Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 19073 depositata l’ 11 giugno 2026

art. 109 t.u.i.r. deducibilità dei costi, inerenza, antieconomicità.

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate con avviso di accertamento n. TFK010400389/2022, notificato il 22/06/2022, ai sensi dell’art. 39, d.P.R. 600/73, a seguito dell’invito n. I00219/2022 notificato in data 07/03/2022, con il quale veniva richiesto al contribuente di produrre documenti e rendere chiarimenti riguardanti l’elevata incidenza dei costi residuali dichiarati nell’anno 2016, e del successivo invito al contraddittorio, emesso ex art. 5 ter d.lgs. 218/97, notificato il 24/05/2022, recuperava a tassazione ai fini IRPEF, costi e spese per complessive € 54.653,00, rideterminando una maggiore imposta di € 23.866,00; ai fini IVA contestava una maggiore imposta di € 26.400,00 ed il maggior reddito accertato veniva tassato ai fini IRAP con una maggiore imposta dovuta di € 1.640,00, sanzioni ed interessi. In particolare, l’Ufficio recuperava a tassazione parte del costo sostenuto nell’anno 2016 con riferimento ad una fattura di euro 120.000,00 pagata in relazione ad un contratto di servizi stipulato dal professionista con la società S.C. Servizi e Consulenza s.r.l. ritenuto non congruo e non inerente.

2. La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Avellino, con la sentenza n. 299/02/2023, depositata l’8.03.2023, accoglieva il ricorso, non ravvisando alcun comportamento anomalo o antieconomico nell’attività del contribuente di professione avvocato, dovendosi considerare che il corrispettivo versato in favore della società per le prestazioni fornite non poteva essere ritenuto eccessivo o non congruo.

3. La Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Campania, con sentenza n. 3690/12/2024, pronunciata il 22.04.2024 e depositata il 4.06.2024, rigettava l’appello dell’Agenzia, rilevando preliminarmente che l’impugnazione non conteneva specifici motivi di censura alla sentenza di primo grado ma si limitava a riproporre quanto già esposto nell’avviso di accertamento, e, nel merito, considerando insussistente la prospettazione dell’Ufficio che aveva rilevato il comportamento anomalo del contribuente derivante dall’antieconomicità dei costi volontariamente sostenuti in maniera superiore a quelli che avrebbe ordinariamente impegnato senza il contratto di servizi. In particolare, il giudice di appello evidenziava che l’Ufficio, pur ipotizzando lo schema di una elusione per interposizione fittizia attuata mediante la SC ritenuta società “ausiliaria” o “di mezzi”, non aveva proceduto a formale contestazione, provvedendo unicamente a recuperare a tassazione per il difetto di inerenza ex art. 109 t.u.i.r. una parte del costo del contratto di servizi per la non congruità delle operazioni, che invece doveva ritenersi inerente e congruo.

4. L’Agenzia delle  entrate  propone  ricorso  per  cassazione affidandolo a due motivi. Il contribuente propone controricorso.

5. Le parti non hanno depositato memorie.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. 546/1992, per aver la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ritenuto erroneamente che l’appello non contenesse specifici motivi di censura alla sentenza di primo grado, bensì la mera riproposizione di quanto esposto nell’avviso di accertamento ed argomentato nelle difese di primo grado.

1.1. Il motivo è inammissibile per carenza di interesse ad agire.

1.2. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, pur rilevando in via preliminare la mancanza di specifici motivi di censura, non ha dichiarato l’inammissibilità dell’appello ma ha pronunciato nel merito, esaminando le critiche rivolte alla sentenza impugnata e decidendo di rigettare l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate.

La mancanza di pregiudizio per la pronuncia resa in via preliminare, in assenza di conseguenziale statuizione, non consente di affermare la sussistenza di un interesse a ricorrere per ottenere una pronuncia favorevole, stante l’irrilevanza dell’inciso inserito dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado nell’incipit della sentenza impugnata.

2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r., nonché degli artt. 2729 e 2697 c.c.

