • verifica della ragionevole esistenza del credito, nei limiti della documentazione disponibile.

Ciò consentirebbe di evitare sia un eccesso di responsabilizzazione, sia un uso distorto dello strumento.

15.3. La codificazione degli indici di anomalia

La giurisprudenza penale, come si è visto (cfr. Cass. pen. n. 14954/2024), ha individuato una serie di indici di anomalia rilevanti ai fini della responsabilità del professionista.

Tali indici, tuttavia:

• non sono codificati;
• sono ricostruiti caso per caso;
• espongono il professionista a margini di incertezza.

Sarebbe opportuno introdurre, anche a livello regolamentare o mediante prassi amministrativa:

• un elenco (anche non tassativo) di red flags;
• linee guida operative per i professionisti;
• protocolli di controllo standardizzati.

Questo approccio è già diffuso in altri ambiti (si pensi alla normativa antiriciclaggio) e garantirebbe maggiore prevedibilità.

15.4. Il coordinamento con la responsabilità penale

Un ulteriore profilo critico riguarda il rapporto tra:

• responsabilità tributaria (per visto infedele);
• responsabilità penale (per concorso in frode).

Come emerge chiaramente dalla vicenda in esame, il rischio è quello di una sovrapposizione dei piani, in cui:

• l’inadempimento dell’obbligo di verifica diventa automaticamente indice di dolo;
• il visto assume una funzione indiziaria rafforzata.

Un intervento normativo dovrebbe:

• chiarire che la violazione degli obblighi di controllo integra, di regola, colpa professionale;
• riservare la rilevanza penale ai casi di:
  • consapevolezza;
  • partecipazione attiva;
  • accordo fraudolento.

15.5. La delimitazione della responsabilità del professionista

Infine, appare necessario intervenire sul regime di responsabilità.

L’attuale assetto, come interpretato dalla giurisprudenza, rischia di determinare:

• un ampliamento eccessivo della responsabilità del professionista;
• una funzione di supplenza rispetto all’Amministrazione finanziaria;
• un effetto disincentivante sull’attività professionale.

Una riforma dovrebbe:

• ribadire la natura di obbligazione di mezzi;
• escludere forme di responsabilità oggettiva;
• valorizzare il comportamento diligente documentato dal professionista.

16. Considerazioni conclusive

L’analisi della Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione e della giurisprudenza penale correlata evidenzia una trasformazione profonda del visto di conformità.

Da strumento di controllo documentale, esso tende a configurarsi come:

• un presidio avanzato di legalità fiscale;
• un punto di snodo tra responsabilità amministrativa e penale.

Tale evoluzione, tuttavia, è avvenuta:

• in via giurisprudenziale;
• in assenza di un adeguato aggiornamento normativo.

Ne deriva un sistema caratterizzato da:

• elevata incertezza applicativa;
• ampliamento del rischio professionale;
• tensione tra esigenze di tutela dell’erario e garanzie del professionista.

In questo contesto, il principio affermato dalla Cassazione – secondo cui il visto “leggero” implica una verifica sostanziale dell’effettività del dato – deve essere interpretato con equilibrio:

• valorizzando la funzione di controllo del professionista;
• ma evitando di trasformarlo in un garante assoluto della verità fiscale.

In definitiva, il punto di equilibrio può essere individuato nel seguente criterio:

il professionista è responsabile non per la falsità del dato in sé, ma per non aver fatto tutto ciò che, secondo la diligenza tecnica qualificata, era ragionevolmente esigibile per verificarlo.

17. I limiti della funzione nomofilattica: tra interpretazione e produzione normativa

La questione se la Corte di cassazione possa, nella sua attività interpretativa, oltrepassare i confini della funzione nomofilattica per assumere un ruolo sostanzialmente legislativo si pone in termini particolarmente rilevanti alla luce del principio affermato dalla Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione.

17.1. Il perimetro costituzionale della funzione della Cassazione

Nel sistema costituzionale italiano, la Corte di cassazione è chiamata a svolgere una funzione:

• nomofilattica, ossia di assicurare l’uniforme interpretazione della legge;
• non già normativa, che resta riservata al legislatore ai sensi degli artt. 70 e ss. Cost.

La giurisprudenza di legittimità, dunque:

• interpreta la norma;
• ne chiarisce il significato;
• ne assicura l’applicazione uniforme.

Ma non può:

• introdurre obblighi nuovi;
• modificare il contenuto precettivo della disposizione;
• sostituirsi al legislatore nella definizione della fattispecie.

