CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 3799 depositata ul 19 febbraio 2026 – In tema di irap, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, va escluso per le sole imprese che svolgono attività regolamentata nei settori ivi indicati (energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti), in forza di una concessione traslativa e con predeterminazione tariffaria del corrispettivo che tenga conto del costo fiscale dell’irap e sia sensibile alle variazioni di tale costo, in quanto in detti settori la tariffa tiene conto specificamente di detto costo

Tributi – Accertamento – Periodi d’imposta – Tassazione – Maggiore imponibile ai fini irap – Beneficio fiscale della deduzione – Sovra-compensazione – Accoglimento parziale

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate notificava alla A.P. s.r.l. -,socia del Consorzio A.D.M. s.c.a.r.l. esercente l’attività di trasporto pubblico di passeggeri, in virtù di contratto stipulato con la Regione Calabria – avvisi di accertamento con i quali, per i periodi d’imposta 2012 e 2013, recuperava a tassazione un maggiore imponibile ai fini irap.

L’Ufficio riteneva che la contribuente, in ragione del servizio espletato, non potesse valersi, nella determinazione della base imponibile, delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, legge n.296 del 2006 (Finanziaria 2007) che aveva modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), num. 2, d.lgs. n. 446 del 1997, per i datori di lavoro che avessero impiegato personale a tempo determinato (c.d. beneficio riduzione cuneo fiscale).

Rilevava, in particolare, che, secondo detta disposizione, restavano escluse dall’agevolazione le imprese operanti in «concessione» ed a «tariffa», in vari settori, tra i quali anche quello dei trasporti nel quale operava la contribuente.

2. La società, con separati ricorsi, impugnava gli atti impositivi innanzi alla C.t.p. di Cosenza sostenendo, invece, di avere titolo per beneficiare della deduzione in quanto – quale consorziata del Consorzio A.D.M. s.c.a.r.l. – prestava la propria attività, non in base ad una rapporto concessorio, bensì in virtù di un contratto di servizio sottoscritto pariteticamente con la Regione Calabria, di natura privatistica, ed espletava il servizio in assenza di una tariffa remunerativa rispetto ai costi sostenuti.

2. La C.t.p., previa riunione, accoglieva i ricorsi e annullava l’avviso di accertamento; riteneva, sul punto controverso, che la contribuente avesse legittimamente fruito del beneficio in virtù di un contratto di appalto e non già in conseguenza di concessione.

3. L’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza, insistendo nella prospettazione di cui all’atto impositivo.

La C.t.r., con la sentenza in epigrafe, accoglieva l’appello, ritenendo legittimo l’accertamento e, per l’effetto, riformava la decisione di primo grado.

 Affermava, in particolare, che la società, quale consorziata del Consorzio D.M. s.c.ar.l. – il quale aveva stipulato con la Regione Calabria il contratto di servizio per il trasporto pubblico locale –rientrava tra i soggetti esclusi dal beneficio.

4. La Società contribuente propone ricorso per cassazione avverso la sentenza di secondo grado, che affida a due motivi e l’Agenzia delle entrate si difende con controricorso.

Ragioni della decisione

1. La società contribuente con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c. omessa motivazione su un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti e in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 24, comma 3, d.lgs. n. 1997 n. 446.

Afferma che la C.t.r. ha errato non rilevando l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto adottato dall’Agenzia delle Entrate, anziché dalla Regione Calabria, in violazione della disciplina sull’Irap che, invece, affiderebbe la constatazione delle relative violazioni alle Amministrazioni regionali.

2. Il motivo è infondato.

2.1. La Corte costituzionale ha chiarito che le competenze regionali in materia di irap sono solo di carattere attuativo, non potendo quest’ultimo considerarsi un tributo proprio della Regione, atteso che, alla luce del novellato articolo 119, secondo comma, Cost., possono ritenersi tali solo quelli istituiti dalle Regioni con proprie leggi.

La normativa irap, invece, appartiene alla disciplina esclusiva dello Stato in materia tributaria, ex articolo 117, secondo comma, lettera e), Cost.; si tratta, infatti, di imposta istituita da legge statale, il cui gettito è attribuito alle Regioni.

La relativa disciplina, pertanto, va ricondotta alla materia del sistema tributario dello Stato, con conseguente contenimento dell’autonomia impositiva regionale entro i limiti stabiliti dalla legge statale (Corte Cost. sent. n. 206 del 2023 che richiama sent. n. 274 e n. 76 del 2020, n. 128 del 2019, n. 177 del 2014, n. 121 del 2013 e n. 32 del 2012).