A tal riguardo, la ricorrente evidenzia che la contestazione dell’Ufficio derivava dalle prestazioni ricevute dalla società S.C. Consulenza e Servizi s.r.l., avente capitale sociale interamente posseduto dal coniuge del contribuente ed amministrata dalla società A.C. s.r.l., a sua solta depositaria delle scritture contabili del contribuente e locataria dell’immobile del contribuente che nello stesso immobile aveva il proprio domicilio fiscale ed esercitava la professione di avvocato, secondo quanto stabilito tra le parti.

L’Agenzia riteneva che il professionista, attraverso la traslazione in capo ad una società di consulenza e servizi creata ad hoc e costituente una propria sovrastruttura, avesse realizzato un anomalo comportamento fiscale finalizzato alla creazione di costi e spese maggiori rispetto a quelli che avrebbe corrisposto a propri dipendenti o collaboratori, se li avesse assunti o incaricati, stipulando una scrittura privata per avvalersi delle attività di segreteria, di logistica e quant’altro necessario per l’attività di avvocato e, quindi, del dipendente e delle due professioniste che collaboravano con la società, oltre che della sede comprensiva di utenze ove stabiliva il proprio studio professionale.

In definitiva, la ricorrente censura la sentenza resa dal Collegio di II grado evidenziando come non sia stato considerato che nel corso dell’intero procedimento amministrativo e del procedimento contenzioso il contribuente non abbia fornito alcuna prova e/o documento atto a confutare la tesi accertativa e, quindi, a dimostrare la congruità, l’economicità e l’inerenza dei costi sostenuti attraverso l’interposizione fittizia della società S.C. Servizi e consulenza s.r.l.; ed inoltre, rilevando che il giudice di appello non ha pienamente compreso la vicenda in esame, in quanto l’Ufficio non ha contestato l’elusione fiscale del contribuente mediante l’interposizione fittizia della società di sevizi, ma dal comportamento anomalo del contribuente ha derivato un giudizio di antieconomicità nella gestione dei costi e, quindi, di non inerenza all’attività produttiva di reddito, con conseguente indeducibilità del componente negativo e ripresa fiscale.

Secondo la prospettazione dell’Agenzia delle entrate, dunque, il giudice di appello, a fronte degli elementi gravi precisi e concordanti forniti dall’Ufficio, tali da integrare la presunzione di minori costi, non ha ravvisato erroneamente il mancato adempimento dell’onere probatorio da parte del contribuente per contrastare quanto dimostrato dall’Ufficio ed ha ignorato che, quanto al concetto di inerenza fiscale, non è sufficiente che la spesa sia contabilizzata occorrendo che esista documentazione dalla quale desumere oltre all’importo, la ragione e la coerenza economica dei costi.

Inoltre, la ricorrente contesta la decisione di secondo grado nella parte in cui ha escluso il carattere macroscopico dell’antieconomicità del costo sostenuto dal contribuente.

Da ultimo, l’Agenzia delle entrate afferma che l’IVA va recuperata sull’intero costo rappresentato dai servizi erogati dalla S.C. Servizi e Consulenza srl al contribuente e non sulla base del corrispettivo riconosciuto (pari ad euro 54.653,44), in quanto l’operazione si svolge tra soggetti collegati da legami familiari o da stretti vincoli personali, gestionali, e, pertanto, la base imponibile corrisponde al valore normale.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2.Va premesso che, come espressamente affermato anche dall’Agenzia delle entrate in ricorso, non è in contestazione un’ipotesi di elusione fiscale posta in essere mediante l’interposizione fittizia della società di servizi, in quanto l’operazione economica descritta non è stata inquadrata come pratica abusiva eseguita mediante l’impiego improprio e distorto dello strumento negoziale con lo scopo predominante e assorbente, seppur non esclusivo, dell’elusione della norma tributaria. L’Agenzia delle entrate, infatti, sulla base degli elementi evidenziati, che ha ritenuto anomali, ha unicamente negato l’inerenza del costo in relazione all’attività professionale svolta dal contribuente, deducendo anche il carattere macroscopico dell’antieconomicità dell’operazione contestata.

2.3. A tal riguardo, la Corte ha ripetutamente affermato che, ai sensi dell’art. 109 del d.P.R. n. 917/1986, la deducibilità di costi e oneri dalla base imponibile richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità – anche solo potenziale e indiretta – secondo una valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, a fronte di contestazioni dell’Amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione quale atto di impresa (Cass. sez. 5, 16/3/2022, n. 8646, Cass. 1/6/2023, n. 15530,  Cass.,  11/472024,  n.  9910,  Cass. 07/05/2025,  n. 11999, Cass. 13/2/2025, n. 3750, Cass. 18/1/2025, n. 1239, Cass. 22/3/2026, n. 6874).

