Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 19956 depositata il 15 giugno 2026 – In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione prevista dall’art. 32, primo comma, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte dirette, e dall’art. 51, secondo comma, n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di atto preparatorio e organizzativo, deve essere preesistente alle indagini e recare, alla luce dell’art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte europea dei diritti dell’Uomo, nonché degli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l’oggetto e i limiti dell’ingerenza nei dati bancari del contribuente. Ne consegue che, ove l’autorizzazione, a seguito di specifica contestazione del contribuente, risulti mancante o inidonea, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile, in quanto l’avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesa impositiva si fondi su di essa

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 19956 depositata il 15 giugno 2026

Sentenza CEDU – In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione deve essere preesistente alle indagini e recare, alla luce dell’art. 8 CEDU un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post – ove l’autorizzazione risulti mancante o inidonea, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile

FATTI DI CAUSA

Con riguardo al proc. n. 26831/2018 R.G., giova rilevare che il 15 dicembre 2010 l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Milano notificava ad A.M., avvocato, l’avviso di accertamento n. T9D010402394/2010, relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale rettificava, ai fini IRPEF, IRAP e IVA, i redditi da lavoro autonomo dichiarati, nonché – ai soli fini IRPEF – il maggior reddito di partecipazione nello studio legale associato “P. – A.”, cui seguiva la notificazione della successiva cartella.

Il maggior reddito da lavoro autonomo veniva determinato sulla base delle risultanze delle indagini bancarie, imputando a compensi tutte le movimentazioni non giustificate sui conti intestati o cointestati al contribuente. In particolare, il maggior reddito di partecipazione si correlava all’accertamento eseguito nei confronti dell’associazione professionale “P. – A.”, conclusosi con l’avviso n. T3N020604093/2010, nel quale era contestato un reddito extracontabile di rilevante entità. Secondo la prospettazione erariale, A.M. era socio dello studio nell’anno 2005, con una quota pari al 10%.

L’avv. A.M. impugnava l’avviso, deducendo l’illegittimità della pretesa sia in relazione ai maggiori redditi da lavoro autonomo, sia in relazione a quelli da partecipazione, contestando la riferibilità delle movimentazioni bancarie e la mancata percezione di utili.

La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva integralmente il ricorso. Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, insistendo sulla legittimità dell’accertamento. Si costituiva il contribuente, resistendo e proponendo appello incidentale.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 582/8/2018, confermava la pronuncia di primo grado, rilevando l’estraneità del A.M. alla gestione dei conti e alle vicende finanziarie dello studio associato, nonché l’inapplicabilità, nel caso di specie, delle presunzioni invocate dall’Ufficio. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi. Resiste con controricorso l’avv. A.M.. Sono rimasti intimati lo studio professionale “P. – A.” e gli avvocati D.P. e D.A..

Nel quadro del proc. n. 26924/2018 R.G., la controversia ha per oggetto la rideterminazione del reddito relativo all’anno d’imposta 2005 dell’avvocato D.A., socio dell’associazione professionale “A.-P.”. Il professionista, per tale anno, non aveva presentato dichiarazione ai fini IVA e IRAP, dichiarando soltanto i redditi derivanti dalla partecipazione allo studio associato anzidetto.

In data 24 agosto 2010 veniva notificato al legale un invito a presentarsi presso la Direzione provinciale di Perugia dell’Agenzia delle Entrate per fornire dati, documenti e notizie rilevanti ai fini delle indagini finanziarie in corso per i periodi d’imposta 2005 e 2006. All’esito dei controlli relativi al 2005 emergevano movimenti finanziari non giustificati, tali da far desumere, nella prospettazione erariale e ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, lo svolgimento di un’attività di lavoro autonomo in proprio, senza apertura di apposita partita IVA.

La sentenza n. 284/41/13, depositata il 10 giugno 2013 dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, accoglieva parzialmente il ricorso contro l’avviso di accertamento n. T3N010604117/2010, emesso nei confronti dell’avvocato A.. Con tale avviso l’Ufficio aveva recuperato importi dovuti a titolo di IRPEF, addizionali, IRAP e IVA, con riferimento all’anzidetto anno d’imposta 2005. La decisione di primo grado riduceva l’imponibile, limitando il recupero ad imposizione soltanto ad una parte dei movimenti bancari contenuti nell’avviso di accertamento impugnato.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la sentenza di primo grado. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, dopo aver rilevato che i dati bancari erano stati acquisiti dopo l’ottenimento della prescritta autorizzazione, essendone ininfluente l’allegazione all’avviso di accertamento, testualmente decideva: «in parziale riforma della sentenza appellata, ferma la determinazione dell’imponibile Irpef in € 467.219,00 ed in accoglimento dei motivi di appello n. 3 pag. 23 dell’appello medesimo, riqualifica il reddito prodotto, come reddito di lavoro autonomo con il conseguente recupero dello stesso ad imposizione sia ai fini IVA che IRAP, conferma nel resto la sentenza impugnata, respinge l’appello incidentale del contribuente».

In sintesi, la sentenza d’appello confermava la quantificazione dei redditi non dichiarati nella stessa misura individuata dai giudici di prime cure, qualificandoli, peraltro, quali redditi professionali soggetti a IVA e IRAP; confermava, inoltre, che il reddito dello studio associato dovesse essere ripartito tra gli avvocati D.A. e D.P. nella misura del 50% ciascuno, essendo l’avvocato A.M. receduto dall’associazione professionale nell’anno d’imposta 2005.

L’Agenzia propone ricorso per cassazione incentrato su tre motivi.

D.A. propone successivo ricorso per cassazione articolato su tre motivi, il secondo dei quali articolato a sua volta su quattro sotto-censure. La Procura generale, in persona del sostituto procuratore Alberto Cisterna, deposita requisitoria scritta, con la quale chiede il rigetto di entrambi i ricorsi. Il contribuente deposita altresì successiva memoria.

Nel contesto del proc. n. 26991-2018 R.G., l’Agenzia delle Entrate avviava nei confronti dello studio legale associato “P. – A.” indagini finanziarie ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento al periodo 1° gennaio 2005 – 31 dicembre 2006. Le verifiche riguardavano i conti correnti intestati agli associati.

Il legale rappresentante dell’associazione, avv. A., veniva invitato a produrre la documentazione contabile e a fornire giustificazioni in ordine alle movimentazioni registrate sui conti correnti. All’esito dell’indagine, l’Amministrazione riteneva che consistenti flussi finanziari, afferenti ai rapporti intestati allo studio associato e ai singoli professionisti, non fossero giustificati.

L’Agenzia emetteva, pertanto, avviso di accertamento nei confronti dello studio legale associato (n. T3N010604093/2010), nonché avvisi di accertamento per irpef, irap e iva n. T3N010604117/2010 nei riguardi dell’avv. D.A. e n. T3N010604118/2010 nei confronti dell’avv. D.P.. Ulteriore avviso veniva notificato all’avv. A.M..

Con l’avviso notificato allo studio associato, l’Ufficio accertava, per l’anno d’imposta 2005, maggiori componenti positivi di reddito ai fini delle II.DD. e un incremento del volume d’affari ai fini IVA, procedendo ai relativi recuperi fiscali. L’accertamento con adesione non sortiva esito positivo.

