Abstract
Il contributo analizza l’impatto sistematico dell’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, introdotto dalla riforma fiscale, che eleva il contraddittorio endoprocedimentale preventivo da garanzia settoriale a regola generale del procedimento impositivo. Partendo dall’esame del regime transitorio, dell’interpretazione autentica (art. 7-bis d.l. n. 39/2024) e del coordinamento con l’accertamento con adesione (d.l.gs. n. 13/2024), il lavoro indaga la tipicità dello «schema d’atto» e i confini della sua equivalenza funzionale. Attraverso una proposta ricostruttiva basata su un test a quattro requisiti e sul parametro di effettività, si distingue rigorosamente l’equivalenza procedimentale dalla sanatoria del vizio e dalla “prova di resistenza” elaborata dalle Sezioni Unite, offrendo una lettura dogmatica rigorosa della patologia dell’atto e dei limiti dell’azione amministrativa.
Parole chiavi: Contraddittorio preventivo; Statuto dei diritti del contribuente (Art. 6-bis); Schema d’atto; Equivalenza funzionale; Prova di resistenza; Annullabilità.
Sommario: 1. Il contraddittorio generalizzato: dall’eccezione alla regola nell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000. – 2. La cornice normativa: regime transitorio, interpretazione autentica (art. 7-bis d.l. n. 39/2024) e coordinamento con l’accertamento con adesione (d.lgs. n. 13/2024). – 3. Le esclusioni oggettive, i limiti ex comma 2 e le categorie di pronta liquidazione. – 4. La tipicità dello «schema d’atto» e l’equivalenza funzionale: una proposta ricostruttiva. – 5. La prova di resistenza nel nuovo regime: perché la Cass., Sez. Un., n. 21271 del 2025 non è automaticamente trasponibile all’art. 6-bis. – 6. La patologia dell’atto: il rigore dogmatico dell’annullabilità ex art. 6-bis. – 7. L’incidenza del diritto dell’Unione europea: Sopropé, Kamino e i limiti dell’obbligo unionale. – 8. Considerazioni conclusive: legalità procedimentale e limiti dell’equivalenza funzionale.
1. Il contraddittorio generalizzato: dall’eccezione alla regola nell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000
L’inserimento dell’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), operato in attuazione della legge delega di riforma fiscale (d.lgs. n. 219/2023), ha introdotto una significativa discontinuità nella disciplina del procedimento impositivo. Nel modello tradizionale del procedimento impositivo italiano, caratterizzato da una spiccata impronta autoritativa, il contraddittorio endoprocedimentale preventivo non costituiva un principio generale, bensì una prerogativa circoscritta a fattispecie tassativamente individuate — prime fra tutte le verifiche con accesso nei locali aziendali ex art. 12, comma 7, della medesima legge n. 212/2000 [2] —, mentre le verifiche cd. “a tavolino” restavano affidate alla discrezionalità istruttoria dell’Amministrazione finanziaria, salva l’applicazione dei principi di derivazione eurounitaria limitatamente alle fattispecie rientranti nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione [3].
Con la codificazione dell’art. 6-bis, come interpretato dall’art. 7-bis del d.l. n. 39/2024 e salvo le esclusioni previste dal comma 2, il legislatore ha previsto che gli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria siano preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo [4]. La norma impone all’Ufficio di comunicare al contribuente uno schema di atto e di assegnare un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per consentire al contribuente di formulare eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo [5].
Solo ove la comunicazione operi nell’ambito del procedimento disciplinato dall’art. 6-bis può porsi il problema della sua conformità alle garanzie proprie dello schema d’atto; negli altri casi, occorre verificare la disciplina speciale applicabile e il relativo coordinamento con l’art. 6-bis. L’istituto dell’accertamento con adesione deve essere ricostruito alla luce del coordinamento operato dal d.lgs. n. 13/2024 con il nuovo contraddittorio preventivo [6]. Nei casi soggetti all’art. 6-bis, lo schema di atto reca, oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche l’invito alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione [7]; nei casi non soggetti al contraddittorio preventivo, l’invito alla definizione dell’accertamento con adesione è comunque contenuto nell’atto impositivo, secondo quanto previsto dal d.lgs. n. 218/1997.
