L’accertamento esecutivo dei tributi regionali nel D.Lgs. n. 147/2026: struttura, garanzie procedimentali e tutela giurisdizionale

Abstract

Il decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 147 introduce, all’art. 8, l’accertamento esecutivo nell’ambito dei tributi regionali, estendendo al livello regionale un modello già affermatosi nella fiscalità erariale e locale. La riforma determina il superamento della tradizionale sequenza fondata sulla distinzione tra avviso di accertamento, formazione del titolo e successiva notificazione della cartella di pagamento o dell’ingiunzione fiscale, concentrando nell’atto impositivo l’attitudine a fondare la riscossione coattiva.

Il contributo analizza la struttura e la dinamica applicativa del nuovo istituto, soffermandosi sulla sequenza procedimentale delineata dall’art. 8, sui termini dilatori, sulle soglie relative ai piccoli importi, sugli obblighi di sollecito e sulla disciplina della rateizzazione. L’analisi evidenzia come la concentrazione funzionale dell’accertamento non coincida con una indiscriminata anticipazione dell’esecuzione forzata, ma si inserisca in una scansione plurifasica nella quale l’efficienza della riscossione è accompagnata da specifici contrappesi procedimentali.

Particolare attenzione è dedicata ai profili di tutela giurisdizionale, al rapporto tra impugnazione dell’avviso, tutela cautelare e successiva fase esecutiva, nonché al riparto tra cognizione tributaria ed esecuzione forzata. La disciplina viene inoltre esaminata alla luce dei principali orientamenti della Corte di cassazione formatisi sull’accertamento esecutivo erariale e locale, verificandone la rilevanza sistematica rispetto alla nuova disciplina regionale.

L’art. 9 del decreto viene infine considerato quale ulteriore indice della progressiva uniformazione delle tecniche di riscossione nella fiscalità territoriale. Ne emerge un modello nel quale la concentrazione del titolo esecutivo nell’atto impositivo non determina il venir meno delle garanzie del contribuente, ma una loro diversa collocazione all’interno del procedimento, secondo un equilibrio tra effettività della riscossione, capacità contributiva, buon andamento dell’amministrazione ed effettività della tutela giurisdizionale.

Parole chiave: accertamento esecutivo; tributi regionali; riscossione coattiva; D.Lgs. n. 147/2026; fiscalità regionale; federalismo fiscale; tutela del contribuente; processo tributario; tutela cautelare; garanzie procedimentali.

1. Introduzione: il nuovo asse portante del federalismo fiscale tra razionalizzazione procedimentale e garanzie procedimentali

Il panorama della fiscalità territoriale italiana è stato investito da una profonda e sistematica opera di reingegnerizzazione normativa a opera del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 147, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 185 dell’11 agosto 2026 ed entrato in vigore il 12 agosto successivo. Il provvedimento, emanato in attuazione dei principi e dei criteri direttivi di cui agli articoli 13 e 14 della legge delega di riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), si prefigge l’obiettivo di colmare storiche asimmetrie procedurali tra il sistema impositivo erariale e quello decentrato, ridisegnando i confini dell’accertamento, della riscossione e del contenzioso per i tributi regionali e locali.

Tra le novità di maggior rilievo sistematico, l’articolo 8 del D.Lgs. n. 147/2026 introduce l’istituto dell’accertamento esecutivo anche per i tributi regionali, superando definitivamente il modello tradizionale basato sulla sequenza procedimentale avviso di accertamento – iscrizione a ruolo – cartella di pagamento ovvero ingiunzione fiscale ex R.D. n. 639/1910. La nuova disciplina si applica agli atti di accertamento emessi a decorrere dal 1° gennaio 2027 ovvero, se precedente, dalla data stabilita da apposita legge regionale, anche con riferimento ai rapporti pendenti a tale data, secondo quanto previsto dalla disciplina del singolo tributo. A decorrere da tale termine, l’atto impositivo regionale assumerà direttamente la natura di titolo esecutivo e, decorso il termine utile per l’impugnazione o per l’adempimento spontaneo, legittimerà l’avvio delle procedure esecutive e cautelari secondo una complessa scansione procedimentale plurifasica.