Gli avvisi, rispettivamente ricevuti, venivano separatamente impugnati dall’associazione professionale e dai singoli (ex) soci, che impugnavano altresì le cartelle di pagamento successive.

Con sentenza n. 281/41/13 del 15 maggio 2013, la Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso avverso l’avviso notificato allo studio associato, riducendo il maggior reddito ai fini delle II.DD. e annullando la ripresa IVA.

L’Agenzia proponeva appello. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 585/8/2018, depositata il 13 febbraio 2018, anche in questo caso ribadendo che i dati bancari erano stati acquisiti dopo aver ottenuto la prescritta autorizzazione, essendone ininfluente l’allegazione all’avviso di accertamento, così statuiva: «In parziale riforma della sentenza appellata, ferma la determinazione dell’imponibile IRPEF in € 503.654 ed in accoglimento dei motivi di appello n. 3 (pag. 23), riqualifica il reddito prodotto come reddito di lavoro autonomo, con il conseguente recupero dello stesso ad imposizione sia ai fini IVA che IRAP; conferma nel resto la sentenza impugnata; respinge l’appello incidentale del contribuente».

In sintesi, la sentenza d’appello confermava la quantificazione dei redditi non dichiarati nella misura individuata dai giudici di primo grado, qualificandoli tuttavia come redditi di lavoro autonomo soggetti a IVA e IRAP; disponeva inoltre che il reddito dello studio associato fosse ripartito tra gli avvocati D.A. e D.P. nella misura del 50% ciascuno, essendo l’avv. A.M. receduto dall’associazione nell’anno d’imposta 2005.

Lo studio associato nonché gli avvocati A. e P. propongono ricorso per cassazione articolato su quattro motivi, il secondo dei quali suddiviso in quattro sotto-censure, cui l’Agenzia replica con controricorso. L’Agenzia propone successivo ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui l’avv. A.M. replica con controricorso, illustrato con memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Deve essere preliminarmente disposta, ai sensi dell’art. 274 cod. proc. civ., la riunione al procedimento n. 26831/2018 R.G. dei procedimenti n. 26924/2018 e n. 26991/2018 R.G., ricorrendo, nella specie, un’ipotesi di riunione obbligatoria, giacché si discute di redditi di partecipazione e la relazione tra le cause impone il simultaneus processus, ove i giudizi pendano dinanzi al medesimo giudice (Cass., Sez. U., n. 14815/2008; Cass. n. 7789/2016; Cass. n. 16730/2018; Cass. n. 28060/2024; con riguardo a studio legale associato, Cass. n. 7048/2024).

Su queste premesse, necessita rilevare quanto segue.

Nel contesto del proc. n. 26831/2018 R.G., con il primo motivo del ricorso, l’Agenzia deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 5 del d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 115 c.p.c., degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che il recesso dell’avv. A.M. dallo studio associato fosse avvenuto il 15 febbraio 2005, mentre risulta documentalmente intervenuto il 9 febbraio 2006.

Il primo motivo è inammissibile.

Nel contesto della censura, nella sostanza l’Agenzia delle Entrate, là dove denuncia che la Commissione tributaria regionale della Lombardia avrebbe erroneamente collocato alla data del 15 febbraio 2005 il recesso dell’avv. A.M. dallo studio associato, anziché al 9 febbraio 2006, come emergerebbe dagli atti, lamenta nella sostanza il travisamento del fatto probatorio.

Va dunque applicato il principio affermato da questa Corte, secondo cui il travisamento del contenuto oggettivo della prova – che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio – trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c., mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (Cass., sez. un., n. 5792 del 2024).

Con il secondo motivo del ricorso n. 26831/2018 si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente lamenta che la CTR, pur riconoscendo la regola dell’imputazione automatica del reddito dell’associazione ai soci, abbia escluso la tassazione nei confronti dell’avv. A.M. valorizzando la mancata percezione dei maggiori redditi, circostanza che non rileva ai fini dell’applicazione dell’art. 5 TUIR.

Il secondo motivo è infondato.

Indubbiamente la CTR, pur richiamando la regola dell’automatica imputazione («…l’art. 5 del DPR 917/1986 prevede la regola dell’imputazione del reddito ai soci di società di persone ed enti assimilati indipendentemente dalla sua percezione», pag. 9), ha poi disatteso il principio, là dove ha valorizzato la circostanza che l’avv. A.M. avrebbe «…dimostrato – nei fatti – che detta attribuzione non si è mai (materialmente) concretizzata» (pag. 9), ritenendo decisivo l’aver presentato esposti e denunce: «…la cui prova regina consiste nell’aver provveduto a depositare esposti/denunce sia presso la competente Procura della Repubblica, sia presso il consiglio dell’Ordine degli avvocati, che dimostra non solo di non aver voluto evadere le imposte, ma di essere esso stesso parte lesa» (pag. 10). Tali argomentazioni si pongono in evidente contrasto con il disposto dell’art. 5 TUIR, che impone l’imputazione del reddito per trasparenza a prescindere dalla percezione effettiva degli utili e dall’estraneità del socio alla gestione. La CTR ha dunque introdotto un requisito non previsto dalla legge, subordinando l’imputazione alla prova della percezione, e ha fondato la decisione su elementi indiziari (esposti e denunce) del tutto irrilevanti ai fini della disciplina normativa.

Invero, trova applicazione il principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., n. 14815/2008; cfr. anche Cass. n. 30588/2024), secondo cui l’imputazione del reddito ai soci è automatica e prescinde dalla distribuzione degli utili: il principio è stato ribadito dalla Corte costituzionale con l’ordinanza n. 50 del 2025, la quale, nel richiamare la precedente sentenza n. 201 del 2020, ha significativamente sottolineato che «il minore livello di formalizzazione delle società di persone e quindi l’assenza dei più rigorosi obblighi di natura contabile e procedimentale previsti per le società di capitali, anche quanto all’individuazione degli utili non distribuiti» ha determinato la scelta del legislatore di applicare il principio di trasparenza per le società di persone, sussistendo «esigenze di cautela fiscale in presenza di una possibilità di elusione d’imposta nel contesto delle società considerate dall’art. 5 del TUIR».

Il punto è, tuttavia, che, per effetto della declaratoria d’inammissibilità del primo motivo, è ormai irretrattabile la circostanza di fatto che il recesso di A.M. è avvenuto il 15 febbraio 2005; al riguardo, osserva la CTR, «per quanto  concerne la suddivisione delle  somme imponibili (indipendentemente dalla loro percezione) per le società di persone ed enti assimilati, occorre  fare  riferimento alla   formazione della compagine societaria alla data di chiusura dell’esercizio (31 dicembre di ogni anno)». Trova difatti applicazione il consolidato orientamento di questa Corte, in base al quale, in tema di redditi prodotti in forma associata, qualora nel corso di un esercizio sociale di una società di persone si sia verificato il mutamento della composizione della compagine sociale, con il subentro di un socio nella posizione giuridica di un altro, i redditi della società devono essere imputati, ai sensi e per gli effetti dell’art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, esclusivamente al contribuente che sia socio al momento della approvazione del rendiconto (e, quindi, al socio subentrante) in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili, e non già al socio uscente ed a quello subentrante attraverso una ripartizione in funzione della rispettiva durata del periodo di partecipazione alla società nel corso dell’esercizio: tale semplicistica ripartizione che considera il periodo di partecipazione non corrisponde necessariamente alla produzione del reddito da parte della società nei vari periodi (produzione non continua né uniforme nel tempo, e quindi insuscettibile di essere in tale misura frazionata), mentre secondo i principi civilistici in tema di ripartizione degli utili nelle società di persone – cui la disciplina tributaria coerentemente si uniforma – il diritto agli utili matura solo con l’approvazione del rendiconto (Cass. n. 20126/2018; Cass. n. 27830/2018), anche ove si tratti di utili extra-bilancio (Cass. n. 29775/2023).