2. La cornice normativa: regime transitorio, interpretazione autentica (art. 7-bis d.l. n. 39/2024) e coordinamento con l’accertamento con adesione (d.lgs. n. 13/2024)
L’analisi dell’art. 6-bis richiede una disamina rigorosa del compendio normativo che ne disciplina la transizione e il coordinamento sistematico. L’ordinamento si è trovato esposto a un delicato raccordo temporale a seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 219/2023. Il legislatore è intervenuto con l’art. 7 del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 (convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2024, n. 67), introducendo una specifica disciplina transitoria [8]: le disposizioni sul contraddittorio preventivo generalizzato non si applicano agli atti emessi antecedentemente al 30 aprile 2024, né a quelli preceduti da un invito ai sensi del d.lgs. n. 218/1997 emesso prima della medesima data [9].
Di assoluto rilievo è inoltre l’introduzione dell’art. 7-bis del d.l. n. 39/2024, il quale reca una vera e propria interpretazione autentica del comma 1 dell’art. 6-bis dello Statuto. La disposizione chiarisce che l’obbligo del contraddittorio si applica agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, ma espressamente esclude gli atti per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra Amministrazione e contribuente, nonché gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti; il comma 2 dello stesso art. 7-bis interviene altresì sugli atti di diniego di rimborso [10].
Questa struttura ordinamentale impone un rigoroso criterio metodologico: occorre anzitutto individuare la fattispecie normativa, verificare l’eventuale operatività delle esclusioni previste dall’art. 6-bis, comma 2, e dall’art. 7-bis del d.l. n. 39/2024 e determinare il modulo procedimentale concretamente applicabile. Solo una volta accertata l’operatività dell’art. 6-bis può porsi la questione della conformità della comunicazione allo schema d’atto e, in presenza di una diversa conformazione formale dell’atto, quella della sua eventuale equivalenza funzionale. A ciò si aggiunge il coordinamento operato dal d.lgs. n. 13 del 2024, il quale ha riformato il d.lgs. n. 218/1997 in materia di accertamento con adesione [12].
3. Le esclusioni oggettive, i limiti ex comma 2 e le categorie di pronta liquidazione
Un ulteriore indice del rigore strutturale imposto dall’art. 6-bis risiede nella trama delle esclusioni legali codificate al comma 2 della norma e individuate, per la prima applicazione, dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 24 aprile 2024, pubblicato nella G.U. n. 100 del 30 aprile 2024 [13]. Il comma 2 dell’art. 6-bis esclude dal diritto al contraddittorio gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione [14].
Tale impianto delimita negativamente l’ambito del contraddittorio, sottraendovi le fattispecie nelle quali il legislatore ha ravvisato, direttamente o attraverso la relativa individuazione ministeriale, un’attività amministrativa non bisognosa di un previo confronto partecipativo [15].
4. La tipicità dello «schema d’atto» e l’equivalenza funzionale: una proposta ricostruttiva
A fronte della previsione dell’art. 6-bis, comma 3, che impone all’Amministrazione di comunicare lo «schema di atto», la questione della possibile equivalenza di una comunicazione formalmente diversa deve essere affrontata senza assumere né l’insostituibilità della denominazione dell’atto né, all’opposto, una generale fungibilità degli strumenti procedimentali. Poiché la disciplina positiva non contempla una generale clausola di equivalenza tra atti procedimentali diversi, si propone, pertanto, sul piano ricostruttivo, un criterio di equivalenza funzionale articolato su due livelli:
Test di equivalenza funzionale (ex ante) Il test opera principalmente ex ante, in relazione alla struttura e alle garanzie della comunicazione partecipativa, articolandosi su quattro requisiti:
a) Equivalenza quanto alla funzione prefigurativa della pretesa: la comunicazione deve prefigurare in modo sufficientemente determinato la pretesa impositiva che l’Amministrazione intende adottare;
b) Equivalenza del contenuto informativo: devono essere comunicati gli elementi di fatto e di diritto essenziali della pretesa prospettata, nonché gli elementi istruttori rilevanti posti a suo fondamento, in misura tale da consentire al contribuente di comprendere la contestazione e di esercitare consapevolmente il contraddittorio;
