Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 12913 depositata il 6 maggio 2026 – In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 12913 depositata il 6 maggio 2026

Oggetto: iva – operazioni sogg. inesistenti – diligenza

FATTI DI CAUSA 

A seguito di una verifica generale eseguita dalla Guardia di Finanza di Urbino e del processo verbale di constatazione del 30 giugno 2015, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società M.A.T. di M.G. & C. s.n.c., nonché ai soci, tre avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2011, 2012 e 2013, con i quali recuperava IVA ritenuta indebitamente detratta e chiedeva il riversamento dell’imposta, assumendo che la contribuente avesse partecipato a un meccanismo di frode mediante l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti emesse da società considerate “cartiere”, la F & T di D.E. s.a.s. e la F.

s.r.l. L’Ufficio riteneva che la società, pur potendo utilizzare il plafond quale esportatore abituale, avesse preferito versare l’IVA e chiederne il rimborso, equando tale scelta come antieconomica e funzionale alla frode.

Avverso detti atti la società e i soci proponevano ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro, deducendo molteplici profili di illegittimità, tra cui la violazione dell’onere della prova, l’assenza di consapevolezza del presunto disegno fraudolento, la sussistenza della buona fede, l’inesistenza dei presupposti per la ripresa IVA e l’illegittima irrogazione delle sanzioni. La Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso, ritenendo provata la natura fittizia dei fornitori e la partecipazione consapevole della contribuente al meccanismo fraudolento, e condannava i ricorrenti al pagamento delle spese di lite.

La sentenza di primo grado veniva impugnata dai contribuenti dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, i quali riproponevano le censure già sollevate in prime cure, insistendo sull’assenza di elementi idonei a dimostrare la loro consapevolezza o conoscibilità della frode.  La Corte,  esaminata la controversia, riteneva fondata l’impugnazione, osservando che l’Amministrazione finanziaria non aveva adeguatamente dimostrato, neppure   in via presuntiva, l’elemento soggettivo della partecipazione del cessionario alla frode né la sua consapevolezza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate. Accertava, infatti, che la contribuente non era in condizione di conoscere le irregolarità fiscali e organizzative delle società fornitrici e che non erano emersi indici oggettivi tali da far sorgere l’obbligo di un particolare sospetto. In conseguenza di tali valutazioni, la Corte accoglieva l’appello, riformava la sentenza di primo grado e annullava gli avvisi di accertamento impugnati.

Ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a un solo motivo di censura.

Resiste   con controricorso, illustrato da memoria, la società unitamente ai soci.

RAGIONI DELLA DECISIONE 

Va preliminarmente rilevato che sono in atti sia la sentenza n. 416/2018 del Tribunale penale di Urbino del 14 dicembre 2018, depositata in data 7 marzo 2019, divenuta irrevocabile in data 30 aprile o 2019 sia la sentenza n. 96/2018 del medesimo Tribunale del 13 marzo 2018 depositata in data 16 giugno 2018 divenuta irrevocabile in data 27 luglio 2018 con la quale – tra gli altri – anche M.G., legale rappresentante della MARINI-AZZOLINI TARTUFI di M.G. & C. s.n.c. è stato assolto dalle imputazioni mossegli ex art. 530 c. 2 c.p.p. perché il fatto non costituisce reato.

Peraltro, non trova qui comunque applicazione l’art. 21 bis del d. Lgs. n. 74 del 2000, a seguito della decisione, ora intervenuta, della Consulta (sent. n. 50 del 2026) in ordine alle questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, con ordinanza del 10 marzo 2025 n. 64 e dalla Corte di giustizia tributaria di Roma, con ordinanza del 13 maggio 2025, n. 1838. Non sussiste invero alcuna efficacia di giudicato della sentenza penale nel giudizio tributario poiché la surrichiamata disposizione limita tale effetto alle pronunce che abbiano assolto l’imputato perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso; le ridette sentenze hanno invece pronunciato con una diversa formula assolutoria, escludendo l’elemento soggettivo del reato.