Sulla medesima falsariga si colloca anche la Corte costituzionale, la quale ha rimarcato che «le società di persone residenti e gli enti ad esse assimilati non costituiscono un autonomo soggetto passivo d’imposta, ma sono assunti alla stregua di centri di riferimento per la determinazione del reddito, che viene attribuito ai soci al termine dell’esercizio e in base alle rispettive quote di partecipazione agli utili» (Corte cost. n. 201/2020, cit.). Il motivo va quindi rigettato; ne deriva l’assorbimento delle ulteriori questioni poste in controricorso e in memoria.

Il ricorso è per conseguenza complessivamente respinto, ma le spese vanno compensate, in considerazione del consolidamento dell’indirizzo di questa Corte in epoca successiva alla proposizione del ricorso.

Nell’ambito del proc. n. 26924/2018, con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., assumendosi che la decisione si riduca ad un mero richiamo acritico al contenuto della sentenza di primo grado, senza alcuna disamina delle specifiche censure mosse dall’Ufficio alla pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Milano in ordine alla rideterminazione dell’imponibile.

Il primo motivo è fondato.

Invero, il giudice d’appello si è limitato ad affermare un assioma: «La Commissione ritiene corretta la qualificazione dei redditi dichiarati, nella stessa misura quantificata dai Giudici di prime cure, ma li qualifica come redditi professionali soggetti, oltre che ad IRPEF, anche ad IVA e IRAP».

È nulla la sentenza che, dietro la parvenza di una giustificazione della decisione  assunta,  contenga  una  motivazione  che  non  consente  di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da esse al risultato enunciato», non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse, pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. Sez. U. n. 22232/2016).

In tale evenienza, la mancanza di un effettivo percorso argomentativo si traduce non in un mero difetto di completezza, ma in un vero e proprio vuoto logico-giuridico che impedisce di verificare la coerenza interna del decisum, privando la pronuncia della capacità stessa di rendere intellegibili le ragioni sottese alla scelta interpretativa adottata.

La formula utilizzata dal giudice territoriale, nel caso di specie, riproducendo un semplice enunciato conclusivo privo di qualsiasi raccordo con le censure devolute e con il materiale istruttorio richiamato, evidenzia un modus decidendi meramente assertivo, del tutto inidoneo a soddisfare l’obbligo di motivazione, che esige invece la ricostruzione dell’itinerario logico concretamente seguito. Ne deriva che l’apparente adesione alla decisione di primo grado non può colmare l’assenza di un autonomo vaglio critico, risolvendosi in una motivazione solo nominale.

Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia censura, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, n. 3, comma 1, c.p.c., per avere la Commissione tributaria regionale della Lombardia preso in esame documentazione tardivamente prodotta dal contribuente, nonostante fosse precluso dalle disposizioni normative richiamate.

Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia censura, in ulteriore subordine, la violazione dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la Commissione tributaria regionale della Lombardia invertito il regime dell’onere della prova, trascurando che il contribuente dovesse giustificare i versamenti a fronte della presunzione contemplata dalle norme anzidette.

Il secondo motivo e il terzo motivo del ricorso dell’Agenzia, avanzati in via gradatamente subordinata, rimangono assorbiti.

Nell’ambito del medesimo procedimento, con successivo ricorso l’Avv. A., con un primo motivo deduce, con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c., l’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 32, comma 1, n. 7), d.P.R. n. 600 del 1973, assumendo il difetto o la palese inidoneità dell’allegazione della preventiva autorizzazione motivata dell’organo sovraordinato. Evidenzia in particolare che l’autorizzazione è stata ottenuta dall’Agenzia delle entrate soltanto due anni dopo la notificazione dell’avviso di accertamento impugnato.

Il primo motivo è fondato.

La censura investe la legittimità dell’avviso di accertamento fondato su indagini finanziarie, deducendo l’insussistenza della «preventiva autorizzazione motivata» dell’organo sovraordinato, prescritta dall’art. 32, comma 1, n. 7), d.P.R. n. 600 del 1973 e, per l’IVA, dall’art. 51, comma 2, 7), d.P.R. n. 633 del 1972.

In fatto, peraltro, preme rilevare che la stessa Agenzia riconosce in controricorso (v. pag. 18) che «La sentenza potrebbe essere frutto di un errore materiale. Non si rinvengono in atti infatti autorizzazioni della D.R.E. depositate dall’Agenzia delle Entrate…».

Ad ogni buon conto, prima di vagliare il fondamento della censura, è necessario demarcare con precisione il terreno della questione.

La disciplina di riferimento evocata nella rubrica del motivo in esame ha superato il vaglio della giurisprudenza costituzionale, la quale (si veda, in particolare, Corte cost. n. 260 del 2000) ha considerato che:

anzitutto essa non trova ostacolo nella protezione del segreto bancario, poiché il legislatore è tenuto a un non irragionevole apprezzamento dei fini di utilità sociale e di giustizia sociale presidiati dagli articoli 41, secondo comma, e 42, secondo comma, della Costituzione, e non potrebbe spingersi fino a fare di tale segreto un ostacolo all’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (Corte cost. n. 51 del 1992); non risulta poi violato il principio di uguaglianza, posto che norme sostanzialmente analoghe sono previste ai fini dell’accertamento, nei confronti di tutti i contribuenti, delle imposte sui redditi e dell’iva;

neanche è violato l’art. 24 della Costituzione, essendo il contribuente tempestivamente informato delle richieste di acquisizione delle copie dei conti, e potendo egli esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il proprio diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili (art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972).

La questione non è, dunque, se l’Amministrazione possa, in astratto, attingere tali dati, ma se l’esercizio di questo potere – pur astrattamente legittimo – sia corredato di garanzie sufficienti a renderlo conforme ai canoni di legalità, delimitazione e controllabilità dell’ingerenza.

Le informazioni che le autorità fiscali ottengono da documenti bancari costituiscono difatti indubbiamente dati personali, anche se riguardano attività di natura professionale o imprenditoriale. Al riguardo la giurisprudenza della CEDU ha chiarito che i dettagli del reddito imponibile da lavoro e da capitale, nonché del patrimonio netto imponibile, riguardano la “vita privata” degli individui in questione (si veda Samoylova c. Russia, n. 49108/11, § 62, 14 dicembre 2021, e le cause ivi citate), e che dati quali il nome e il domicilio di un contribuente, elaborati e pubblicati dall’Autorità fiscale in relazione al fatto che egli non ha adempiuto i propri obblighi di pagamento delle imposte, riguardino chiaramente informazioni relative alla “vita privata”, nonostante il fatto che, ai sensi del diritto interno, i dati siano stati classificati come informazioni di interesse pubblico (si veda L.B. c. Ungheria [GC], n. 36345/16, § 104, 9 marzo 2023).

