1. Introduzione: L’evoluzione del canale CIVIS nel prisma dello Statuto del Contribuente e del principio di collaborazione e buona fede

Il sistema dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente ha vissuto, nell’ultimo ventennio, una transizione profonda, caratterizzata dal progressivo abbandono del modello rigidamente autoritativo in favore di assetti improntati alla partecipazione procedimentale e alla cooperazione tecnologica. In questo contesto, gli strumenti di interazione telematica non rivestono una valenza meramente organizzativa, ma assurgono a veri e propri istituti di garanzia del corretto esercizio della pretesa impositiva, in attuazione degli articoli 10 e 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

Il canale telematico CIVIS, nato originariamente come interfaccia semplificata per la gestione delle comunicazioni di irregolarità derivanti dal controllo automatizzato delle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, ha rappresentato il primo nucleo di un’interazione asincrona e standardizzata. Tuttavia, fino alla recente evoluzione, la procedura risentiva di una rigidità strutturale: una volta fornito il primo riscontro da parte dell’ufficio, l’istanza veniva definitivamente “chiusa”, privando le parti della possibilità di sanare eventuali residue asimmetrie informative o errori valutativi se non attraverso il ricorso a canali frammentati, quali la posta elettronica certificata (PEC) o l’accesso fisico agli sportelli.

La recente riforma procedimentale introdotta dall’Agenzia delle Entrate nel maggio 2026, la quale attribuisce alla piattaforma CIVIS la funzione di “canale unico” anche per l’invio di una seconda istanza di riesame a seguito del primo diniego o parziale accoglimento, modifica radicalmente la topografia dell’istruttoria tributaria paratitetica. L’estensione oggettiva e soggettiva della procedura solleva delicati nodi interpretativi in ordine alla natura giuridica del riesame telematico, al suo coordinamento con l’istituto dell’autotutela obbligatoria e facoltativa (artt. 10-quater e 10-quinquies dello Statuto), nonché al regime di interruzione o sospensione dei termini processuali per l’impugnazione della cartella di pagamento o dell’avviso.

Il presente contributo si propone di analizzare, con rigore dogmatico e sensibilità pratica, la rinnovata architettura del canale CIVIS, saggiandone la tenuta costituzionale rispetto al principio di buon andamento della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.) e valutando l’effettiva idoneità della novella a fungere da presidio deflativo del contenzioso dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria.

2. L’inquadramento sistematico dei controlli automatizzati e la fisionomia dell’avviso di irregolarità

Per comprendere la portata innovativa del riesame in seno al sistema CIVIS, occorre preliminarmente circoscrivere l’alveo oggettivo in cui esso opera, dominato dalle procedure di liquidazione informatica ex articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Tali moduli procedimentali si fondano su un’attività meramente cartolare e automatizzata, volta a correggere gli errori materiali, i meri calcoli numerici e le incongruenze macroscopiche tra i dati esposti in dichiarazione e i versamenti eseguiti o gli elementi in possesso dell’Anagrafe Tributaria.

In questa sede, la dottrina più autorevole ha evidenziato come l’esito della liquidazione – la c.d. “comunicazione di irregolarità” o avviso bonario – non costituisca un atto impositivo in senso stretto, privo com’è di quell’apparato motivazionale tipico dell’avviso di accertamento che presuppone una rivalutazione giuridico-fattuale della fattispecie. Ciononostante, la giurisprudenza di legittimità ha progressivamente esteso le tutele del contribuente, riconoscendo l’autonoma impugnabilità dell’avviso bonario allorché esso contenga una pretesa tributaria definita, immediatamente lesiva e non subordinata a successive attività accertative, configurandosi così quale atto impositivo atipico o anticipato.

L’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente impone all’Amministrazione, prima dell’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni, di invitare il contribuente a fornire chiarimenti o a produrre la documentazione mancante. Secondo l’orientamento giurisprudenziale prevalente, la violazione di tale obbligo può determinare l’invalidità della successiva cartella qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Il canale CIVIS si inserisce precisamente in questo interstizio cronologico e logico: tra la ricezione dell’avviso bonario e la notificazione della cartella di pagamento. Esso rappresenta lo strumento tecnologico deputato a inverare l’obbligo del contraddittorio preventivo in una fase in cui la pretesa erariale non è ancora irreversibilmente cristallizzata nel titolo esecutivo del ruolo.