Una siffatta evoluzione, se superficialmente osservata attraverso la lente di una presunta iper-accelerazione della potestà ablatoria degli enti territoriali, potrebbe ingenerare il timore di un cortocircuito nei riguardi delle garanzie del contribuente e di una compressione dei tempi di difesa. Tuttavia, un’attenta analisi dogmatica e sistematica del corpus normativo rivela la necessità di ridimensionare tale preoccupazione: il legislatore delegato, lungi dall’introdurre un regime di riscossione incontrollata, ha intessuto una fitta trama di garanzie procedimentali, termini dilatori, sbarramenti sui piccoli importi, obblighi di sollecito, regimi di rateizzazione e standardizzazioni organizzative che escludono una deriva punitiva, delineando un nuovo equilibrio tra efficienza del prelievo fiscale e tutela dei principi di capacità contributiva, buon andamento e imparzialità dell’amministrazione e di effettività della tutela giurisdizionale. Sul versante processuale, tale equilibrio trova il proprio completamento nelle garanzie desumibili dagli artt. 24 e 111 Cost.

Il presente contributo si propone di esaminare in profondità la portata strutturale dell’accertamento esecutivo regionale alla luce del D.Lgs. n. 147/2026, analizzando analiticamente la complessa sequenza plurifasica, i contrappesi normativi, il coordinamento con il contenzioso tributario e la giurisprudenza di legittimità, oltre all’impatto dell’art. 9 sul parallelismo con la fiscalità locale, offrendo una disamina sistematica approfondita e rigorosa.

2. L’evoluzione del modello dell’accertamento esecutivo: dai tributi erariali alla fiscalità locale e regionale

2.1 La progressiva espansione del titolo esecutivo autosufficiente nel diritto tributario italiano

Il modello dell’accertamento esecutivo non costituisce una novità assoluta nel panorama ordinamentale nazionale. Introdotto originariamente per i tributi erariali dall’articolo 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e successivamente esteso ai tributi locali per effetto dell’articolo 1, commi 792 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), il titolo esecutivo endogeno ha rappresentato il più importante mutamento di paradigma nella storia della riscossione pubblica italiana.

La ratio originaria di tale istituto risiedeva nella necessità di superare la “frammentazione” procedimentale e la duplicazione degli atti (avviso di accertamento seguito, a distanza di anni, dalla cartella di pagamento emessa dall’agente della riscossione o dall’ingiunzione fiscale), fenomeni che non solo appesantivano i costi di gestione della macchina amministrativa e dilatavano i tempi di recupero del gettito, ma esponevano il contribuente a una perdurante incertezza giuridica, dilatando la pendenza del rapporto obbligatorio d’imposta.

Con il D.Lgs. n. 147/2026, il legislatore delegato colma il vuoto normativo che ancora caratterizzava il settore dei tributi regionali, i quali continuavano a scontare una dicotomia procedurale anacronistica rispetto ai tributi erariali e locali. L’articolo 8 del decreto stabilisce che l’avviso di accertamento relativo ai tributi regionali deve contenere espressamente l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi in esso indicati, ovvero, in caso di tempestiva impugnazione, l’indicazione delle somme dovute a titolo provvisorio ai sensi delle norme sul contenzioso tributario.

2.2 L’ambito applicativo e la tassonomia della fiscalità regionale

Sotto il profilo dogmatico e sistematico, l’applicazione della nuova disciplina richiede una rigorosa individuazione dell’ambito oggettivo. L’art. 8 del D.Lgs. n. 147/2026 disciplina l’atto di accertamento relativo a tributi regionali emesso direttamente dalle Regioni o dai soggetti affidatari.

L’ambito oggettivo deve essere determinato in relazione alla disciplina propria di ciascuna entrata, verificando se l’attività di accertamento e riscossione sia rimessa alla Regione o a un soggetto da essa affidatario ovvero resti disciplinata, anche quanto al procedimento di riscossione, dalla normativa statale. Si pensi, ad esempio, alla tassa automobilistica (bollo auto), gestita direttamente dalle amministrazioni regionali o tramite strutture delegate, rispetto ad altre entrate la cui riscossione è saldamente ancorata ai canali centralizzati dell’amministrazione finanziaria statale.

2.3 La natura strutturale dell’atto impositivo regionale

Sotto il profilo strutturale, l’avviso di accertamento esecutivo regionale presenta una struttura funzionalmente assimilabile, per alcuni profili, alla concentrazione in un unico atto delle funzioni di accertamento, titolo esecutivo e intimazione ad adempiere, senza che ciò comporti una sua integrale assimilazione al titolo esecutivo o al precetto disciplinati dal codice di procedura civile.

