CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 18653 depositata il 9 giugno 2026 – Nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, relativo ai lavori di risistemazione dell’immobile locato, equivale in parte qua al pagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l’operazione si considera effettuata e sorge l’obbligo di emissione della fattura

Avviso di accertamento – IVA – Omessa fatturazione – Imponibilità fiscale – Permuta – Motivazione apparente – Contratto di appalto – Accoglimento

Fatti di causa 

Con avviso di accertamento n. (…), l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione IVA per 246.000 euro, oltre sanzioni e interessi, contestando alla T.C.T. Spa l’omessa fatturazione di ricavi relativi ad una permuta intervenuta con la C. Srl, che si era contrattualmente impegnata a svolgere lavori di ristrutturazione di una Masseria in cambio di una riduzione di 1.230.000 Euro del canone di affitto dell’immobile.

L’interpretazione dell’accordo de quibus come permuta trovava fondamento nell’art. 6.3 dell’accordo, laddove si afferma che “il corrispettivo dell’affitto di azienda alberghiera viene dalle parti convenuto ed accettato per tutta la durata dell’affitto in Euro 3.300.000,00 oltre IVA, che le parti hanno concordemente ridotto ad Euro 2.000.000,00 oltre IVA, onde tenere anche conto dei maggiori oneri sostenuti da C. nel completamento e nell’allestimento della struttura”.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società contribuente, che riteneva illegittimo l’accertamento perché basato su una interpretazione erronea dell’accordo, non avendo le parti inteso convenire uno scambio reciproco di servizi, ma, piuttosto, acquisire, attraverso reciproche concessioni, la certezza dei rapporti giuridici già formalizzati, impegnandosi a non avanzare ulteriori pretese, evitando così l’insorgere di nuove controversie.

La Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate ritenendo che la qualificazione del contratto come permuta, proposta dall’amministrazione finanziaria, fosse smentita da vari elementi:

a) la riduzione del corrispettivo dell’affitto a Euro 2.000.000,00 oltre IVA non appare legata all'”esecuzione di ulteriori prestazioni” rispetto a quella originariamente previste nel contratto di appalto per la realizzazione della struttura alberghiera, sia perché non risulta provato sia perché la documentazione in atti (in particolare, il contratto di affitto del 2.12.2005 e il verbale di collaudo dei lavori) sembra smentirlo;

b) anche nel precedente accordo del 13.07.2004 le parti avevano convenuto, all’art. 3, lo stesso corrispettivo di Euro 2.000.000,00 oltre IVA;

c) agli artt. 8 e 11 dell’accordo viene esplicitata “la natura transattiva di ogni pregresso diritto e pretesa, e conciliativa del promosso giudizio arbitrale, sicché esse non hanno più nulla a pretendere l’una dall’altra…”.

Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La T.C.T. Spa in liquidazione si è costituita con controricorso.

Per la decisione è stata fissata l’adunanza camerale del 26.05.2026.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c.

1.1. Sostiene la ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata sia meramente apparente, in quanto fondata su mere affermazioni, non supportate da alcuna argomentazione logico-giuridica, soprattutto alla luce delle puntuali critiche formulate dall’Ufficio nell’atto di appello.

2. Ritiene la controricorrente che il motivo sia inammissibile, oltre che infondato, perché si risolve in una denuncia di insufficienza della motivazione.

3. Il motivo è infondato.

3.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).

Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

3.2. Nel caso di specie, il giudice d’appello afferma che “- la riduzione del corrispettivo dell’affitto a Euro 2.000.000,00 oltre IVA non appare legato all'”esecuzione di ulteriori prestazioni” rispetto a quelle originariamente previste nel contratto di appalto per la realizzazione della struttura alberghiera, come afferma l’ufficio appellante, sia perché tale assunto non risulta provato sia perché la documentazione in atti (in particolare il contratto di affitto del 2/12/2008 ed il verbale di collaudo dei lavori, All. 6 al ricorso originario) sembra smentirlo;  piuttosto, la Commissione ritiene che la disposizione 6.3 sopra richiamata sia legata all’esigenza delle parti di acquisire certezza nei rapporti giuridici, al fine di escludere qualsiasi ulteriore pretese;

– tale interpretazione torva conferma nei successivi artt. 8 e 11 del medesimo accordo del 6/6/2005, laddove viene esplicitata “la natura transattiva di ogni pregresso diritto e pretesa, e conciliativa del promosso giudizio arbitrale, sicché esse non hanno più nulla da pretendere l’una dall’altra…””.