In definitiva, ha stabilito quella Corte, la consultazione del conto bancario di un individuo costituisce un’ingerenza nel suo diritto al rispetto della vita privata (si vedano, nel contesto della consultazione dei dati bancari di un avvocato, Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova, § 44, e Sommer c. Germania, n. 73607/13, § 48, 27 aprile 2017).

Questi principi si specchiano nella normativa e nella giurisprudenza unionali. Gli artt. 7 e 8 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea presidiano, rispettivamente, il diritto al rispetto della vita privata e il diritto alla protezione dei dati personali, mentre l’art. 52, par. 1, della medesima Carta esige che ogni limitazione all’esercizio dei diritti e delle libertà da essa riconosciute sia prevista dalla legge, ne rispetti il contenuto essenziale e sia necessaria e proporzionata rispetto a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o alla protezione dei diritti e delle libertà altrui.

Ne consegue che tali diritti, pur non avendo carattere assoluto, possono essere compressi solo entro un quadro normativo idoneo ad assicurare un giusto equilibrio tra i diversi diritti e interessi coinvolti (CGUE, Grande Sezione, Alassini, cause riunite C-317/08, C-318/08, C-319/08 e C-320/08; CGUE, Promusicae, C-275/06; CGUE, UPC Telekabel Wien, C-314/12; CGUE, Grande Sezione, Facebook Ireland e Schrems, C-311/18). In particolare, la lotta contro la frode e l’evasione fiscale rappresenta una finalità di interesse generale riconosciuta dall’Unione, ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta (v., in tal senso, CGUE, Sabou, C-276/12, punto 32; WebMindLicenses, C-419/14, punto 76, X (Società intermedie stabilite in paesi terzi), C-135/17, punti 74 e 75), tale da consentire che sia apportata una limitazione all’esercizio dei diritti garantiti dagli articoli 7, 8 e 47 di quest’ultima, considerati individualmente o congiuntamente.

Su questo sfondo si colloca il principio generale del diritto dell’Unione che tutela le persone, fisiche e giuridiche, contro gli interventi dei pubblici poteri nella loro sfera privata che siano arbitrari o sproporzionati, principio valorizzato dalla Corte di giustizia dapprima in tema di poteri di accertamento e poi ribadito in contesti ulteriori, nei quali si è dato rilievo al nesso tra legalità del potere, delimitazione del suo oggetto e sindacato effettivo (CGUE, Hoechst, cause riunite 46/87 e 227/88; CGUE, UBS Europe e a., C-358/16; CGUE, Grande Sezione, État luxembourgeois, cause riunite C-245/19 e C-246/19).

È proprio alla luce di tale convergenza di parametri che la sentenza della Corte EDU, Prima Sezione, dell’8 gennaio 2026, Ferrieri e Bonassisa c. Italia, assume rilievo dirimente, poiché ha ravvisato una violazione dell’art. 8 CEDU proprio in relazione all’accesso e all’esame dei dati bancari disposto ai sensi delle norme qui rilevanti, evidenziando la carenza di qualità della legge e di garanzie contro l’arbitrarietà, anche in ragione della lettura interna che esclude l’obbligo di motivazione dell’autorizzazione e non assicura un controllo giurisdizionale o indipendente effettivo, neppure ex post. In particolare, la Corte di Strasburgo ha ritenuto che il quadro normativo nazionale, pur integrato da circolari amministrative, lasci alle autorità una discrezionalità eccessivamente ampia quanto alle condizioni e alla portata della misura, proprio perché tali criteri non sono resi verificabili attraverso un atto autorizzativo motivato e non risultano presidiati da un rimedio effettivo e tempestivo.

La stessa Corte ha, inoltre, qualificato il problema in termini sistemici, indicando la necessità di norme interne specifiche che definiscano le circostanze e le condizioni dell’accesso ai dati bancari, impongano la motivazione della misura e assicurino un controllo effettivo, giudiziario o indipendente, del rispetto dei criteri e dei limiti dell’ingerenza (Corte EDU, Ferrieri e Bonassisa c. Italia, dell’8 gennaio 2026, cit.).

Coerentemente con tali rilievi, nel fare applicazione delle descritte coordinate al quadro interno, la Corte EDU ha osservato che le disposizioni nazionali italiane (art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972) – «considerate isolatamente» – «non sono sufficienti a delimitare la portata del potere discrezionale conferito alle autorità nazionali», poiché il riferimento alla verifica dell’adempimento degli obblighi fiscali «conferisce alle autorità fiscali un potere discrezionale illimitato» (ivi, §§ 77-78).

Del resto, la crescente centralità, anche sovranazionale, della protezione dei dati personali e dei meccanismi di cooperazione amministrativa in materia fiscale rende ancor più imprescindibile che l’accesso alle informazioni finanziarie sia circondato da regole che ne limitino l’acquisizione ai soli dati necessari e pertinenti, così da evitare richieste indiscriminate e da assicurare che la raccolta e la circolazione dei dati avvengano entro confini controllabili e proporzionati.

Sotto il profilo delle garanzie procedurali, la ridetta decisione della Corte EDU, Ferrieri e Bonassisa c. Italia, dell’8 gennaio 2026, ha escluso che l’assetto dei rimedi interni, per come concretamente configurato, assicuri un controllo effettivo a posteriori. In particolare: (i) l’autorizzazione è un «mero atto preparatorio», non impugnabile autonomamente davanti ai giudici tributari (ivi, § 88), e la possibilità di contestarla solo unitamente all’avviso di accertamento non integra un rimedio effettivo, poiché, tra l’altro, la giurisprudenza interna (espressa, tra le altre, da Cass. n. 8849/2015; Cass. n. 14026/2012; Cass. n. 19564/2018; Cass. n. 3242/2021; Cass. n. 10576/2022) ha chiarito che l’atto autorizzatorio «non deve necessariamente contenere una motivazione» e che la validità dell’accertamento non può essere compromessa «…o addirittura dalla mancanza di autorizzazione», sicché la Corte EDU «non ritiene che l’autorizzazione possa incidere sulla legittimità» dell’avviso (ivi, § 91), oltre a essere un rimedio incerto e tardivo (ivi, §§ 92-93); (ii) quanto al preteso rimedio davanti al giudice civile, il Governo non ne ha dimostrato la reale praticabilità, omettendo di indicare esempi giurisprudenziali o altri riscontri idonei a provarne l’esistenza e l’accessibilità nella prassi (ivi, §§ 95-97); e, comunque,  in  mancanza  di  un’autorizzazione  motivata  che  espliciti presupposti e perimetro della richiesta, il giudice non sarebbe posto nelle condizioni di svolgere un «esame approfondito» sulla necessità e proporzionalità dell’ingerenza (ivi, §§ 98-99); (iii) il Garante del contribuente – organo previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212 del 2000), istituito presso ciascuna direzione regionale dell’Amministrazione finanziaria e con funzioni di vigilanza e raccomandazione – non dispone di poteri decisori vincolanti e non impersona, pertanto, un rimedio efficace (ivi, §§ 100-102). La Corte ha quindi concluso che le misure «non sono state sottoposte a un riesame giudiziario o indipendente efficace a posteriori» (ivi, § 103) e che «non si può affermare che le interferenze … fossero “conformi alla legge”» (ivi, § 105).