L’atto condensa in sé la pretesa impositiva e l’efficacia esecutiva condizionata al decorso dei termini, ma mantiene intatta la propria natura pubblicistica, inserendosi all’interno di una sequenza procedimentale complessa e plurifasica che esclude l’automatica equivalenza con i titoli di formazione privatistica o giudiziale civilistica.

3. L’architettura plurifasica dell’art. 8 del D.Lgs. n. 147/2026: la sequenza temporale e i termini dilatori

L’esame della dinamica applicativa dell’art. 8 del D.Lgs. n. 147/2026 evidenzia che il legislatore non ha semplicemente eliminato la cartella di pagamento, bensì ha costruito una sequenza plurifasica articolata in distinti livelli temporali, ciascuno caratterizzato da specifici effetti giuridici e da contrappesi procedimentali:

1. Primo livello (Notificazione): emissione e notificazione dell’avviso di accertamento esecutivo al contribuente. L’atto è ab origine qualificato dalla legge come titolo esecutivo, ma l’esercizio delle attività di riscossione coattiva resta subordinato al decorso dei termini e al compimento degli ulteriori adempimenti previsti dall’art. 8.

2. Secondo livello (Termine di impugnazione/pagamento): decorso del termine ordinario di sessanta giorni dalla notificazione per la proposizione del ricorso o per l’adempimento spontaneo. Il mancato ricorso nei termini cristallizza la pretesa e consente la progressione verso le fasi successive della riscossione coattiva.

3. Terzo livello (Ulteriori trenta giorni): decorsi trenta giorni dal termine ultimo per l’adempimento, il carico viene affidato ai soggetti legittimati alla riscossione (Agenzia delle Entrate-Riscossione o soggetti iscritti all’Albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. n. 446/1997).

4. Quarto livello (Sospensione dell’esecuzione): limitatamente agli atti relativi ai tributi regionali disciplinati dall’art. 8, dall’affidamento del carico decorre la sospensione dell’esecuzione per un periodo di 180 giorni (ridotto a 120 giorni nel caso in cui il soggetto che riscuote sia il medesimo ente che ha notificato l’accertamento). Questa sospensione dell’esecuzione costituisce una finestra temporale di differimento dell’azione esecutiva, durante la quale il debitore può procedere all’adempimento o accedere agli strumenti di definizione e dilazione previsti dall’ordinamento.

5. Quinto livello (Avvio dell’esecuzione forzata): decorso il termine di sospensione, in assenza di adempimento o rateazione, si apre la fase dell’espropriazione forzata vera e propria, subordinata, ove applicabile, all’ulteriore decorso del termine di un anno dalla notificazione dell’atto di accertamento esecutivo e alla notifica dell’avviso di cui all’art. 50 del D.P.R. n. 602/1973.

A questa scansione ordinaria si affianca una disciplina parallela che regola i regimi speciali relativi a:

• Azioni cautelari e conservative;

• Ipotesi di fondato pericolo;

• Gestione dei piccoli importi e della soglia di esigibilità;

• Accesso alla rateazione;

• Decadenza dai benefici concessi.

4. I contrappesi normativi: soglia minima, micro-importi, solleciti e rateizzazione

La struttura plurifasica dell’accertamento esecutivo regionale è corredata da contrappesi normativi mirati a garantire la proporzionalità dell’azione amministrativa e la tutela della capacità finanziaria contingente del debitore.

4.1 La soglia minima di esigibilità e la gestione dei piccoli importi

Il legislatore ha introdotto sbarramenti procedurali e quantitativi volti a evitare sproporzioni nell’esercizio del potere esecutivo:

• Anzitutto, l’atto di accertamento non acquista efficacia di titolo esecutivo quando è emesso per somme inferiori a 30 euro, soglia riferita all’intero debito dovuto, anche se derivante da più annualità. Il debito resta comunque a carico del soggetto moroso e può essere recuperato mediante successivi atti qualora l’importo complessivo raggiunga la soglia prevista dalla legge.

• Per importi fino a 10.000 euro, l’ente o l’affidatario della riscossione è tenuto all’invio di un apposito sollecito di pagamento prima di attivare qualsivoglia procedura cautelare o esecutiva, offrendo una fase interlocutoria di regolarizzazione.