c) Equivalenza della garanzia temporale: deve essere assicurato il termine previsto dall’art. 6-bis, comma 3, nel rispetto della soglia minima complessiva stabilita dalla disposizione [17]. La centralità della garanzia temporale trova, del resto, un precedente significativo nella giurisprudenza della Corte di cassazione, che, sia pure con riferimento al diverso regime dell’art. 12, comma 7, dello Statuto, ha affermato che, qualora nel corso del contraddittorio emergano nuove contestazioni rispetto a quelle contenute nel PVC, il termine dilatorio decorre dalla comunicazione delle nuove contestazioni, e non dalla precedente consegna del PVC [18];
d) Equivalenza delle facoltà partecipative: devono essere garantite la possibilità di formulare osservazioni e controdeduzioni nonché, su richiesta, di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Verifica dell’effettività del contraddittorio e non “prova di resistenza” A tale verifica strutturale si affianca il controllo dell’effettivo svolgimento del contraddittorio, attraverso l’accertamento che il contribuente abbia concretamente potuto conoscere la pretesa prospettata, interloquire sui suoi presupposti e formulare osservazioni, nonché che l’atto conclusivo abbia tenuto conto di tali osservazioni, motivando sulle ragioni del loro eventuale mancato accoglimento [19]. La verifica dell’effettività del contraddittorio non deve essere confusa con la c.d. prova di resistenza. Quest’ultima, nel paradigma elaborato dalle Sezioni Unite con riferimento al regime previgente, attiene alla prognosi circa la possibile incidenza degli elementi che il contribuente avrebbe introdotto nel procedimento sull’esito dell’azione impositiva. La verifica dell’effettività nel sistema dell’art. 6-bis opera, invece, a monte: riguarda la concreta idoneità del modulo partecipativo utilizzato ad assicurare al contribuente le garanzie procedimentali previste dalla legge.
Il test non costituisce, pertanto, un autonomo criterio di sanatoria dell’omissione del procedimento, ma un criterio di qualificazione volto a verificare se la comunicazione concretamente effettuata sia riconducibile, per struttura, contenuto e funzione, alla fattispecie partecipativa prescritta dalla legge.
La soluzione trova un significativo riscontro nella giurisprudenza di merito più recente. La CGT di primo grado di Roma, sez. I, sent. 1° giugno 2026, n. 8483, ha ritenuto che un invito al contraddittorio privo della veste formale di schema d’atto potesse nondimeno assolvere alla funzione richiesta dall’art. 6-bis, valorizzandone la sostanziale idoneità a consentire al contribuente di conoscere gli elementi della contestazione e di rappresentare efficacemente la propria posizione [20]. La peculiarità della pronuncia romana risiede, peraltro, nel fatto che la Corte attribuisce al medesimo invito una duplice rilevanza procedimentale: da un lato, lo considera sostanzialmente idoneo ad assolvere alla funzione propria dello schema d’atto ai fini dell’art. 6-bis; dall’altro, ritiene che esso possa integrare anche una richiesta di chiarimenti ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto. La pronuncia costituisce, allo stato, un significativo esempio di applicazione del criterio di equivalenza funzionale qui prospettato. La peculiarità del caso deciso dalla Corte romana impone, tuttavia, cautela nella generalizzazione del principio, poiché la fattispecie esaminata riguardava un accertamento per abuso del diritto e il medesimo invito è stato ritenuto idoneo ad assumere, oltre alla funzione partecipativa ex art. 6-bis, anche quella di richiesta di chiarimenti prevista dall’art. 10-bis.
Sul piano dogmatico, occorre separare nettamente l’equivalenza (problema di qualificazione giuridica dell’atto) dalla sanatoria (problema di invalidità). Su questa base si delineano tre ipotesi:
Caso A – Atto non tipizzato ma sostanzialmente coincidente: una comunicazione formalmente diversa, ma contenente tutti gli elementi essenziali dello schema d’atto e accompagnata dalle medesime garanzie partecipative. In tale ipotesi l’equivalenza funzionale appare astrattamente sostenibile.