In tale contesto, la giurisprudenza di questa Corte di legittimità va interpretata in chiave evolutiva alla luce del sopravvenuto quadro convenzionale ed eurounitario. Deve, invero, restare fermo il già affermato principio a tenore del quale l’autorizzazione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51, comma 2, n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 si configura, sul piano del diritto interno, come atto a funzione organizzativa e preparatoria, non assimilabile a un provvedimento impositivo e, pertanto, non soggetto, in via generale, a un autonomo obbligo di motivazione secondo i moduli della l. n. 241 del 1990 o dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000 (Cass. n. 14026/2012; Cass. n. 19564/2018; Cass. n. 4853/2024). D’altronde, lo scopo della fase iniziale dell’indagine – nella quale, appunto, si colloca l’esame dei conti bancari – «è di raccogliere informazioni di cui si suppone che l’autorità ricorrente non abbia una conoscenza precisa e completa» (Corte di giustizia UE, Grande Sezione, 6 ottobre 2020, cause riunite C-245/19 e C-246/19, État luxembourgeois, cit., punto 121). Quel che occorre, dunque, ha chiarito la CGUE, sia pure con riguardo alla cooperazione e all’assistenza reciproca nel settore fiscale, è che (punto 115) la motivazione «sia sufficiente a dimostrare che le informazioni richieste non sono prive di qualsiasi prevedibile pertinenza, alla luce dell’identità del contribuente oggetto dell’indagine da cui trae origine tale richiesta, delle esigenze di una siffatta indagine e, nell’ipotesi in cui sia necessario ottenere le informazioni di cui trattasi presso una persona che le detiene, dell’identità di quest’ultima (v., in tal senso, sentenza 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punti 76, 78, 80 e 82)». Ne consegue che l’originaria incompletezza del quadro informativo non vale a emancipare la richiesta da un apprezzabile ancoraggio giustificativo quanto alla sua direttrice specifica, alla sua latitudine, al suo perimetro.

Di converso, indubbiamente l’inesistenza della preventiva autorizzazione è atto che rileva nei rapporti interni tra uffici e la cui funzione non si proietta automaticamente sulla struttura formale dell’atto impositivo (Cass. n. 16874/2009;  Cass.  n.  20420/2014;  Cass.  n.  3628/2017;  Cass.  n. 3242/2021; Cass. n. 4853/2024); la mancata allegazione può, tuttavia, incidere sul dispiegamento delle attività difensive (vedi Cass. n. 11368/2026).

Questa Corte, peraltro, pur affermando che la mera assenza dell’autorizzazione o la sua irregolarità non comportano, secondo l’orientamento consolidato, l’automatica inutilizzabilità dei dati acquisiti, ha, tuttavia, costantemente avvertito che a diverse conclusioni si deve pervenire qualora ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente ovvero venga in rilievo la lesione di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass. n. 13353/2018; Cass. n. 9480/2018; Cass. n. 3242/2021;  Cass.  n.  10576/2022;  Cass.  n.  4853/2024;  Cass.  n. 27128/2025).

Nondimeno, proprio le coordinate ermeneutiche ormai ricavabili dall’art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte EDU nella sentenza Ferrieri e Bonassisa – Italia, e dagli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, letti alla luce della giurisprudenza della Corte di giustizia, non consentono più di intendere tali approdi nel senso che l’atto autorizzativo sia, per ciò solo, confinato nell’ambito dell’irrilevanza e comunque integralmente sottratto a qualsiasi verifica contenutistica, allorché esso rappresenti il titolo dell’ingerenza nei dati bancari del contribuente.

La Corte di giustizia ha difatti ammonito, con riguardo alla cooperazione amministrativa nel sistema fiscale, che «Pertanto, una decisione che ingiunga la comunicazione di informazioni, con la quale l’autorità interpellata dia seguito a una richiesta di scambio di informazioni dell’autorità richiedente mirante a far svolgere una ricerca «generica» di informazioni, come quella di cui al considerando 9 della direttiva 2011/16, sarebbe assimilabile a un intervento arbitrario o sproporzionato dei pubblici poteri» (CGUE, cause C-245/19, C-246/19, cit., punto 113).

L’interpretazione evolutiva convenzionalmente e unionalmente orientata impone, dunque, di mantenere ferma la natura interna e preparatoria dell’autorizzazione, ma di esigere, anzitutto, che essa preesista alla richiesta di consultazione del conto bancario, essendo il titolo dell’ingerenza e, al contempo, che essa rechi un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l’oggetto e i limiti dell’accesso, così da assicurare che l’ingerenza risulti delimitata, controllabile e proporzionata. In questo senso, il diritto vivente di questa Corte non viene dismesso, ma armonizzato con il sopravvenuto quadro sovranazionale.

Va, anzi, valorizzata e recepita nell’ambito in discussione la giurisprudenza di questa Corte in base alla quale gli effetti dell’illegittimità del provvedimento autorizzatorio all’accesso domiciliare (e, a maggior ragione, quelli della mancanza di esso) refluiscono sulla legittimità dell’atto impositivo scaturito dall’accesso che sia fondato sulla documentazione acquisita in quella sede, «non rilevando che tale sanzione non sia prevista espressamente, in quanto essa deriva dalla regola generale secondo cui l’assenza di un presupposto di un procedimento amministrativo inficia tutti gli atti nei quali esso si articola» (Cass. n. 32101/2018; Cass. nn. 25049 e 25050/2025).

Si tratta di un rimedio utile a presidiare il rischio d’ingerenza sproporzionata e a sanzionarla, qualora si verifichi. Si consideri che, ancora in base alla giurisprudenza unionale, la facoltà, per un determinato soggetto, di agire in giudizio al fine di far constatare la violazione dei diritti conferitigli dal diritto dell’Unione garantisce a quest’ultimo una tutela giurisdizionale effettiva, purché il giudice investito della controversia disponga della possibilità di esercitare il proprio controllo sull’atto o sulla misura da cui trae origine detta violazione (v., in tal senso, sentenza 13 marzo 2007, Unibet, C-432/05, punto 58, principio ripreso al punto 101 dalla Grande Sezione nella sentenza resa nelle cause riunite C-245/19 e C-246/19), il che esige che quell’atto o quella misura presentino un contenuto idoneo a renderne verificabili i presupposti, l’oggetto e i limiti.

Questa Corte ha coerentemente già ritenuto che un potere di indagine incontrollato, immotivato ed eccessivo può cagionare un pregiudizio alle libertà costituzionali che vengono volta per volta in rilievo e ha stabilito che l’esigenza di evitare un tale pregiudizio viene realizzata giustappunto attraverso il sistema delle autorizzazioni (Cass., Sez. U., n. 3182/2022, par. 5.4).

La Corte EDU, dal canto suo, non ha competenza sulla ammissibilità di particolari tipi di prove, per esempio, delle prove ottenute illegalmente ai sensi della legislazione interna.

Quel che conta, anche ai fini dei parametri di diritto unionale, è verificare se la procedura, compresa la modalità di acquisizione degli elementi di prova, sia stata complessivamente equa, il che comporta l’esame dell’illegalità in questione e, nel caso in cui sussista la violazione di un altro diritto tutelato dalla Convenzione, del carattere di tale violazione (si veda la sentenza CEDU López Ribalda e altri c. Spagna [GC], 2019,§§ 150, in cui tali principi, elaborati in un contesto penale, sono stati applicati a una causa civile).