Il principio di inerenza si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, piuttosto che dall’art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R. 917/1986, e, come detto, è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea (Cass. 30030 del 21/11/2018; Cass. n. 27786 del 31/10/2018; Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450/2018; Cass.18904/2018).

Si tratta di un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 27786 del 2018, cit.; Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit.), sicché «il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità» (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit.). Peraltro, secondo il medesimo orientamento (in motivazione Cass. n. 18904 del 2018), il giudizio quantitativo o di congruità non è del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza (cfr. Cass. 27786 del 2018, cit.). Quest’ultimo implica che la prova debba investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, egli è tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa; prova che è tanto più difficoltosa quanto più complessa, atipica e originale è l’operazione posta in essere. A sua volta, l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati, ovvero riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanza di quelli allegati a fondamento dell’imputazione del costo alla determinazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza.

L’onere della prova, pertanto, si traduce: a) in tema di imposte dirette, nella possibilità che l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo, contesti anche l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa (cfr. Cass. n. 13588 del 30/05/2018); b) in tema di IVA, nella possibilità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando questa quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e l’attività d’impresa.

2.4. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha ritenuto che tutti i comportamenti, le azioni e gli atti che l’Ufficio ha valutato per affermare la condotta anomala del contribuente e, quindi, l’antieconomicità dei costi volontariamente sostenuti sono leciti. In particolare, il contratto di servizi stipulato con S.C s.r.l. è un negozio con data certa ed avente causa nella necessità dell’avvocato che una società esterna si occupi per suo conto di tutti gli aspetti logistici, degli adempimenti e di ogni esigenza correlata all’attività lavorativa; la costituzione della S.C. s.r.l. da parte del coniuge è un negozio lecito censurabile solo con la dimostrazione di un suo fine elusivo non rilevato; il canone di locazione corrisposto dalla società S.C. srl all’avvocato è regolare e non risulta sia stata contestata e dimostrata la simulazione del contratto.

La Corte di Giustizia di secondo grado ha, quindi, osservato che, in assenza di contestazione di un’ipotesi di elusione per interposizione fittizia attuata mediante la società di servizi, l’Ufficio ha proceduto al recupero di una parte del costo annuo di euro 120.000,00 corrisposto per i servizi resi dalla società per difetto di inerenza, per cui il giudizio di congruità andava compiuto senza ipotizzare la volontà elusiva pur ipotizzata dall’Ufficio sulla base degli elementi indiziari evidenziati. Sulla base di un giudizio di carattere qualitativo, la Corte di secondo grado ha rilevato che il costo sostenuto dal contribuente dovesse valutarsi inerente perché le prestazioni sono state effettivamente sostenute, pagate ed attengono all’attività dell’impresa, circostanze tutte non contestate dall’ufficio; quanto alla congruità dei costi la Corte ha evidenziato anche che il professionista, per far fronte in maniera più proficua ai vari impegni professionali di avvocato e, quindi, alle attività di recupero crediti, al contenzioso civile, alle procedure concorsuali, ai compiti di curatore fallimentare e di professore ordinario universitario, aveva scelto di acquistare i servizi logistici e di ausilio professionale dalla SC s.r.l., che potevano avere anche un costo indiretto superiore da considerare comunque congruo tenuto conto del tempo risparmiato per il reperimento dei servizi logistici e di ausilio indicati nel contratto. A tale osservazione la Corte di secondo grado ha aggiunto di condividere la considerazione espressa dai giudici di primo grado secondo i quali il costo del contratto di servizi rappresenta il 28% del fatturato annuo del professionista, percentuale che appare congrua, così come è proporzionato e coerente il reddito da studio di settore per l’annualità in questione. Da tanto conseguiva anche l’esclusione del carattere macroscopico dell’antieconomicità del costo.