3. La fisionomia del “Nuovo CIVIS”: analisi tecnica delle innovazioni procedurali

Ecco il testo completo del paragrafo in cui il diagramma di flusso è stato interamente sostituito e integrato attraverso la soluzione discorsiva dell’Opzione 4, mantenendo la massima fluidità e il tono autorevole richiesto dalla trattazione:

Il passaggio dal modello binario alla sequenza a tappe: la decostruzione della rigidità procedimentale nel canale telematico

La novella procedimentale introdotta nel maggio 2026 segna una discontinuità paradigmatica nella struttura dell’assistenza telematica tributaria, scardinando l’architettura algoritmica che per anni ha perimetrato – e limitato – l’interlocuzione paritetica tra l’Amministrazione e i consociati.

Nell’alveo del previgente assetto tecnologico, il modulo relazionale implementato sulla piattaforma CIVIS si presentava come una sequenza lineare, rigida e rigidamente binaria, strutturata su tre definiti momenti consequenziali: l’originaria comunicazione dell’esito della liquidazione, l’attivazione della tutela paritetica in via telematica da parte del contribuente e la successiva pronuncia dell’organo procedente, idonea a consumare definitivamente la facoltà di dialogo del privato all’interno di quel modulo gestionale.

Tale scansione procedimentale scontava un’evidente asimmetria funzionale, legata alla natura del comando informatico: l’esito della lavorazione da parte del funzionario dell’ufficio territoriale – sia esso di diniego assoluto o di accoglimento parziale – determinava l’automatica e definitiva “chiusura del fascicolo virtuale”. Una volta emesso il verdetto telematico, la piattaforma inibiva qualsiasi replica, consumando la facoltà di reazione del contribuente all’interno di quel canale. Il software, concepito per massimizzare la standardizzazione dei flussi a scapito della flessibilità difensiva, degradava la fase del contraddittorio a mero adempimento formale “monouso”.

L’aspetto più critico di tale rigidità strutturale risiedeva nelle conseguenze sistemiche del primo esito sfavorevole. Qualora il diniego fosse scaturito da un macroscopico errore valutativo del validatore umano, o da un’asimmetria informativa risolvibile mediante la produzione di un solo documento integrativo (si pensi a una quietanza di versamento mancante o a una dichiarazione emendativa mal decodificata), il canale telematico si precludeva irrevocabilmente.

Questa repentina espulsione del contribuente dalla piattaforma CIVIS determinava una frammentazione patologica della difesa, obbligando il professionista o il contribuente a trasporre la controversia su piani relazionali differenti, eterogenei e, soprattutto, privi di codificazione informatica da parte dell’Agenzia delle Entrate. Si apriva così una complessa fase di “difesa disarticolata”, caratterizzata dal ricorso a:

  • Flussi asincroni via PEC (Posta Elettronica Certificata): spesso indirizzati a caselle istituzionali sature, privi di un protocollo automatico di lavorazione e di tempi certi di risposta;

  • Istanze cartacee di autotutela tradizionale: destinate ad accumularsi nei flussi generali degli uffici, senza un binario preferenziale di lavorazione connesso all’imminente iscrizione a ruolo;

  • Accessi fisici agli sportelli: con conseguente aggravio dei costi di transazione per il difensore, perdita di efficienza per l’ufficio e palese violazione del principio di economicità dell’azione amministrativa.

La novella del maggio 2026 interviene precisamente su questa distorsione dogmatica e operativa. Trasformando la procedura CIVIS da una rigida sequenza binaria a un vero e proprio “procedimento a tappe”, il legislatore e l’Amministrazione finanziaria hanno riconosciuto che l’efficacia deflativa del contraddittorio non può essere compressa da un eccessivo determinismo informatico. La codificazione della seconda istanza di riesame all’interno del medesimo ecosistema telematico restituisce sistematicità all’istruttoria paritetica, garantendo che il dissenso motivato rimanga ancorato a un canale tracciabile, standardizzato e governato da regole procedurali certe.

La nuova funzionalità scardina tale linearità, introducendo la c.d. “seconda istanza di riesame”. Sotto il profilo strettamente procedurale, l’architettura del servizio si articola secondo le seguenti direttrici:

  • Attivazione condizionata: L’invio della richiesta di riesame è subordinato alla formale chiusura della prima istanza, a prescindere dalla causale di definizione (accoglimento parziale, diniego per carenza documentale o rigetto nel merito).

  • Assegnazione automatica e continuità istruttoria: Al fine di evitare fenomeni di disomogeneità istruttoria o asincronie valutative, la seconda istanza viene veicolata dal sistema informatico direttamente al medesimo ufficio territoriale che ha gestito la prima lavorazione, valorizzando il principio di prossimità e la conoscenza pregressa del fascicolo.