Su questa falsariga anche da ultimo questa Corte (Cass. n. 13696/2026) ha mostrato chiaramente di propendere, giustappunto nell’ottica di una interpretazione unionalmente, convenzionalmente e costituzionalmente orientata (ponendosi l’art. 8 della CEDU come norma interposta ex art. 117 Cost.), per l’opzione in base alla quale la mancanza di autorizzazione (o di motivazione di essa) all’accesso presso la sede della società o dei locali in cui si esercita l’attività imprenditoriale comporta l’inutilizzabilità dei dati e documenti acquisiti in esito all’accesso non autorizzato (o eseguito in virtù di una autorizzazione non adeguatamente motivata).

Non occorre, tuttavia, attendere gli esiti della pronuncia delle Sezioni Unite sollecitata con l’ordinanza da ultimo citata, giacché il presente giudizio si colloca su un piano più specifico e concretamente applicativo.

In questa prospettiva, non assume rilievo il più ampio problema della configurabilità, in termini generali, di una categoria dell’inutilizzabilità degli atti illegittimi.

Qui viene piuttosto in considerazione l’applicazione, a una specifica ipotesi di acquisizione di dati bancari, dei parametri ricavabili dall’art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte EDU, e dagli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, secondo una verifica necessariamente ancorata alle concrete modalità dell’ingerenza e alle garanzie che la devono presidiare.

Per altro verso, il preteso contrasto interno ravvisato rispetto a Cass. 16988/2025 in realtà non è ravvisabile, posto che il cuore della decisione di quest’ultima pronuncia sta nell’affermazione che «nel presente caso, sul punto, non si evince né dalla sentenza impugnata, né dal ricorso per cassazione, che dal trattenimento oltre al termine dei 60 giorni gli operanti prima o l’Ufficio poi abbiano tratto elementi di prova sui quali fondare la pretesa per maggiori tributi azionata con l’avviso di accertamento impugnato; tale considerazione tronca quindi logicamente e giuridicamente ogni possibile relazione di dipendenza tra l’atto illegittimo (il trattenimento oltre termine) e l’atto successivo (l’avviso di accertamento); risulta qui difettoso, allora, non solo il concreto pregiudizio al diritto alla difesa (non risultando ex actis che sia stata impedita o resa più ardua la difesa in giudizio del contribuente in forza di tale illegittimo spossessamento) ma del tutto assente anche l’antecedente di fatto e il conseguente nesso di dipendenza tra l’atto illegittimo e l’avere l’Ufficio utilizzato nei propri atti elementi di prova ottenuti in violazione della disposizione di legge invocata».

Tale conclusione trova solido fondamento nella natura e nella specificità del vizio dedotto, il quale non attiene a una mera irregolarità procedimentale, ma incide direttamente sul titolo legittimante l’ingerenza nei dati bancari, ossia sull’atto che costituisce il presupposto stesso di legalità dell’acquisizione. È l’autorizzazione, infatti, a svolgere la funzione – oggi imprescindibile alla luce dei parametri convenzionali e unionali – di delimitare l’ambito oggettivo e soggettivo dell’accesso, di renderne verificabili le condizioni di esercizio e di consentire un controllo effettivo, anche ex post, sulla necessità e proporzionalità dell’ingerenza.

Da ciò discende che, mentre nel caso deciso da Cass. n. 16988/2025 difettava in radice qualsiasi collegamento eziologico tra l’irritualità procedimentale riscontrata e il materiale probatorio posto a fondamento della pretesa impositiva – risultando del tutto assente sia l’utilizzazione di elementi acquisiti in violazione di legge, sia un concreto pregiudizio difensivo –, nel caso qui in esame viene direttamente in rilievo il momento genetico dell’acquisizione dei dati bancari, sicché il nesso di dipendenza tra il vizio denunciato e l’utilizzazione delle risultanze si configura in termini immediati e necessari.

L’illegittimità, in tale prospettiva, non si colloca a valle, sul piano degli effetti meramente procedimentali, bensì a monte, sul piano del fondamento giuridico dell’ingerenza: le risultanze acquisite in forza di un titolo autorizzativo mancante o inidoneo risultano pertanto ab origine prive di copertura legale.

La soluzione adottata si salda, da un lato, con le coordinate convenzionali e unionali chiaramente enucleate dalla sentenza Ferrieri e Bonassisa c. Italia, che esigono che ogni accesso ai dati bancari sia sorretto da un atto idoneo a prevenire arbitri e a consentire un controllo effettivo; dall’altro, con i principi già acquisiti nell’ordinamento interno in tema di invalidità derivata dell’atto impositivo scaturito da attività priva del necessario presupposto autorizzatorio.

Non si tratta, pertanto, di affermare un’indiscriminata propagazione di qualsivoglia irregolarità sull’atto impositivo, bensì di riconoscere che, nell’ambito in esame, la mancanza o l’inadeguatezza del necessario titolo autorizzativo mina ab imis la verifica, inserendosi nella fase preliminare del procedimento di formazione dell’atto impositivo, per cui necessariamente si riverbera sull’atto che la conclude determinando, come conseguenza, l’inutilizzabilità delle risultanze acquisite, secondo una logica già chiaramente affermata da questa Corte in materia di accessi domiciliari.

È il difetto del presupposto legittimante, in tale evenienza, a inficiare l’intera sequenza procedimentale: illegittimo è l’atto impositivo che la conclude.

La mancanza o l’inidoneità dell’autorizzazione, perché priva di motivazione o con motivazione reputata inadeguata secondo una valutazione da compiere caso per caso, pertanto, si risolve in una invalidità dell’avviso di accertamento, peraltro non necessariamente totale poiché limitata alla (parte della) pretesa impositiva che si fondi sulla documentazione acquisita in esito e in virtù dell’attività non previamente autorizzata.

Si tratta, quindi, di una causa di invalidità derivata, totale o parziale, dell’avviso che, in quanto tale, è onere della parte introdurre tempestivamente nel giudizio (in termini, Cass. n. 5971/2026, punto 5.3).

La deduzione di cause di invalidità, difatti, trova la sua cornice nel principio dispositivo, che ne perimetra la proposizione all’originaria domanda, in armonia con la struttura impugnatoria del processo tributario, la quale ne segna (anche) i limiti della cognizione incidentale (Cass., Sez. U, n. 643/2015).

In materia è intervenuto il d.lgs. n. 219 del 2023, che ha introdotto nella legge n. 212 del 2000 gli artt. 7-bis, 7-ter e 7-quater disciplinanti, rispettivamente, l’annullabilità, la nullità e l’irregolarità degli atti dell’amministrazione finanziaria.

Orbene, come correttamente osservato già da Cass. n. 2385/2025, la nuova disciplina è imperniata, quanto alle ipotesi di invalidità, sulla dicotomia tra atti annullabili (la generalità), per i quali è escluso il rilievo d’ufficio, e quelli nulli, espressamente individuati in quelli viziati per difetto assoluto di attribuzione, o adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali ma da disposizioni entrate in vigore successivamente al predetto decreto, per i quali vale al contrario la regola del rilievo d’ufficio. In particolare, la disposizione detta la regola per cui solo le ipotesi di atti esplicitamente qualificati come nulli da una legge entrata in vigore successivamente al 18 gennaio 2024 sono soggetti al rilievo d’ufficio della relativa invalidità, così ulteriormente confermando le conclusioni qui tratte circa la non rilevabilità d’ufficio del profilo indicato d’invalidità (v., sulla medesima linea, Cass., n. 27053/2025, punto 4.5.; Cass. n. 5954/2026).