17.2. Il caso del visto di conformità: interpretazione o integrazione della norma?

Nel caso in esame, la Corte afferma che il visto di conformità “leggero” implica:

una verifica non meramente formale, ma sostanziale, diretta ad accertare la effettiva esistenza del dato.

Come già evidenziato, tale requisito:

• non è espresso in modo testuale nell’art. 35 del D.lgs. n. 241/1997;
• non emerge chiaramente dall’art. 2 del D.M. n. 164/1999.

La Corte, pertanto:

• non si limita a chiarire il significato della norma;
• ma ne estende il contenuto, introducendo un livello di controllo ulteriore.

Si è dunque in presenza di una operazione che si colloca al confine tra interpretazione e integrazione normativa.

17.3. La legittimità dell’interpretazione evolutiva

Tale operazione non è, di per sé, illegittima.

È pacificamente ammesso che la giurisprudenza possa:

• adottare interpretazioni evolutive;
• valorizzare la ratio legis;
• adeguare la norma al contesto applicativo.

Nel caso di specie, l’estensione del controllo si giustifica:

• con la funzione del visto quale presidio contro abusi;
• con l’esigenza di tutela dell’erario;
• con il richiamo alla diligenza qualificata del professionista.

Sotto questo profilo, la decisione può essere letta come interpretazione sistematica e teleologica.

17.4. Il rischio di sconfinamento nella funzione legislativa

Tuttavia, il confine viene sfiorato quando l’interpretazione:

• introduce un obbligo non desumibile neppure implicitamente dalla norma;
• altera l’equilibrio tra istituti (nel caso di specie, tra visto “leggero” e “pesante”);
• incide in modo significativo sulla posizione giuridica dei destinatari.

Nel caso in esame, il passaggio dalla verifica documentale alla verifica dell’“esistenza effettiva” del credito:

• amplia sensibilmente il contenuto dell’obbligazione professionale;
• modifica, di fatto, la funzione del visto di conformità;
• incide sul regime di responsabilità del professionista.

Tali effetti sono tipicamente propri dell’attività legislativa.

17.5. Il ruolo del caso concreto come fattore di contenimento

Va tuttavia osservato che la pronuncia appare fortemente influenzata dal caso concreto, caratterizzato da:

• macroscopiche anomalie;
• assenza totale di verifiche;
• elementi indiziari di consapevolezza.

In tale contesto, l’affermazione del principio può essere letta come:

• una generalizzazione di un giudizio sul caso concreto;
• piuttosto che una ridefinizione astratta e sistematica dell’istituto.

Questo consente di ricondurre la decisione entro i limiti della funzione interpretativa, purché il principio venga applicato con prudenza.

17.6. Conclusione: una funzione nomofilattica “espansiva” ma non legislativa

Alla luce delle considerazioni svolte, può affermarsi che:

• la Corte di cassazione non esercita una funzione legislativa;
• ma, nel caso di specie, adotta una interpretazione fortemente espansiva, con effetti para-normativi.

In definitiva:

la pronuncia non rappresenta un esercizio diretto di funzione legislativa, ma evidenzia come, in presenza di lacune o indeterminatezze normative, la funzione nomofilattica possa assumere una portata tale da incidere significativamente sul contenuto degli obblighi giuridici.

Ciò rafforza, ancora una volta, l’esigenza di un intervento del legislatore, chiamato a:

• chiarire il contenuto del visto di conformità;
• delimitare l’ambito della responsabilità del professionista;
• ricondurre a sistema un istituto ormai profondamente trasformato dalla prassi e dalla giurisprudenza.

18. Il limite della funzione nomofilattica alla luce della giurisprudenza costituzionale e unionale: verso una nomofilachia “creativa”?

La questione se, nel caso di specie, la Corte di cassazione abbia oltrepassato i confini della funzione nomofilattica impone un confronto con i principi elaborati dalla giurisprudenza costituzionale e unionale in tema di interpretazione giudiziale.

18.1. Il parametro costituzionale: legalità e separazione dei poteri

La Corte costituzionale ha più volte chiarito che:

• il giudice è soggetto alla legge (art. 101, comma 2, Cost.);
• l’interpretazione non può tradursi in creazione normativa autonoma;
• il principio di legalità impone che gli obblighi giuridici siano prevedibili e determinati.