Sempre in via preliminare, va poi escluso, ai fini del presente giudizio, il rilievo dell’avvenuta definizione del ricorso n. r.g. 14241/25 con decreto di estinzione a seguito di proposta di definizione accelerata, sia perché la vicenda, pur analoga, ha riguardato una diversa annualità, sia perché la proposta ex art. 380-bis c.p.c. ha natura meramente endoprocedimentale, il cui esito con decreto di estinzione è condizionato esclusivamente dalla mancata proposizione dell’istanza di decisione da parte del ricorrente, che assume valore di rinunzia al ricorso, e non comporta alcun accertamento in fatto o in diritto sulla fattispecie in considerazione.

Può quindi scrutinarsi l’impugnazione proposta.

L’unico motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., censurando la sentenza impugnata per avere erroneamente regolato il riparto dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti e di detraibilità dell’IVA.

La ricorrente assume che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado, pur avendo sostanzialmente riconosciuto la natura di società “cartiera” dei soggetti emittenti le fatture, esclude illegittimamente la sussistenza della consapevolezza, o comunque della conoscibilità, in capo alla contribuente del meccanismo fraudolento, svalutando ovvero omettendo di esaminare gli elementi presuntivi allegati dall’Amministrazione finanziaria a dimostrazione della mancanza di buona fede. In tal modo, il giudice di merito non ritiene assolto l’onere probatorio gravante sull’Ufficio, applicando in sostanza un criterio valutativo non conforme ai principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità. Secondo l’Agenzia, una volta dimostrata l’alterità soggettiva delle operazioni e forniti elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti idonei a dimostrare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, di essere inserito in un’evasione IVA, incombe sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria della propria buona fede e dell’adozione della diligenza massima esigibile. La decisione impugnata si discosta – secondo la ricorrente – da tali principi, attribuendo rilievo decisivo a circostanze ritenute inconferenti – quali le modalità di pagamento, le referenze personali dei fornitori o la mancata effettuazione di accertamenti nei confronti dei cavatori – e trascurando, invece, elementi sintomatici valorizzati dall’Ufficio, tra i quali assume rilievo centrale il reiterato e ingiustificato mancato utilizzo del plafond IVA, comportamento indicato come indice significativo di una partecipazione consapevole o quantomeno colposa al meccanismo fraudolento.

L’Agenzia sostiene, pertanto, che la sentenza impugnata faccia malgoverno delle regole sull’onere della prova e dei principi consolidati in materia di detraibilità dell’IVA afferente a operazioni soggettivamente inesistenti, pervenendo all’annullamento dell’accertamento sulla base di una motivazione ritenuta incoerente con il thema decidendum e giuridicamente erronea.

Il motivo è fondato.

Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; n. 27566/2018; n. 33598/2019; n. 15369/2020; n. 28562/2021); come chiarito da questa Corte (Cass. n. 9851/2018), la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l’esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l’operazione si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia UE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2014, N. 1272, F. Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti, C-131/13, C-163/13 e C-164/13, punti 49 e 50; Corte di Giu- stizia UE, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, punti da 38 a 40; Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, punto 54;

Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova “certa” e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass. n. 25778/2014; Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 14237/2017; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a “porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). L’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare (Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 27566/2018; Cass. n. 15369/2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass. n. 24490/2015).

Poiché la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, nel presente caso il giudice del merito ha rilevato – da un esame complessivo dei fatti di causa esposti analiticamente in sentenza operato secondo i superiori principi – l’insussistenza di anomalie tali da dover porre in allarme la contribuente.

Tale valutazione non è allineata con i superiori principi.

Invero, la sentenza impugnata non ha valutato adeguatamente gli elementi indiziari dedotti e provati dall’Ufficio (diligentemente trascritti in ricorso per cassazione), limitandosi a riportate in motivazione, aderendovi, gli elementi di segno contrario dedotti dalla contribuente.

Così operando, il giudice di merito ha trascurato di valutare adeguatamente il difetto di legami formali – comprovati – dei soggetti (in particolare il D.E.) che agivano per conto delle società fornitrici dei beni, elemento questo agevolmente conoscibile con la semplice consultazione del registro delle imprese.