  • Flessibilità soggettiva: Viene espressamente prevista la possibilità che la seconda istanza sia presentata da un soggetto differente rispetto al mittente originario. Tale previsione risponde all’esigenza pratica in cui il contribuente, dopo aver tentato infruttuosamente una gestione diretta in prima battuta, decida di affidare la tutela della propria posizione a un intermediario abilitato o a un difensore tecnico.

  • Capacità documentale espansa: Il sistema consente l’inserimento di testi motivazionali complessi direttamente nell’interfaccia e permette l’upload sussidiario di un numero massimo di 10 documenti, ciascuno con un limite dimensionale elevato a 20 megabyte. Trova altresì applicazione il principio di non aggravamento del procedimento amministrativo, stabilendo l’esonero dall’allegazione di atti già in possesso dell’Agenzia (modelli F24, dichiarazioni precedentemente trasmesse).

4. La natura giuridica della seconda istanza: autotutela tipizzata o prosecuzione dell’istruttoria partecipata?

La qualificazione dogmatica della seconda istanza di riesame nell’alveo del canale CIVIS impone il confronto con le categorie generali del diritto amministrativo e tributario, con particolare riferimento agli istituti del riesame e dell’autotutela.

Si profilano, al riguardo, due tesi interpretative:

A) La tesi dell’istanza di autotutela tipizzata

Secondo un primo orientamento, la seconda istanza su CIVIS parteciperebbe della medesima natura giuridica del potere di autotutela, oggi profondamente novellato dagli articoli 10-quater e 10-quinquies della legge n. 212/2000. In quest’ottica, a fronte del primo provvedimento di diniego della lavorazione della tesi del contribuente, l’atto successivo si configurerebbe come una sollecitazione all’esercizio del potere di annullamento d’ufficio di un atto amministrativo ritenuto illegittimo o infondato.

Se si accogliesse tale ricostruzione, si aprirebbero gli scenari connessi all’impugnabilità del diniego di autotutela dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, con i relativi limiti concernenti il sindacato giurisdizionale, tradizionalmente circoscritto ai soli vizi di legittimità del rifiuto e non esteso al merito della pretesa erariale.

B) La tesi della prosecuzione del procedimento istruttorio a contrariis

Appare preferibile la tesi che ravvisa nella seconda istanza CIVIS una prosecuzione fisiologica, ancorché di secondo grado, del modulo di istruttoria partecipata inaugurato con l’avviso bonario. Poiché la cartella di pagamento non è stata ancora emessa (e dunque non vi è ancora un atto impositivo perfetto, definitivo ed esecutivo), il potere di accertamento e di liquidazione della pretesa si trova ancora in una fase dinamica e non consumata.

La seconda istanza non tende, pertanto, all’annullamento di un provvedimento lesivo definitivo, bensì alla corretta determinazione dell’imponibile o dell’imposta nell’ambito di un procedimento endoprocedimentale ancora aperto. CIVIS, in questa prospettiva, realizza una forma di “contraddittorio asincrono a tappe”, ove la prima risposta dell’ufficio non assume la valenza di provvedimento amministrativo autonomo avente efficacia esterna, ma di mero atto endoprocedimentale di rigetto delle deduzioni del contribuente.

Ne deriva che la seconda istanza non costituisce un’istanza di autotutela in senso tecnico, bensì l’estensione dell’originaria facoltà di interlocuzione endoprocedimentale riconosciuta al contribuente dall’articolo 6, comma 5, dello Statuto.

5. Profili di coordinamento con i termini di impugnazione e la tutela giurisdizionale

Il nodo problematico di maggiore spessore operativo concerne l’impatto della presentazione della seconda istanza CIVIS sui termini per l’impugnazione giurisdizionale e sulle tutele cautelari del contribuente.

Come noto, la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione è granitica nel ritenere che le istanze di sgravio o i quesiti rivolti all’Amministrazione Finanziaria non abbiano, di per sé, effetto sospensivo dei termini perentori previsti per l’impugnazione degli atti impositivi o della cartella di pagamento (pari a sessanta giorni dalla notificazione ex art. 21 D.Lgs. n. 546/1992).

Nel caso di CIVIS, la questione si pone in termini peculiari, poiché l’interlocuzione avviene prima della notifica della cartella. Tuttavia, il tempo impiegato dall’ufficio per lavorare la seconda istanza può determinare la perdita, per il contribuente, della facoltà di definire l’avviso bonario con la riduzione delle sanzioni a un terzo (ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 462/1997), il cui termine originario è fissato in trenta giorni dalla ricezione della comunicazione.