In particolare, la giurisprudenza costituzionale ha affermato che:

l’interpretazione è legittima solo se si mantiene entro il perimetro del significato plausibile della norma, non potendo spingersi fino a introdurre precetti nuovi.

Il limite è dunque rappresentato dal divieto di eterointegrazione creativa della fattispecie.

18.2. Il parametro unionale: prevedibilità e certezza del diritto

Analoghi principi emergono nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, la quale richiede che:

• le norme che impongono obblighi o sanzioni siano chiare e prevedibili;
• l’interpretazione giurisprudenziale non determini effetti retroattivi imprevedibili;
• sia garantita la certezza del diritto, specie in materia tributaria.

La Corte ha inoltre sottolineato che:

l’interpretazione giudiziale non può condurre a risultati che il destinatario della norma non poteva ragionevolmente prevedere.

18.3. Il caso del visto di conformità: un ampliamento non testuale dell’obbligo

Applicando tali principi al caso in esame, emerge che la Ordinanza n. 8845/2026 della Corte di Cassazione introduce un elemento – la verifica della “effettiva esistenza” del credito – che:

• non è espressamente previsto dall’art. 35 del D.lgs. n. 241/1997;
• non è chiaramente desumibile dall’art. 2 del D.M. n. 164/1999;
• eccede il riferimento alla “corrispondenza” documentale.

Ne deriva un ampliamento dell’obbligo che:

• incide sulla posizione giuridica del professionista;
• estende il contenuto della prestazione dovuta;
• aggrava il regime di responsabilità.

18.4. Dalla interpretazione alla normazione “di fatto”

Alla luce dei parametri costituzionali e unionali, tale operazione può essere qualificata come:

• formalmente interpretativa,
• ma sostanzialmente integrativa del precetto normativo.

In altri termini, la Corte:

• non si limita a scegliere tra significati possibili;
• ma aggiunge un requisito (effettività del dato) non esplicitato dal legislatore.

Questo determina un effetto tipico della normazione:

• la creazione di un nuovo standard di condotta;
• l’introduzione di un obbligo ulteriore;
• la ridefinizione della funzione dell’istituto.

18.5. Il superamento “in concreto” della funzione nomofilattica

Pur non potendosi parlare di esercizio formale di funzione legislativa, nel caso concreto si può sostenere che:

la Corte abbia oltrepassato, sul piano sostanziale, i confini della funzione nomofilattica, ponendo una regola nuova non immediatamente desumibile dal dato normativo.

Il superamento si manifesta in tre profili:

1. Innovazione del contenuto dell’obbligo
   
   (verifica dell’effettività e non solo della corrispondenza documentale);
2. Alterazione della tipologia del visto
   
   (avvicinamento funzionale al visto “pesante”);
3. Incidenza sulla prevedibilità della responsabilità
   
   (ampliamento dell’area di rischio per il professionista).

18.6. Il ruolo del caso concreto come giustificazione implicita

Va tuttavia rilevato che tale “espansione” è fortemente condizionata dal caso concreto, caratterizzato da:

• evidenti anomalie;
• assenza di verifiche;
• contesto fraudolento.

Ciò consente alla Corte di:

• giustificare l’estensione dell’obbligo;
• mantenere formalmente l’operazione entro i confini interpretativi.

18.7. Conclusione: una nomofilachia a effetti normativi

Alla luce della giurisprudenza costituzionale e unionale, può dunque concludersi che:

• la Cassazione non esercita formalmente funzione legislativa;
• ma, nel caso esaminato, realizza una forma di nomofilachia a contenuto creativo, con effetti assimilabili alla produzione normativa.

In termini più incisivi:

la Corte non legifera, ma costruisce regole che operano come norme.

Tale fenomeno, pur non illegittimo in sé, pone un problema di sistema:

• sposta l’equilibrio tra legislatore e giudice;
• incide sulla certezza del diritto;
• rafforza l’esigenza di un intervento normativo chiarificatore.

Normativa

Articolo 2 del D.M. delle Finanze del 31 maggio 1999 n. 164 

Visto di conformita’

In vigore dal 06/03/2001

Modificato da: Decreto del 18/01/2001 n. 14 Articolo 1

1. Il rilascio del visto di conformita’ di cui all’articolo 35, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto.

2. Il rilascio del visto di conformita’ di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, implica, inoltre: a) la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto; b) la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione; c) (Soppressa). 

Art. 35 del D. Lgs. n. 241 del 1997

Responsabili dei centri