Il motivo va quindi accolto e la sentenza cassata per il profilo corrispondente.

Spetterà, dunque, al giudice di merito verificare in quale misura la ripresa trovi fondamento esclusivo o determinante nei dati inutilizzabili e in quale misura, invece, possa residuare sulla base di ulteriori elementi ritualmente acquisiti, nell’osservanza del seguente principio di diritto: «In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione prevista dall’art. 32, primo comma, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte dirette, e dall’art. 51, secondo comma, n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di atto preparatorio e organizzativo, deve essere preesistente alle indagini e recare, alla luce dell’art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte europea dei diritti dell’Uomo, nonché degli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l’oggetto e i limiti dell’ingerenza nei dati bancari del contribuente. Ne consegue che, ove l’autorizzazione, a seguito di specifica contestazione del contribuente, risulti mancante o inidonea, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile, in quanto l’avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesa impositiva si fondi su di essa».

Con il secondo motivo di ricorso l’Avv. A. lamenta, sempre con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c., la nullità dell’avviso di accertamento nei confronti dell’“ex socio” D.A., per violazione degli artt. 12 della legge n. 212 del 2000, 56, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, 33 e 42, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 21-septies della legge n. 241 del 1990. In particolare:

• Sub a) si deduce il mancato rispetto del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, l’assenza del processo verbale di constatazione e l’omessa indicazione dei motivi di urgenza dell’atto notificato;
• Sub b) si censura la notifica dell’avviso di accertamento a soggetto inesistente, ossia l’associazione professionale tra gli avvocati D.A., D.P. e A.M.;
• Sub c) si deduce la notifica dell’avviso di accertamento a soggetto privo di legale rappresentanza;

• Sub d) si lamenta la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nell’ambito delle verifiche cosiddette “a tavolino”.

Il secondo motivo di ricorso non coglie nel segno e va disatteso, avuto riguardo al complesso delle sotto-censure che lo articolano.

La censura sub a) è infondata.

Invero, giova rammentare che «In tema di accertamento tributario, la redazione del verbale di verifica e di quello conclusivo delle operazioni è richiesta dall’art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 (applicabile non solo in materia di IVA ma anche di imposte dirette, in virtù del richiamo operato dall’art. 33, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973) esclusivamente nelle ipotesi di accesso finalizzato all’acquisizione di documentazione, e non anche in quello di accertamenti documentali cd. a tavolino, espletati autonomamente dall’Amministrazione finanziaria nei propri uffici» (Cass. n. 8246/2018).

La disposizione di cui all’art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633 del 1972 – richiamata, per le imposte dirette, dall’art. 33, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 – presuppone, dunque, che l’Amministrazione abbia proceduto ad accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente, imponendo in tal caso la verbalizzazione delle operazioni compiute e, all’esito, la redazione del processo verbale conclusivo. Quando, invece, l’attività istruttoria si svolge senza alcun ingresso nei locali dell’interessato, ma mediante acquisizioni e riscontri documentali effettuati in ufficio (accertamento cd. “a tavolino”), non viene in rilievo l’obbligo di redazione del PVC né la scansione procedimentale propria delle verifiche esterne (Cass. n. 8246/2018).

Ne discende che, nella fattispecie, la mancata redazione del verbale di verifica e del processo verbale di constatazione non integra vizio dell’atto, atteso che non vi è stato alcun accesso.

Parimenti, non trova applicazione il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 – con il correlato onere di esplicitare le ragioni di urgenza in caso di emissione anticipata – poiché tale garanzia è correlata alle sole ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente, e non alle verifiche documentali “a tavolino”, svolte presso l’Ufficio (in termini, Cass. n. 8246/2018 cit., che richiama Cass. n. 28390/2013 e Cass., Sez. Un., n. 18184/2013).

I profili sub b) e c), tra l’altro intimamente connessi, non colgono a loro volta nel segno.

L’inammissibilità li attinge in quanto, come osservato dalla Procura generale, l’avviso è stato portato a conoscenza di A., che l’ha impugnato e, prima, ha partecipato al contraddittorio.

Il nucleo di censura dedotto sub d) è infondato.

Si legge difatti nella sentenza impugnata che il contraddittorio procedimentale si è svolto e a più riprese (vi si legge di un primo e di un secondo contraddittorio), come emerge anche dal controricorso.

Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata e la necessità della sua riforma sul piano del riconoscimento dei costi, denunciando la violazione dell’art. 109 del TUIR. Il terzo motivo è assorbito in ragione dell’accoglimento del primo, che impone la cassazione con rinvio per la verifica dell’incidenza delle risultanze bancarie e per il conseguente riesame del merito; in tale sede, il giudice del rinvio provvederà anche alla rideterminazione dell’imponibile attenendosi ai principi già fissati da questa Corte (Cass. n. 11347/2026).

Nel quadro del proc. n. 26991/2018 R.G., deve dichiararsi preliminarmente inammissibile il ricorso limitatamente alla parte in cui risulta proposto in nome dello studio associato “P. – A.”, ormai cessato. La sopravvenuta estinzione dell’ente comporta, infatti, il venir meno della sua capacità processuale e della legittimazione a coltivare l’impugnazione in proprio; restano, per contro, scrutinabili i motivi proposti dai singoli professionisti, nei limiti della loro legittimazione e dell’interesse a ricorrere.

Nel quadro di detto procedimento, con il primo motivo di ricorso, gli avvocati D.A. e D.P. deducono, con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c., l’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 32, comma 1, n. 7), d.P.R. n. 600 del 1973, assumendo il difetto o la palese inidoneità dell’allegazione della preventiva autorizzazione motivata dell’organo sovraordinato.

La censura è omologa a quella già scrutinata in relazione al primo motivo del ricorso proposto dall’avv. A. nel proc. n. 26924/2018 e ne condivide il nucleo problematico, incentrato sulla dedotta omessa allegazione ovvero sulla palese inidoneità della preventiva autorizzazione prescritta dall’art. 32, comma 1, n. 7), d.P.R. n. 600 del 1973 e, per l’IVA, dall’art. 51, comma 2, n. 7), d.P.R. n. 633 del 1972 (anche in questo caso l’Agenzia rappresenta la possibile esistenza di un errore materiale, riferendo che non si rinvengono in atti autorizzazioni della D.R.E.: v. pag. 22 del controricorso). A tale riguardo, il Collegio richiama le considerazioni già svolte in sede di esame del corrispondente motivo, che qui devono intendersi integralmente ribadite e trasposte, per identità di questione, di quadro normativo e dei parametri costituzionali, convenzionali e unionali che la presidiano.