• Per il recupero di importi fino a 1.000 euro, le azioni cautelari ed esecutive sono ammesse esclusivamente dopo il decorso di centoventi giorni dall’invio della comunicazione contenente il dettaglio delle iscrizioni a ruolo, secondo la formula utilizzata dalla disposizione, ancorché inserita in un sistema nel quale l’accertamento assume direttamente efficacia esecutiva. Questa scansione precisa costituisce uno dei contrappesi più rilevanti a tutela dei contribuenti esposti a debiti di modesta entità.

4.2 La rateizzazione come strumento di graduazione dell’adempimento

Il sistema prevede una disciplina organica della rateizzazione delle somme dovute, configurata come uno strumento di graduazione dell’adempimento e di proporzionamento dell’azione di riscossione alla capacità finanziaria contingente del debitore.

Quanto agli effetti sul piano esecutivo, l’art. 8, comma 8, stabilisce che, ricevuta la richiesta di rateazione, ipoteca e fermo amministrativo possono essere iscritti soltanto in caso di mancato accoglimento della richiesta oppure di decadenza dalla dilazione concessa. Inoltre, sono fatte comunque salve le procedure esecutive già avviate alla data di concessione della rateazione. La richiesta e la concessione della rateizzazione producono dunque specifici effetti impeditivi sull’iscrizione di nuove misure cautelari, senza tuttavia travolgere automaticamente le procedure esecutive già in corso.

5. L’effettiva trasformazione del modello: dalla concentrazione del titolo all’anticipazione della tutela patrimoniale

La principale innovazione sistematica dell’accertamento esecutivo regionale non consiste nella mera abbreviazione della sequenza documentale, bensì nella diversa distribuzione temporale degli strumenti di tutela del credito pubblico. La concentrazione nell’atto di accertamento della funzione impositiva e dell’attitudine esecutiva consente infatti di anticipare il momento nel quale l’amministrazione dispone di un titolo idoneo a sorreggere le successive attività di riscossione.

Tale anticipazione non coincide, tuttavia, con la procedura di espropriazione forzata, la quale rimane assoggettata alla scansione temporale prevista dalla disciplina. La novità sistematica dell’intervento non si esaurisce, pertanto, nella concentrazione documentale delle funzioni di accertamento e riscossione. Essa determina, piuttosto, una diversa allocazione temporale della tutela del credito pubblico: mentre il modello tradizionale distribuiva la formazione del titolo attraverso una successione di atti, il modello esecutivo concentra anticipatamente la forza del titolo nell’atto impositivo e trasferisce il problema della tutela nella fase successiva della conservazione dell’effettività della garanzia patrimoniale del credito pubblico.

6. Profili di tutela giurisdizionale e coordinamento con il processo tributario

L’introduzione dell’accertamento esecutivo nel comparto regionale non determina soltanto una modificazione delle tecniche di riscossione, ma incide direttamente sulla struttura della tutela giurisdizionale del contribuente. La concentrazione, nell’avviso di accertamento, delle funzioni tradizionalmente distribuite tra accertamento della pretesa, formazione del titolo e intimazione al pagamento rende infatti l’atto impositivo il principale centro di imputazione della vicenda sostanziale e processuale.

La nuova disciplina deve, tuttavia, essere letta senza sovrapporre indebitamente il piano dell’efficacia esecutiva dell’atto a quello dell’esecuzione forzata in senso proprio. L’avviso di accertamento esecutivo rimane, infatti, un atto amministrativo tributario: è la legge ad attribuirgli, oltre alla funzione impositiva, l’idoneità a fondare la successiva riscossione coattiva. La concentrazione funzionale non comporta, pertanto, né la trasformazione dell’atto in un titolo esecutivo di natura civilistica, né l’assorbimento nella fase amministrativa delle garanzie proprie del processo tributario e, successivamente, del processo esecutivo.

In questa prospettiva, il nuovo modello regionale deve essere ricondotto alla più ampia evoluzione dell’istituto dell’accertamento esecutivo, già conosciuto per i tributi erariali e locali e qualificato dalla giurisprudenza di legittimità come atto nel quale possono concentrarsi le funzioni di accertamento, titolo esecutivo e precetto.