Rilievo critico sui termini decadenziali: La pendenza della seconda istanza di riesame tramite CIVIS non sospende il termine di trenta giorni per il pagamento ridotto delle sanzioni derivanti dal controllo automatizzato. Il contribuente si trova dinanzi a un bivio asimmetrico: corrispondere le somme richieste (pur ritenendole indebite) per evitare il raddoppio delle sanzioni in cartella, ovvero attendere l’esito del riesame correndo il rischio della successiva iscrizione a ruolo a punteggio pieno in caso di rigetto.

Per mitigare tale asimmetria, l’ordinamento e la prassi amministrativa devono valorizzare il principio dell’autotutela e della sospensione amministrativa dell’atto. Se l’ufficio ravvisa il fumus di fondatezza della seconda istanza ma necessita di tempi tecnici per la lavorazione, è tenuto, in ossequio al principio di buona fede di cui all’art. 10 dello Statuto, a inibire temporaneamente i flussi informatici di iscrizione a ruolo. Una condotta difforme, che veda l’Amministrazione emettere la cartella di pagamento nelle more della lavorazione di una seconda istanza CIVIS ritualmente trasmessa e accettata dal sistema, si porrebbe in insanabile contrasto con il divieto di venire contra factum proprium, integrando un’ipotesi di eccesso di potere per contraddittorietà intrinseca dell’azione amministrativa.

6. Il regime della responsabilità amministrativo-contabile del funzionario alla luce della riforma del sistema delle tutele

Un profilo di particolare interesse sistematico concerne gli effetti che l’ampliamento dell’istruttoria telematica tramite CIVIS produce sul piano della responsabilità amministrativa del funzionario incaricato della lavorazione delle istanze di riesame.

La progressiva digitalizzazione del procedimento tributario non determina infatti una deresponsabilizzazione dell’apparato amministrativo, ma, al contrario, accentua la tracciabilità delle scelte istruttorie e la verificabilità ex post dell’iter decisionale seguito dall’ufficio. In tale contesto, la piattaforma CIVIS non si limita a fungere da canale di interlocuzione con il contribuente, ma costituisce altresì uno strumento di documentazione integrale dell’attività amministrativa, registrando cronologia delle lavorazioni, assegnazioni interne, documentazione esaminata e motivazioni del rigetto o dell’accoglimento.

La questione assume peculiare rilievo alla luce della recente positivizzazione dell’autotutela tributaria ad opera del D.Lgs. n. 219/2023, che ha introdotto nella Legge n. 212/2000 gli articoli 10-quater e 10-quinquies, distinguendo tra ipotesi di autotutela obbligatoria e fattispecie rimesse alla valutazione discrezionale dell’Amministrazione finanziaria.

In tale quadro, l’emersione – attraverso il canale CIVIS – di errori manifesti, duplicazioni di versamento, inesattezze meramente materiali o evidenti disallineamenti documentali impone all’ufficio un dovere di adeguata rivalutazione della posizione del contribuente, coerente con i principi di imparzialità, buona amministrazione e collaborazione sanciti dagli articoli 97 Cost. e 10 dello Statuto del contribuente.

Occorre tuttavia evitare automatismi ricostruttivi. Non ogni rigetto erroneo della seconda istanza di riesame è suscettibile di tradursi in responsabilità amministrativo-contabile del funzionario. Secondo i principi consolidati della giurisprudenza contabile, la configurabilità del danno erariale richiede infatti la sussistenza di un pregiudizio patrimoniale concreto ed effettivo per l’Amministrazione, unitamente alla prova del dolo o della colpa grave del dipendente, non essendo sufficiente il mero errore interpretativo o valutativo maturato nell’esercizio della funzione amministrativa.

Ciò nondimeno, la struttura integralmente tracciata del procedimento telematico può assumere rilievo probatorio nei casi in cui il diniego risulti connotato da manifesta superficialità istruttoria, da omesso esame della documentazione decisiva ritualmente prodotta dal contribuente ovvero da motivazioni meramente stereotipate e prive di effettivo confronto con le deduzioni difensive formulate in sede di riesame.

In simili ipotesi, soprattutto laddove il successivo giudizio tributario si concluda con l’accertamento dell’evidente infondatezza della pretesa erariale e con la condanna dell’Amministrazione alle spese processuali, la sequenza procedimentale registrata sulla piattaforma potrebbe costituire elemento valutabile ai fini dell’eventuale accertamento della gravità della condotta amministrativa. Non già in una logica di responsabilità oggettiva del funzionario, bensì quale strumento di verifica dell’effettivo rispetto dei doveri di diligenza tecnica e di corretto esercizio della funzione pubblica.