Entro i confini tracciati, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Con il secondo motivo di ricorso, gli avvocati D.A. e D.P. lamentano, sempre con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c., la nullità dell’avviso di accertamento, deducendo la violazione degli artt. 12 l. n. 212 del 2000, 56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, 33 e 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 21-septies l. n. 241 del 1990. In particolare:

• Sub a) si deduce il mancato rispetto del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, l’assenza del processo verbale di constatazione e l’omessa indicazione dei motivi di urgenza dell’atto notificato;

• Sub b) si censura la notifica dell’avviso di accertamento a soggetto inesistente, ossia l’associazione professionale tra gli avvocati D.A., D.P. e A.M.;
• Sub c) si deduce la notifica dell’avviso di accertamento a soggetto privo di legale rappresentanza;
• Sub d) si lamenta la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nell’ambito delle verifiche cosiddette “a tavolino”.

Il secondo motivo è complessivamente infondato e deve essere respinto, non ravvisandosi, con riferimento ad alcuna delle articolazioni sub a)-d), vizi idonei a determinare la nullità dell’avviso, per le ragioni già indicate.

In particolare, i profili sub b) e c), intimamente connessi, sono inammissibili per carenza d’interesse. La proposizione dell’impugnazione da parte di soggetto non legittimato in quanto estinto (proprio in base alla prospettazione offerta in ricorso, peraltro, l’associazione si sarebbe estinta già prima della proposizione del giudizio di primo grado), sia che deduca il vizio dell’atto impositivo, perché notificato al soggetto estinto, sia che deduca anche questioni di merito attinenti alla pretesa erariale, non può condurre all’annullamento dell’avviso di accertamento concernente il soggetto estinto, che si risolverebbe nell’attribuzione alla parte, rimasta soccombente, di un’utilità non spettante (Cass. n. 16523/2025, punto 10). Quanto alla dedotta violazione del contraddittorio, anche in questo caso in controricorso si riferisce dei numerosi incontri fissati (anche se non tutti svolti per richieste di rinvio formulate), emergenti anche dal testo dell’avviso di accertamento ivi trascritto, che trovano riscontro in quanto riferisce il giudice d’appello, in termini analoghi a quelli già riportati. Irrilevante è, poi, la circostanza che gli incontri siano avvenuti col solo A., allorquando l’associazione era ormai estinta, posto che, quanto all’avv. P., va osservato che secondo la puntualizzazione delle Sezioni Unite, la dedotta violazione del contraddittorio, rilevante soltanto in relazione ai tributi armonizzati, comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di allegare, in modo specifico e non meramente assertivo, le ragioni in fatto che avrebbe potuto utilmente far valere nella fase procedimentale, così da superare la cd. prova di resistenza ed escludere che l’opposizione sia pretestuosa o strumentale (Cass., Sez. Un., n. 21271/2025); laddove, nel caso in esame, tale allegazione non emerge (il motivo di ricorso è calibrato sul solo A. e comunque non si deduce che le ragioni siano state evidenziate sin dal primo grado).

Ad ogni modo, si ribadisce che l’obbligo di redazione del verbale delle operazioni e del processo verbale conclusivo, previsto dall’art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633 del 1972 (richiamato, per le imposte dirette, dall’art. 33, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973), opera esclusivamente quando l’attività istruttoria si svolga mediante accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; esso non è, invece, predicabile nelle ipotesi di acquisizioni documentali e riscontri compiuti presso l’Ufficio (cd. accertamento “a tavolino”), per le quali non è prevista la scansione procedimentale culminante nel PVC (Cass. n. 8246/2018).

Per la medesima ragione non trova applicazione il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, né l’onere di esplicitare ragioni di urgenza in caso di emissione anticipata, trattandosi di garanzie correlate all’invasività degli accessi presso la sede del contribuente e, dunque, estranee agli accertamenti meramente documentali svolti in ufficio (Cass. n. 8246/2018, in continuità con Cass. n. 28390/2013 e Cass., Sez. Un., n. 18184/2013).

Con il terzo motivo di ricorso, i medesimi soggetti deducono la violazione dell’art. 109 del TUIR, assumendo che la CTR avrebbe omesso di riconoscere i costi inerenti ai maggiori componenti positivi rideterminati, con conseguente illegittima sovrastima della base imponibile.

Il terzo motivo resta assorbito dall’accoglimento del primo, per le ragioni già indicate.

Con il quarto motivo, infine, i ricorrenti denunciano, con riferimento alla statuizione di “esclusione del recupero ai fini IVA”, la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione o, comunque, per motivazione meramente apparente, assumendo che il giudice d’appello avrebbe disposto l’esclusione senza esplicitare l’iter logico-giuridico seguito.

Il quarto motivo è parimenti assorbito.

La censura investe, infatti, un capo della decisione che dovrà essere nuovamente scrutinato dal giudice di rinvio all’esito della verifica sulla tenuta complessiva della ripresa, attesa l’incidenza potenzialmente dirimente dell’accoglimento del primo motivo. Resta fermo che, ove la questione IVA torni in esame, il giudice di merito dovrà rendere una motivazione effettiva e non meramente enunciativa, idonea a superare la soglia del “minimo costituzionale” (Cass., Sez. Un., n. 8053/2014; Cass., Sez. Un., n. 22232/2016), esplicitando le ragioni – in fatto e in diritto – poste a fondamento dell’eventuale esclusione della ripresa ai fini dell’imposta armonizzata.

Col ricorso incidentale l’Agenzia propone quattro motivi in tutto corrispondenti, quanto ai primi tre, a quelli esaminati in riferimento al ricorso n.r.g. 26924/2018, nonché quanto al quarto, al primo e al secondo motivo esaminati in riferimento al ricorso n.r.g. 26831/2018, per cui va rispettivamente accolto il primo motivo, assorbiti il secondo e il terzo e rigettato il quarto, per le ragioni già indicate.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, la Corte dispone la riunione al proc. n. 26831/2018 R.G. dei proc. nn. 26924/2018 e 26991/2018 R.G.; quanto al primo, lo rigetta, con compensazione delle spese; quanto al proc. n. 26924/2018, accoglie il primo motivo del ricorso erariale e dichiara assorbiti il secondo e il terzo, nonché accoglie il primo motivo del ricorso del contribuente, ne rigetta il secondo, assorbito il terzo, con cassazione e rinvio; quanto, infine, al proc. n. 26991/2018, dichiara inammissibile il ricorso nella parte  proposta  in  nome  dello  studio  associato “P. – A.”, accoglie il primo motivo del ricorso dei contribuenti, ne rigetta il secondo, assorbiti il terzo e il quarto; accoglie il primo motivo del ricorso erariale, assorbiti il secondo e il terzo, rigetta il quarto, con cassazione e rinvio, in tutti i casi, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte riunisce al proc. n. 26831/2018 R.G. i proc. nn. 26924/2018 e 26991/2018 R.G.

Nel proc. n. 26831/2018, rigetta il ricorso e compensa le spese.

Nel proc. n. 26924/2018, accoglie il primo motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate e dichiara assorbiti il secondo e il terzo; accoglie il primo motivo del ricorso del contribuente, ne rigetta il secondo, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Nel proc. n. 26991/2018, dichiara inammissibile il ricorso principale nella parte proposta in nome dello studio associato “P. – A.”; accoglie il primo motivo del ricorso dei contribuenti, ne rigetta il secondo, assorbiti il terzo e il quarto; accoglie il primo motivo del ricorso erariale, assorbiti il secondo e il terzo, rigetta il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.