6.1 L’impugnazione dell’avviso e la permanenza della tutela giurisdizionale

Il contribuente che intenda contestare la pretesa tributaria portata dall’avviso di accertamento esecutivo regionale deve rivolgere la propria impugnazione direttamente contro tale atto, nei termini e secondo le forme previste dal processo tributario. La concentrazione della funzione impositiva e di quella esecutiva rende infatti l’avviso il momento ordinario nel quale devono essere dedotti i vizi relativi alla pretesa tributaria, alla sua quantificazione, ai suoi presupposti e alla legittimità dell’esercizio del potere impositivo.

Il termine ordinario per la proposizione del ricorso è quello di sessanta giorni dalla notificazione dell’atto, secondo la disciplina generale del processo tributario. La concentrazione dell’efficacia esecutiva nell’avviso non elimina, dunque, il diritto di accesso alla tutela giurisdizionale, ma ne rende anzi particolarmente rilevante l’esercizio tempestivo.

La logica del sistema è quella per cui l’amministrazione non è più tenuta a reiterare la propria pretesa attraverso la successiva formazione e notificazione di un distinto titolo di riscossione. Correlativamente, il contribuente è posto nella condizione di conoscere, sin dalla notificazione dell’avviso, sia la pretesa tributaria sia la sua successiva attitudine a fondare la riscossione coattiva.

Ne consegue che le contestazioni concernenti direttamente l’an e il quantum debeatur devono, di regola, essere rivolte contro l’atto impositivo nel termine decadenziale previsto dalla legge. Ciò non esclude, tuttavia, l’impugnabilità di atti successivi quando questi presentino una propria autonoma lesività oppure costituiscano il primo atto attraverso il quale il contribuente venga a conoscenza di un precedente atto impositivo non validamente notificato.

Proprio su quest’ultimo profilo assume rilievo Cass. civ., sez. V, 19 luglio 2023, n. 21254, la quale ha escluso, in via generale, l’autonoma lesività dell’avviso di presa in carico, ammettendone tuttavia la rilevanza processuale quando esso rappresenti il primo atto attraverso il quale il contribuente abbia conoscenza dell’atto tributario presupposto non notificato.

Il principio appare particolarmente significativo nel nuovo sistema regionale: la concentrazione delle funzioni nell’accertamento esecutivo rafforza l’esigenza che l’atto impositivo sia validamente notificato e pienamente conoscibile, poiché proprio da tale notificazione decorrono i termini entro i quali il contribuente può esercitare la propria tutela.

6.2 La tutela cautelare e gli effetti della proposizione del ricorso

La proposizione del ricorso contro l’avviso di accertamento esecutivo non deve essere confusa con la sospensione automatica dell’efficacia dell’atto. La tutela cautelare costituisce uno strumento distinto, attraverso il quale il contribuente può chiedere al giudice tributario la sospensione dell’esecuzione dell’atto quando ricorrano i presupposti previsti dalla disciplina processuale.

La concentrazione della funzione esecutiva nell’avviso rende tale profilo particolarmente rilevante. Nel modello tradizionale, infatti, tra l’atto impositivo e l’eventuale successiva esecuzione si collocavano ulteriori atti e passaggi procedimentali; nel modello esecutivo, invece, la capacità dell’avviso di fungere direttamente da titolo per la riscossione impone al contribuente di valutare tempestivamente l’eventuale necessità di una tutela cautelare.

Ne deriva che l’esigenza di tutela non può essere differita alla fase nella quale venga concretamente intrapresa l’esecuzione forzata, quando la contestazione riguardi già la legittimità o la fondatezza della pretesa tributaria. La sede naturale per ottenere la sospensione degli effetti dell’atto impositivo rimane il giudizio instaurato contro l’accertamento, mediante l’apposita istanza cautelare.

La giurisprudenza formatasi sull’accertamento esecutivo erariale conferma, del resto, che la concentrazione delle funzioni non altera la distinzione tra la cognizione sulla pretesa tributaria e la successiva attività di esecuzione. Le Sezioni Unite hanno espressamente ricondotto l’accertamento esecutivo alla categoria degli atti che concentrano in sé le funzioni di atto impositivo, titolo esecutivo e precetto, senza per questo sottrarre la pretesa alla cognizione del giudice tributario.

6.3 Il riparto tra cognizione tributaria ed esecuzione forzata

Un ulteriore problema riguarda il confine tra la fase cognitiva, devoluta alla giurisdizione tributaria, e la successiva fase propriamente esecutiva.