La motivazione nel suo complesso rispetta il minimo costituzionale, in quanto espone, in modo sintetico ma completo, le ragioni del convincimento dei giudici, consentendo a chi legge di comprenderne l’iter logico-giuridico e di contestare le soluzioni adottate.

3.3. Del resto, non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la motivazione accolga una tesi incompatibile con quella prospettata, implicandone il rigetto, dovendosi considerare adeguata la motivazione che fornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. 5, n. 2153 del 30/01/2020, Rv. 656681-01).

4. Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 85 del D.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2423-ter c.c.

4.1. Ad avviso della ricorrente, i giudici di appello avrebbero violato le norme indicate sopra che vietano le compensazioni di partite ritenendo erroneamente che la società contribuente non dovesse contabilizzare i ricavi per i canoni di affitto di azienda.

5. Sostiene, invece, la parte controricorrente che il motivo sarebbe inammissibile perché denuncia la violazione di norme che sono estranee all’oggetto del contenzioso.

6. Con il terzo motivo, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 11 del D.P.R. n. 633 del 1972.

6.1. Ritiene la ricorrente che i giudici regionali siano incorsi nelle violazioni censurate avendo omesso di considerare che la normativa tributaria prevede un concetto di permuta più ampio di quello civilistico, di talché l’eventuale transazione conclusa dalle parti si sostanziava, nella parte relativa alla formale riduzione del corrispettivo dell’affitto, in uno scambio di prestazioni di servizi rientrante nell’ambito applicativo dell’art. 11 del D.P.R. n. 633 del 1972.

In particolare, si osserva che la finalità del negozio transattivo di comporre, attraverso reciproche concessioni, una lite già incominciata o di prevenire una lite che può sorgere, non impedisce di distinguere, ai fini fiscali, nel contenuto complessivo della transazione, l’esistenza di singole operazioni contrattuali da valutarsi separatamente e sottoposte autonomamente a tutti gli obblighi di imposta.

In definitiva, ai sensi dell’art. 11 del D.P.R. n. 633 del 1972, le operazioni permutative agli effetti dell’IVA sono operazioni autonome, per cui ogni cessione o prestazione è soggetta alla propria disciplina.

7. Ad avviso della controricorrente il motivo sarebbe sia inammissibile, perché finalizzato a suscitare una rivalutazione delle prove in ordine alla qualificazione giuridica del contratto intercorso fra le parti, sia infondato, perché la metodologia interpretativa utilizzata dalla Commissione Tributaria Regionale sarebbe in linea con i canonici ermeneutici previsti dalle norme civilistiche in tema di interpretazione dei contratti.

8. Entrambi i motivi possono essere esaminati unitariamente e sono fondati.

8.1. Preliminarmente, va rilevato che i motivi sono ammissibili.

 Alla Corte non è chiesto di sostituirsi ai giudici di secondo grado nella valutazione delle prove, come affermato dal controricorrente, quanto, piuttosto, di verificare quali norme debbano trovare applicazione nel caso di specie e quale sia la loro corretta applicazione, con particolare riferimento all’imponibilità fiscale delle operazioni in cui si sostanziano la compensazione tra beni e servizi.

8.2. Ciò detto, occorre premettere che questa Corte, con la sentenza n. 1605/2023, ha deciso un ricorso speculare proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti della C. Srl, adottando una soluzione condivisa da questo Collegio.