Sorvolando su tale profilo, la sentenza di appello ha anche mancato di soffermarsi anche sulla possibile rilevanza – ai fini della prova della frode – della contemporanea o consecutiva attività di tali soggetti nell’amministrazione di diverse società che rapidamente si sono tra di loro succedute nella veste di fornitori (e per quantità assolutamente importanti) della contribuente. Anche tale elemento indiziario è risultato quindi ingiustamente obliterato.

Inoltre, la sentenza impugnata risulta carente sotto un ulteriore profilo, quando scrive che “in conclusione la mancata indagine sull’elemento psicologico in capo al cessionario e la mancata dimostrazione, sia pure sulla scorta di ragionevoli elementi presuntivi, che la società contribuente fosse consapevole del meccanismo fraudolento, determinano la illegittimità dell’avviso di accertamento de quo”. Tale affermazione pare incentrarsi unicamente – come è avvenuto in sede di giudizio penale, ma come non deve avvenire in questa sede – sull’elemento psicologico (la inconsapevolezza della frode) mancando di esaminare la manifestazione di tale condizione interna, vale a dire la diligenza necessaria, ragionevolmente esigibile, che caratterizza l’agire privo di intento fraudolento.

In altri termini, nel riferire gli elementi che l’hanno condotta a decisione, (“le società cartiere avevano come apparenti esponenti alcuni individui, i sigg.ri D.E. e A., M.G. (amm.re della F. srl) M.P., N.A. e N.M. soggetti tutti personalmente conosciuti dal legale rapp.te della M.A.T. snc M.G., e dalla coniuge sig.ra Bonatti Cecilia per precedenti contati commercia;- la società cessionaria ha sempre pagato le forniture delle cedenti a mezzo assegni bancari ( e non, come erroneamente sostenuto dall’Ufficio, in contanti); – la società verificata ha provato di aver acquistato merce a mezzo fatture accompagnatorie (mezzo che esenta dall’emettere altre fatture e/o bolle di accompagnamento);- atteso il grosso quantitativo di tartufi “lavorati” dal contribuente, è evidente che l’approvvigionamento degli stessi non poteva avvenire a mezzo “cavatori” privati del posto;- le società cedenti mostravano di avere buone referenza bancarie;- le testimonianze di soggetti terzi rese in sede penale (ancorché non utilizzabili visto la vigenza al tempo del principio del doppio binario, rappresentano comunque circostanze di fatto proficuamente utilizzabili da parte del giudice tributario), i quali affermano di aver visto diverse volte mezzi di trasporto del D.E. (soggetto titolare occulto della ditta Principe srl) scaricare presso la ditta M.A.T. snc grossi quantitativi di tuberi;- il sig. D.E. era persona nota in tutto l’ambiente nazionale dei rivenditori di tartufi per esperienza ed abilità commerciale;- il summenzionato sig. D.E. possedeva un grosso stabilimento- deposito nel Molise presso il quale anche altri operatori commerciali delle Marche si erano frequentemente approvvigionati”) la pronuncia di appello dà conto di elementi di fatto non risultanti da un comportamento ordinariamente attivo e ragionevolmente diligente della contribuente, ma semplicemente desumibili dalle condotte delle società fornitrici dei beni, della quale l’imprenditore diligente non può limitarsi a prendere atto. Questi, infatti, doveva – per quanto gli era possibile, certo senza l’utilizzo dei poteri di cui è fornita l’Amministrazione finanziaria (CGUE, 1º dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C – 512/21, punto 52, CGUE, 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C – 289/22, punto 70) ma secondo ragionevolezza e proporzionalità (Cass. n. 37889/2022; Cass. n. 22190/2022; Cass. n. 40690/2021; Cass. n. 22969/2021; Cass. n. 22107/2021; Cass. n. 20648/2021; Cass. n. 19387/2021; Cass. n. 25426/2020; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 5873/2019; Cass. n. 27566/2018; Cass. n. 21104/2018; Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 9721/2018; Cass. Sez. Un. n. 21105/2017) – corroborare tali elementi con le informazioni che agendo diligentemente poteva ottenere.

E’ quindi necessario che l’accertamento in fatto in ordine alla sussistenza e al peso probatorio degli elementi indiziari sia rinnovato, secondo i superiori principi: a ciò provvederà il giudice del rinvio.

p.q.m.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche con riguardo alle spese del presente giudizio di Legittimità.