Il criterio distintivo non può essere individuato nella semplice circostanza che l’atto amministrativo possieda efficacia esecutiva. L’accertamento esecutivo, infatti, conserva natura tributaria anche quando costituisce il titolo sulla base del quale potrà essere intrapresa la riscossione coattiva. La concentrazione funzionale dell’atto non determina, quindi, un automatico spostamento della controversia dal giudice tributario al giudice ordinario.

In questa direzione si colloca, con particolare evidenza, Cass., Sez. Un., 1° maggio 2026, n. 12225. La pronuncia, intervenendo sul canone unico patrimoniale previsto dall’art. 1, commi 816-847, della legge n. 160/2019, ha affermato che tale prelievo ha natura tributaria e che le relative controversie appartengono alla giurisdizione tributaria. Il principio è particolarmente significativo perché la Corte ha valorizzato la natura sostanziale del prelievo, ritenendo irrilevante, ai fini della qualificazione giuridica, la denominazione formalmente attribuita dal legislatore.

Il precedente non può essere trasposto meccanicamente alla nuova disciplina regionale, trattandosi di una fattispecie diversa; esso costituisce tuttavia un importante criterio metodologico: ai fini del riparto di giurisdizione occorre guardare alla natura della pretesa concretamente azionata e non alla sola struttura formale dell’atto attraverso il quale essa viene fatta valere.

Diversa è la questione quando la controversia investa non più la fondatezza della pretesa tributaria, ma le modalità proprie dell’esecuzione forzata. In tale fase assumono rilievo le regole del processo esecutivo e i relativi strumenti di opposizione, secondo il riparto risultante dalla disciplina processuale e dall’elaborazione giurisprudenziale.

La stessa Cassazione, nella ricostruzione dell’accertamento esecutivo, ha sottolineato che, una volta concentrata nell’avviso la funzione di titolo esecutivo, la contestazione della pretesa deve essere proposta dinanzi al giudice tributario.

Il dato sistematico che ne emerge è dunque duplice: la natura esecutiva dell’atto non ne modifica la natura tributaria; la successiva esecuzione forzata non assorbe, a sua volta, la cognizione sulla pretesa impositiva.

6.4 L’art. 9 e la progressiva uniformazione dei modelli regionale e locale

L’art. 9 del D.Lgs. n. 147/2026 completa il disegno riformatore intervenendo sulla disciplina dell’accertamento esecutivo degli enti locali prevista dall’art. 1, comma 792, della legge n. 160/2019.

Il dato sistematico appare significativo: il legislatore tende a costruire un nucleo sempre più omogeneo di tecniche di accertamento e riscossione applicabili alla fiscalità territoriale, riducendo le differenze procedurali tra il livello regionale e quello locale.

Tale processo di uniformazione non deve, tuttavia, essere interpretato nel senso di una completa fungibilità dei diversi modelli. L’applicazione analogica o estensiva dei principi elaborati con riferimento all’accertamento esecutivo erariale o locale richiede una verifica puntuale della disciplina concretamente applicabile: occorre considerare la natura dell’entrata, il soggetto titolare del potere impositivo, le modalità di affidamento della riscossione e le eventuali disposizioni speciali dettate dalla normativa regionale o dalla disciplina statale del singolo tributo.

La giurisprudenza maturata sui modelli preesistenti assume pertanto soprattutto una funzione orientativa e sistematica. Essa consente di individuare i principi strutturali dell’istituto — concentrazione funzionale, centralità dell’atto impositivo, distinzione tra cognizione e attuazione esecutiva, permanenza della tutela giurisdizionale — ma non esonera dall’interpretazione autonoma delle disposizioni introdotte dall’art. 8 del D.Lgs. n. 147/2026.

Ne risulta un sistema nel quale l’uniformazione delle tecniche di riscossione territoriale procede parallelamente alla conservazione delle peculiarità proprie dei singoli tributi. La vera novità dell’intervento legislativo non risiede, dunque, nella soppressione delle garanzie processuali, bensì nella loro ricollocazione all’interno di una sequenza nella quale l’atto impositivo è già dotato, per espressa attribuzione legislativa, dell’attitudine esecutiva.