9. La ricostruzione operata dalla ricorrente, sostanzialmente basata sugli elementi presuntivi sui quali si era basata la ripresa, si fonda sulla rilevanza del contratto di appalto originariamente stipulato dalla società contribuente e la C. Srl; invero, è alla luce della sussistenza di tale rapporto di appalto, dunque del diritto della società contribuente a ricevere un corrispettivo per l’affitto dell’immobile, che parte ricorrente opera la conseguente ricostruzione dei rapporti negoziali posti in essere tra le parti, facendone derivare che la riduzione dell’importo dovuto a titolo di canone di locazione fosse stata operata al fine di occultare il ricavo conseguito per l’esecuzione del contratto di appalto;

il giudice del gravame, pur partendo dalla considerazione che alla base dei rapporti negoziali tra le parti vi era stato un contratto di appalto per l’esecuzione di lavori nel complesso alberghiero di proprietà della contribuente, ha tuttavia dato rilievo alla circostanza che, a seguito delle insorte controversie giudiziali, le parti avevano ritenuto di rivedere i precedenti accordi, stipulando un contratto di transazione, sicché, nel quadro nel nuovo accordo risulta stabilito che il canone di locazione, originariamente fissato in Euro 3.300.000,00, veniva ridotto a Euro 2.000.000.00 in considerazione dei maggiori oneri sostenuti dalla C. Srl; quel che emerge dalla stessa sentenza censurata è il fatto che la regolamentazione del canone di locazione da corrispondere, in particolare la riduzione dell’importo dovuto, aveva pur sempre, a monte, l’esecuzione di lavori in appalto da parte della C. Srl;

non correttamente, quindi, il giudice del gravame ha ritenuto che fosse legittima la compensazione operata dalle parti a seguito della stipula del contratto di transazione tra quanto la società avrebbe dovuto ricevere a titolo di canone di locazione e quanto dalla stessa dovuto in adempimento degli obblighi derivanti dal contratto di appalto; l’art. 2423-ter, comma sesto, c.c. stabilisce espressamente il divieto di compensazione contabile di partite, in particolare il principio che non possono essere annullati valori patrimoniali attivi mediante contestuale annullamento di valori patrimoniali passivi, né cancellati componenti positivi e negativi di reddito, anche nell’invarianza del risultato complessivo, e ciò per non disattendere il principio di chiarezza e di correttezza nella rappresentazione dei fatti e delle operazioni della società; pertanto, ai sensi dell’art. 85 del D.P.R. n. 917 del 1986, la società avrebbe dovuto contabilizzare i ricavi ricevuti, senza che la compensazione operata dalle parti con l’atto di transazione potesse avere l’effetto di annullare i ricavi derivanti dall’affitto dell’immobile;

sul punto, questa Corte (Cass. civ., 30 novembre 2017, n. 28723) ha precisato che, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, la permuta non deve essere considerata come un’unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, autonome ai fini della tassazione e alle quali va applicata la relativa disciplina IVA, sia in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento al tributo, sia in merito alla determinazione della base imponibile ed all’aliquota applicabile.

In particolare, nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, relativo ai lavori di risistemazione dell’immobile locato, equivale in parte qua al pagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l’operazione si considera effettuata e sorge l’obbligo di emissione della fattura; pertanto, la circostanza che le parti avevano ritenuto di dovere procedere ad un accordo transattivo, rivedendo i termini degli accordi, non avrebbe potuto comportare la non assoggettabilità ad IVA di quanto ricevuto dalla società contribuente in forza della stipula del contratto di affitto, non assumendo rilievo l’operazione di compensazione di quanto ad essa avrebbe dovuto essere corrisposto con quanto la medesima sarebbe stata tenuta a versare in forza del contratto di appalto; pertanto, non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto illegittima la pretesa dell’amministrazione finanziaria, in quanto, come detto, la stessa trova fondamento nella indebita compensazione di partite e nel conseguente obbligo, gravante sulla società, di contabilizzare i ricavi per un importo pari all’ammontare della concordata riduzione dei canoni di affitto.

10. Pertanto, il primo motivo di ricorso va rigettato, mentre vanno accolti i restanti motivi con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio, per un nuovo esame, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, la quale dovrà provvedere anche in merito alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo, cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti e rinvia, per un nuovo esame, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.