2.2. Va affermato, pertanto, il seguente principio di diritto: «In tema di irap – che in virtù del disposto di cui all’art. 119, secondo comma, Cost. non è tra i tributi propri delle Regioni e la cui disciplina rientra nella potestà legislativa esclusiva statale in materia tributaria, ai sensi dell’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost. – l’attività di recupero fiscale è di esclusiva competenza della Stato, sicché la legittimazione sostanziale all’emissione del relativo avviso di accertamento e dell’Agenzia delle entrate e non delle Regioni».

3. Con il secondo motivo la società denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n.446 del 1997 cit., degli artt. 1362, 1363, 1364, 1365, 1366, 1367, 1368, 1369, 1370, 1371 c.c.; dell’art. 1 e ss. preleggi; in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. l’omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti.

Censura la sentenza impugnata per non aver considerato le concrete caratteristiche del rapporto contrattuale intercorso con la Regione Calabria.

4. Il motivo è fondato.

4.1. Il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata, diversamente da quanto indicato dalla ricorrente nel paradigma del secondo motivo, non è più denunciabile ai sensi del novellato art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c. applicabile ratione temporis (cfr. Cass. S.U. n. 8053/2014); il vizio di omessa motivazione rileva, invece, quale error in procedendo denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c.

Ciononostante, ai fini dell’ammissibilità del ricorso per cassazione, non costituisce condizione necessaria la corretta menzione dell’ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purché si faccia valere un vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia.

Anche il secondo motivo, pertanto, nella parte in cui denuncia, l’omessa motivazione, va esaminato nel merito.

4.2. L’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 296 del 2006, esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini irap, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti».

Di qui la questione controversa, ovvero se la società, in ragione del rapporto intercorso con la Regione Calabria in relazione al servizio di trasporto pubblico locale, potesse o meno usufruire della detta deduzione.

4.3. Deve premettersi che la Commissione Europea, con la decisione C (2007) n. 4133 del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni su tale misura, in ragione della neutralità dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa.

Come più volte affermato da questa Corte, la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l’interpretazione conforme della medesima, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali.

In coerenza con gli scopi del Trattato CE, è imprescindibile che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 T.F.U.E.; misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 T.F.U.E.) e in relazione alle quali quest’ultimo si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della Comunità europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27).

L’esclusione delle Pubbliche Amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) degli esercenti pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13).

 In ogni caso, come osserva la Commissione, le ipotesi di esclusione del vantaggio fiscale riguardano soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell’autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l’Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)» (punti 19 e 33) (in senso conforme, tra le più recenti Cass. nn. 31562, 31488, 31477/2023).

Si è chiarito, pertanto che il riconoscimento dell’abbattimento del cuneo fiscale, non realizza un aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, a favore delle imprese del settore dei trasporti che non operino in concessione e a tariffa, per la neutralità dell’esclusione di queste ultime dalla medesima agevolazione e in ragione del fatto che non si determina alcun vantaggio o svantaggio selettivo poiché la tariffa applicata dall’ente che opera in concessione è di per sé idonea a scontare il peso dell’imposta, sicché l’impresa pubblica opera in condizioni di effettiva concorrenza con le altre imprese del medesimo settore, alle quali invece si applica il beneficio fiscale.

4.4. La compresenza dei due presupposti (quello giuridico e quello economico), preclusivi del beneficio fiscale, chiarisce la ratio della norma, che è quella di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa (di regola corrisposta dall’utenza).

 Ove tale tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse, altresì̀, remuneratoria e compensativa del servizio prestato, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo all’indicata sovra-compensazione (Cass. n. 6332/2022).

Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono, pertanto, concorrere entrambi i presupposti di legge della «concessione» e della «tariffa».

4.5. In ordine al primo presupposto, questa Corte ha precisato che, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile, rileva il regime in cui operano.

In particolare, va tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante (cfr. Cass. nn. 31562, 31477, 31488/2023 cit.).

Si è richiamata, inoltre, la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato n. 5068/2011) che ha ritenuto che le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti – non per il titolo provvedimentale dell’attività, e per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto – bensì per il fenomeno di traslazione dell’alea in capo al soggetto privato.

Quindi, la concessione – ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio – implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio, di natura economica, di non riuscire a recuperare investimenti e costi. Invero, la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione e che l’erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttarlo economicamente ed in esclusiva (Cons. Stato n. 1927/2016).

Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l’operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; si configura, invece, un contratto di appalto se l’onere del servizio stesso viene a gravare, sostanzialmente, sull’Amministrazione.

Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nella prima, il corrispettivo derivante dall’erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto; nel secondo, il corrispettivo è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa erogato (in termini, tra le più recenti, vedi Cass. n. 15563/2025, che dà conto anche della giurisprudenza unionale).

4.5.1. Nello stesso senso si è difatti espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità̀ di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in causa C-196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi.

4.5.2. Tale indirizzo è stato confermato dalle Sezioni Unite della Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò̀, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (Cass., Sez. U, n. 10080/2020).

4.5.3. Infine si è rilevato che anche secondo l’art. 30 d.lgs. n. 163 del 2006 (previgente codice dei contratti pubblici) e l’art. 3, comma 1, lett. vv) d.lgs. n. 50 del 2016 (nuovo codice dei contratti pubblici), è concessione di servizi un contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù del quale una o più̀ stazioni appaltanti affidano a uno o più̀ operatori economici la fornitura e la gestione di servizi, diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lett. ll), riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione.

4.5.4. Si è già evidenziato, inoltre, che il contratto di servizio, ai sensi degli artt. 18 e 19 d.lgs. n. 422 del 1997, ove conforme allo schema legale tipico, va configurato come appalto di pubblici servizi, come statuito dalla giurisprudenza amministrativa (cfr. Cons. Stato, n. 3822/2018; Cons. Stato n. 645/2012) e come, sia pure riguardo a fattispecie concernente imposta di registro, riconosciuto da questa Corte (cfr. n. 22425/2014).

4.6. Quanto al secondo presupposto, ovvero quella della «tariffa», questa Corte ha chiarito che il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto; tale interpretazione del concetto di tariffa è coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale (Cass. n. 32633/2019, proprio in riferimento ad un rapporto pacificamente concessorio ma nel quale occorreva accertare anche la natura remunerativa della tariffa; successivamente Cass., 16889/2020; Cass. n. 22156/2020; Cass. n. 29504/2021; Cass. n. 24977/2021).

Sul punto, con successive decisioni, si è ulteriormente precisato che soltanto la tariffa remunerativa – nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea – vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni), determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della gestione del pubblico servizio.

Infatti, la tesi di una «tariffa ampliata» non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11 cit., che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa «remunerativa», che tenga conto del costo fiscale dell’irap secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (cfr., su questo specifico tema, Cass. n. 41282/2021, in materia di agevolazione irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e socio-sanitarie, secondo cui non può̀ che darsi una lettura euro-unitaria della norma in esame, riconoscendosi che i settori esclusi dal vantaggio della riduzione della base imponibile irap sono unicamente quelli espressamente indicati dalla suddetta disposizione normativa, in quanto settori – come espressamente indicato dall’Italia davanti alla Commissione Europea – nei quali si tiene conto del costo irap in sede di determinazione tariffaria del corrispettivo del servizio e per i quali tale costo non può̀ essere oggetto di detassazione, pena la sovra-compensazione in violazione dell’art. 107 T.F.U.E.).

Pertanto, si è affermato il principio di diritto, secondo cui in tema di irap, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, va escluso per le sole imprese che svolgono attività regolamentata nei settori ivi indicati (energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti), in forza di una concessione traslativa e con predeterminazione tariffaria del corrispettivo che tenga conto del costo fiscale dell’irap e sia sensibile alle variazioni di tale costo, in quanto in detti settori la tariffa tiene conto specificamente di detto costo» (Cass. n. 41282/2021 cit.).

4.7. Nella fattispecie in esame, l’accertamento in fatto compiuto in sentenza, e la motivazione resa in relazione alla sussistenza, in concreto, dei presupposti per l’esclusione dal beneficio sono carenti.

La C.t.r., infatti, dopo aver esposto, in astratto, quali fossero i presupposti per beneficiare della deduzione irap, ha del tutto omesso di analizzare puntualmente, con richiesto dalla giurisprudenza di legittimità, la fattispecie concreta in ragione delle specifiche clausole contrattuali.

 Per altro, nessuna considerazione è stata svolta in sentenza con riferimento al fatto che il contratto era stato formalmente stipulato ai sensi dell’art. 19 d.lgs. n. 422 del 1997 (così come risulta dal testo integralmente riprodotto nel ricorso per cassazione).

Da qui discende il malgoverno, da parte della C.t.r., dei suindicati principi e la fondatezza dei motivi di ricorso.

A tal proposito va rilevato che l’accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito e preclusa in sede di legittimità.

5. In conclusione va accolto il secondo motivo del ricorso, rigettato il primo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che provvederà a nuova valutazione della questione nonché alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del presente giudizio di legittimità.