Sotto tale profilo, il “Nuovo CIVIS” evidenzia come la digitalizzazione dell’azione tributaria non comporti soltanto maggiore efficienza operativa, ma determini anche una progressiva trasformazione delle modalità di controllo sulla qualità dell’istruttoria amministrativa, rendendo sempre più difficile occultare inerzie, automatismi decisionali o carenze motivazionali dietro l’opacità dei tradizionali flussi burocratici.

Resta comunque necessario distinguere il danno derivante dall’illegittimità dell’atto da quello causalmente imputabile alla condotta gravemente colposa del singolo funzionario, non potendo la mera soccombenza processuale dell’Amministrazione tradursi automaticamente in responsabilità erariale.

7. Il sindacato giurisdizionale sul diniego telematico e la preclusione processuale ex art. 32 D.Lgs. 546/1992

L’analisi giuspubblicistica deve spingersi a verificare l’impatto del comportamento tenuto dalle parti nella fase CIVIS sul successivo ed eventuale giudizio di merito. Si pongono due interrogativi speculari:

Primo quesito: Il diniego (o la mancata risposta) sulla seconda istanza CIVIS è autonomamente impugnabile?

La risposta deve essere negativa se si accede alla corretta ricostruzione della natura endoprocedimentale del canale. L’atto lesivo finale resta la cartella di pagamento (o l’avviso di intimazione). È in sede di impugnazione di quest’ultima che il contribuente potrà far valere, oltre ai vizi propri del ruolo, l’illegittimità derivata consistente nel rigetto o nell’omesso esame delle difese presentate tramite CIVIS, deducendo la violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto e il difetto assoluto di istruttoria.

Secondo quesito: Quali sono i limiti probatori in sede processuale alla luce dei documenti allegati su CIVIS?

L’art. 32 del D.Lgs. n. 546/1992, coordinato con le disposizioni limitative di cui all’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, prevede l’inutilizzabilità, ferma la necessità di una specifica richiesta istruttoria da parte dell’ufficio, in sede giurisdizionale dei documenti, dei libri e dei registri non esibiti o non trasmessi a seguito di specifica richiesta dell’ufficio.

L’attivazione del riesame su CIVIS rappresenta la sede elettiva per l’assolvimento degli oneri di collaborazione probatoria. Se il contribuente o il suo intermediario, pur disponendo dei documenti idonei a smentire l’esito della liquidazione (es. ricevute di versamento, certificazioni di ritenute d’acconto), omettono di caricarli sulla piattaforma anche in sede di seconda istanza, tale condotta potrebbe essere valutata dal giudice tributario – in virtù del principio di vicinanza della prova e dei doveri di lealtà processuale – ai fini delle spese di lite o, nei casi più gravi, per la declaratoria di inutilizzabilità della prova documentale tardivamente prodotta in primo grado, qualora l’omissione sia stata finalizzata a sottrarre l’elemento al vaglio dell’ufficio in sede amministrativa.

8. Considerazioni conclusive: Il CIVIS come prototipo dell’azione amministrativa predittiva e partecipata

La trasformazione del canale CIVIS da mero sportello virtuale di prima istanza a sistema integrato di riesame a due livelli segna una tappa fondamentale nel percorso di digitalizzazione dell’azione amministrativa tributari e dell’azione amministrativa di prossimità. La possibilità di gestire interamente online il dissenso motivato rispetto alle risultanze dei controlli automatizzati riduce i costi di transazione e i carichi di lavoro degli uffici, liberando risorse umane da destinare al contrasto dell’evasione da riscossione e delle frodi carosello.

Tuttavia, affinché lo strumento esprima appieno le sue potenzialità deflative, occorre che la prassi operativa dell’Agenzia delle Entrate si adegui alla ratio della riforma, rifuggendo da risposte standardizzate, generate da algoritmi decisionali privi di un effettivo vaglio critico da parte del funzionario umano. La “continuità procedimentale” garantita dall’assegnazione del riesame al medesimo ufficio deve tradursi in una rinnovata ponderazione degli interessi in gioco, ove il rigetto della prima istanza non si trasformi in un pregiudizio burocratico insuperabile, ma costituisca lo stimolo per un approfondimento analitico della posizione del contribuente.

In conclusione, il “Nuovo CIVIS” dimostra che l’efficienza della riscossione e la tutela dei diritti del contribuente non sono obiettivi antitetici, ma complementari, mediati dall’uso evoluto delle tecnologie dell’informazione, a condizione che l’algoritmo resti sempre al servizio dei principi costituzionali di ragionevolezza, buon andamento e giustizia tributaria.