7. Il quadro giurisprudenziale di riferimento: la natura dell’accertamento esecutivo e la concentrazione funzionale del titolo

La disciplina dell’accertamento esecutivo regionale si inserisce in una traiettoria normativa e giurisprudenziale già consolidata, sviluppatasi dapprima intorno all’art. 29 del d.l. n. 78/2010 e successivamente estesa, con caratteristiche proprie, alla fiscalità locale dall’art. 1, comma 792 e seguenti, della legge n. 160/2019. La giurisprudenza di legittimità consente, in particolare, di individuare nell’avviso impoesattivo un atto amministrativo tributario caratterizzato dalla concentrazione funzionale di una pluralità di effetti, senza che tale concentrazione ne determini la trasformazione in un titolo esecutivo di natura civilistica.

In questa prospettiva, un rilievo centrale assume Cass., Sez. Un., 16 dicembre 2020, n. 28709, che, nell’esaminare l’art. 29 del d.l. n. 78/2010, ha individuato nell’accertamento esecutivo l’atto nel quale risultano accorpate le funzioni di atto impositivo, titolo esecutivo e precetto. La concentrazione funzionale comporta il superamento della fase di iscrizione a ruolo e, conseguentemente, della necessità di una successiva notificazione della cartella di pagamento.

Il principio di concentrazione non equivale, tuttavia, alla soppressione della scansione procedimentale della riscossione. Come chiarito anche da Cass., Sez. Un., 11 novembre 2021, n. 33408, l’art. 29 distingue il momento nel quale l’avviso acquista efficacia esecutiva da quello, successivo, dell’affidamento del carico all’agente della riscossione, salvo le ipotesi di fondato pericolo. Sebbene tale arresto sia stato pronunciato in materia di insinuazione al passivo, la ricostruzione della sequenza dell’art. 29 conserva evidente rilievo sistematico ai fini della comprensione della struttura dell’atto impoesattivo.

La stessa logica di unitarietà funzionale emerge da Cass., sez. V, 18 gennaio 2022, n. 1321, e da Cass., sez. V, 21 febbraio 2022, n. 5517, che hanno escluso la necessità di indicare separatamente i responsabili delle diverse fasi dell’attività esecutiva, ritenendo sufficiente l’individuazione del responsabile del procedimento di accertamento. La soluzione si fonda sulla considerazione dell’accertamento esecutivo quale procedimento unitario, nel quale l’efficacia esecutiva costituisce una qualità legalmente attribuita allo stesso atto impositivo.

Da tali precedenti emerge una prima direttrice interpretativa: l’accertamento esecutivo concentra le funzioni, non le fasi. La concentrazione dell’efficacia esecutiva nell’atto non elimina, infatti, la successione temporale degli adempimenti necessari per l’affidamento e per l’esercizio concreto dell’esecuzione.

Una seconda direttrice riguarda il rapporto tra titolo originario e atti successivi della riscossione. Cass., sez. V, 19 luglio 2023, n. 21254, ha distinto l’atto impoesattivo dall’avviso di presa in carico, riconoscendo a quest’ultimo, di regola, una funzione informativa e negandone l’autonoma capacità lesiva, salvo il caso in cui esso costituisca il primo atto attraverso il quale il contribuente venga a conoscenza dell’atto presupposto non notificato.

La concentrazione del titolo non comporta, peraltro, l’irrilevanza degli atti successivi. Cass., sez. V, 10 luglio 2024, n. 18835, ha riconosciuto l’autonoma impugnabilità dell’intimazione di pagamento successiva all’atto impoesattivo quando essa presenti una propria capacità lesiva, consentendo al contribuente di contestare, nei limiti propri di tale atto, anche la qualità di debitore e l’entità della pretesa in relazione agli sviluppi del giudizio.

Ne deriva una seconda proposizione sistematica: la concentrazione del titolo non comporta una concentrazione assoluta delle tutele. Il sistema mantiene distinti il momento genetico della pretesa, la formazione del titolo esecutivo e le successive attività di attuazione della riscossione, pur eliminando, rispetto al modello tradizionale, la necessità di una pluralità di atti aventi la medesima funzione sostanziale.

Sul piano processuale, assume inoltre rilievo Cass., sez. V, 28 novembre 2019, n. 31090, che, nel delineare il riparto di giurisdizione nella fase esecutiva tributaria, ha individuato nella notificazione del titolo esecutivo — e, per il modello impoesattivo, dell’avviso di accertamento esecutivo — il discrimine tra la cognizione tributaria e la successiva fase dell’esecuzione forzata.