2.5. L’Amministrazione Finanziaria ha genericamente contestato la decisione resa in appello, reiterando la propria prospettazione difensiva, così non confrontandosi con la ratio sottesa alla pronuncia che ha evidenziato l’inerenza e la congruità del costo, escludendo la macroscopica antieconomicità e, quindi, ritenendo sostanzialmente che la ricorrente non avesse fornito la prova dovuta alla luce dei principi innanzi riportati.

In particolare, la ricorrente ha evidenziato una serie di elementi, innanzi richiamati, sostenendo l’anomalia comportamentale del contribuente ma, al tempo stesso, escludendo la contestazione per elusione della normativa fiscale mediante interposizione fittizia della società di servizi; ha, quindi, rilevato che da tali elementi – astrattamente considerati- dovesse conseguire un giudizio di non congruità dei costi e delle spese e di antieconomicità della scelta dell’avvocato di concludere un contratto per la prestazione di servizi correlati all’attività professionale, indicati in via esemplificativa nel contratto in atti, senza fornire la prova, nemmeno in via presuntiva, dei minori costi e limitandosi ad affermare che se l’avvocato non avesse concluso il contratto e si fosse occupato direttamente di reperire personale per l’esecuzione dei compiti, delle attività e degli adempimenti necessari che invece venivano svolti dal dipendente della società di servizi e dagli avvocati che con la stessa collaboravano (costi questi ultimi che l’Agenzia aveva riconosciuto come deducibili riducendo la pretesa originaria all’esito del contraddittorio procedimentale), avrebbe avuto un risparmio di spesa, giudicando l’operazione macroscopicamente antieconomica. La ricorrente, però, non ha fornito alcun elemento concreto sul quale fondare il proprio assunto, alla luce della documentazione prodotta dal contribuente, e non si è confrontata in alcun modo con la decisione impugnata che aveva analizzato i documenti e gli atti di causa ed aveva concluso affermando che le prestazioni erano state effettivamente rese, che le stesse erano state pagate, che realmente lo studio professionale del difensore era collocato presso l’immobile locato alla società di servizi con conseguente utilizzo delle utenze e di tutti i servizi, ed ancora che l’avvocato aveva fruito di tutti le prestazioni richieste alla società con la quale aveva concluso il contratto e che l’Agenzia non aveva contestato siffatti elementi.

Inoltre, l’Agenzia ricorrente non ha in alcun modo superato l’argomentazione della Corte di Giustizia di secondo grado che aveva condiviso l’affermazione del giudice di primo grado relativa alla congruità della spesa, pari al 28%, rispetto al reddito prodotto nell’anno di riferimento, non scalfendo il percorso motivazionale svolto dal giudice di appello che, alla luce di tutti gli elementi considerati, compreso quello da ultimo richiamato, oltre a confermare l’inerenza delle spese che rientravano in quelle previste nel contratto di servizi indispensabili per lo svolgimento dell’attività professionale dell’avvocato, aveva escluso la macroscopica antieconomicità del costo dedotto.

Quanto all’IVA, poi, la censura è del tutto generica.

L’Agenzia delle entrate ha affermato che l’IVA va recuperata sull’intero costo rappresentato dai servizi erogati dalla S.C. Servizi e Consulenza srl al contribuente in quanto l’operazione si svolge tra soggetti collegati da legami familiari o da stretti vincoli personali, gestionali, e, pertanto, la base imponibile corrisponde al valore normale.

A fronte dell’asserzione di carattere astratto, deve rilevarsi che non risulta che il corrispettivo pattuito tra le parti sia stato superiore o sia stato inferiore al “valore normale” e che sia stato posto in discussione il diritto del cedente e del cessionario alla totale detrazione in relazione all’attività svolta; di qui l’inapplicabilità dell’art. 80 della Direttiva IVA UE (Direttiva 2006/112/CE), che la ricorrente sembra evocare.

3. In definitiva, in assenza di argomenti puntuali di critica alle ragioni sottese alla decisione di secondo grado, il ricorso va dichiarato inammissibile con conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese in favore del contribuente, liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione  a  debito  del  contributo  unificato  per  essere l’Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

La Corte,

P.Q.M.

dichiara inammissibile il ricorso.

Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 200,00 per esborsi ed euro 5.800,00 per compensi, oltre al 15% per spese generali, i.v.a. e c.p.a. come per legge.