Quanto alla notificazione, Cass., sez. V, 17 aprile 2023, n. 10109, e, successivamente, Cass., sez. V, 13 marzo 2025, n. 6702, hanno riconosciuto la legittimità della notificazione diretta a mezzo posta dell’avviso impoesattivo, confermando che la particolare efficacia esecutiva dell’atto non ne determina, sul piano notificatorio, l’assimilazione agli atti dell’esecuzione disciplinati dal codice di procedura civile.

Infine, le Sezioni Unite, 1° maggio 2026, n. 12225, pur riferendosi al canone unico patrimoniale e non al nuovo accertamento esecutivo regionale, hanno affermato la natura tributaria del CUP e la conseguente giurisdizione tributaria sulle relative controversie. Il precedente non può essere utilizzato quale precedente direttamente applicativo dell’art. 8 del D.Lgs. n. 147/2026; esso assume tuttavia rilievo metodologico, poiché ribadisce la centralità della natura sostanziale della pretesa ai fini della qualificazione del rapporto e del riparto di giurisdizione.

Il quadro così delineato consente di formulare una conclusione di ordine generale: l’accertamento esecutivo costituisce un atto amministrativo tributario a efficacia plurima, nel quale la legge concentra la determinazione della pretesa, l’intimazione ad adempiere e l’attitudine esecutiva, senza per questo cancellare la distinzione tra fase cognitiva e fase esecutiva né comprimere gli strumenti di tutela giurisdizionale. È precisamente questa struttura, già sperimentata dalla legislazione erariale e locale e progressivamente definita dalla giurisprudenza di legittimità, che offre il principale parametro interpretativo per la lettura dell’art. 8 del D.Lgs. n. 147/2026.

8. Considerazioni finanziarie e di razionalizzazione del gettito

Da una prospettiva di economia pubblica e di finanza regionale, la riforma operata dal D.Lgs. n. 147/2026 risponde all’esigenza di superare la frammentazione procedurale e di efficientare la riscossione dei tributi propri regionali. La relazione tecnica parlamentare evidenzia infatti che l’art. 8 è diretto a estendere ai tributi regionali un modello già utilizzato per erariali e locali, collegando l’intervento a una maggiore celerità della riscossione derivante dall’eliminazione della preventiva notifica della cartella o ingiunzione.

Ciò consente di perseguire l’efficienza e l’equilibrio dei bilanci pubblici senza introdurre automatismi punitivi, grazie alla fitta rete di garanzie, termini dilatori, solleciti e rateizzazioni esaminata nei paragrafi precedenti.

9. Conclusioni

L’analisi dell’articolo 8 del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 147, consente di ritenere, allo stato, non condivisibile la rappresentazione del nuovo modello come mera e indiscriminata accelerazione dell’azione esecutiva, poiché la disciplina accompagna la concentrazione delle funzioni esecutive dell’atto con una pluralità di termini dilatori, obblighi di sollecito, limiti per gli importi minori e strumenti di rateizzazione.

Il legislatore delegato ha edificato un microsistema normativo rigoroso e plurifasico, in cui la salvaguardia dell’effettività della pretesa tributaria regionale e la conservazione della garanzia patrimoniale del credito si compongono secondo un criterio di bilanciamento con le garanzie procedimentali e giurisdizionali del contribuente, sotto l’egida interpretativa dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità e in stretto coordinamento con l’evoluzione della fiscalità locale.

Riferimenti Normativi e Giurisprudenziali Essenziali

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 24, 53, 97, 111, 119.

• Legge 9 agosto 2023, n. 111, Delega al Governo per la riforma fiscale, artt. 13 e 14.

• Decreto Legislativo 7 agosto 2026, n. 147, Disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale, pubblicato in G.U. n. 185 dell’11 agosto 2026, artt. 8 e 9.

• Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, art. 29.

• Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, commi 792-847.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, Norme sul processo tributario, artt. 19, 47 e 52.

• Cassazione Civile, Sez. Un., 16 dicembre 2020, n. 28709.

• Cassazione Civile, Sez. Un., 11 novembre 2021, n. 33408.

• Cassazione Civile, Sez. Un., 1° maggio 2026, n. 12225, in tema di giurisdizione e regime dell’avviso di accertamento esecutivo.