Caso B – Atto disciplinato da una normativa speciale: quando la comunicazione appartenga a un autonomo modulo procedimentale legislativamente disciplinato, il problema non è anzitutto quello dell’equivalenza funzionale, ma quello dell’individuazione della disciplina applicabile e del suo coordinamento con l’art. 6-bis. Diversa è l’ipotesi in cui una comunicazione formalmente non qualificata come “schema d’atto” sia stata utilizzata nell’ambito del procedimento soggetto all’art. 6-bis e presenti, in concreto, contenuto, funzione e garanzie partecipative sostanzialmente corrispondenti a quelli prescritti dalla norma. In tale prospettiva si colloca, con particolare rilievo, la CGT di primo grado di Roma, sez. I, sent. 1° giugno 2026, n. 8483, la quale ha ritenuto regolarmente instaurato il contraddittorio in presenza di un invito che, pur non rivestendo formalmente la veste di schema d’atto, ne ricalcava sostanzialmente finalità ed effetti, consentendo al contribuente un confronto informato ed effettivo. La pronuncia costituisce un significativo precedente di merito suscettibile di essere ricondotto, sul piano sistematico, a un criterio di equivalenza funzionale, nella misura in cui attribuisce rilievo non alla qualificazione formale dell’invito, bensì alla sua concreta idoneità ad assolvere la funzione partecipativa propria dello schema d’atto.
Caso C – Semplice richiesta di chiarimenti: una comunicazione meramente istruttoria, priva dei requisiti strutturali e funzionali propri dello schema d’atto, non può essere assimilata allo stesso.
5. La prova di resistenza nel nuovo regime: perché la Cass., Sez. Un., n. 21271 del 2025 non è automaticamente trasponibile all’art. 6-bis
Un profilo di estrema delicatezza scientifica attiene all’applicabilità della prova di resistenza al nuovo regime dell’art. 6-bis. Le Sezioni Unite hanno espressamente circoscritto il proprio intervento alla disciplina anteriore all’entrata in vigore dell’art. 6-bis, costruendo la prova di resistenza nell’ambito del previgente regime delle verifiche “a tavolino” [23].
Pertanto, non appare, allo stato, giustificato trasferire automaticamente il paradigma della prova di resistenza elaborato dalle Sezioni Unite al nuovo art. 6-bis [24]. Nella giurisprudenza di merito successiva all’entrata in vigore dell’art. 6-bis si registrano, peraltro, orientamenti non univoci quanto al rapporto tra effettività del contraddittorio, concreta incidenza della partecipazione del contribuente e prova di resistenza [25]. In tale prospettiva, pronunce come quella resa dalla CGT di primo grado di Roma, sez. I, sent. 1° giugno 2026, n. 8483, sembrano collocarsi più propriamente sul piano dell’effettività e dell’equivalenza funzionale della comunicazione che non su quello della prova di resistenza in senso stretto [26]. La distinzione teorica tra equivalenza funzionale, effettività del contraddittorio e prova di resistenza emerge così come uno dei nodi centrali della dogmatica tributaria attuale.
6. La patologia dell’atto: il rigore dogmatico dell’annullabilità ex art. 6-bis
L’indagine scientifica intorno all’art. 6-bis impone rigore terminologico nell’uso delle categorie patologiche, evitando la confusione tra nullità e annullabilità.
La previsione espressa dell’annullabilità (art. 6-bis, comma 1) rende quantomeno problematica la riconduzione della violazione, senza ulteriori verifiche, alla generale categoria delle irregolarità procedimentali non invalidanti di cui all’art. 21-octies, comma 2, della legge n. 241/1990. Resta controverso, sul piano sistematico, se e in quale misura la clausola generale di non invalidità di cui all’art. 21-octies, comma 2, della legge n. 241/1990 possa operare nel procedimento tributario a fronte della specifica qualificazione legislativa del vizio contenuta nell’art. 6-bis.
7. L’incidenza del diritto dell’Unione europea: Sopropé, Kamino e i limiti dell’obbligo unionale
La genesi dogmatica del contraddittorio preventivo trova parte dei propri antecedenti nell’ordinamento eurounitario [29]. Tra le pronunce maggiormente rilevanti in materia si colloca la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea Sopropé (C-349/07), seguita da Kamino Adventures (C-129/13), le quali hanno riconosciuto il diritto di essere ascoltati quale componente dei diritti della difesa e quale principio generale dell’ordinamento dell’Unione [30].
Tuttavia, la portata cogente di tali principi opera nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, che in materia tributaria ha assunto particolare rilievo nella disciplina dell’IVA e degli altri tributi interessati da vincoli unionali [31]. L’art. 6-bis rappresenta il punto di sintesi ordinamentale con cui il legislatore interno ha inteso generalizzare standard di tutela partecipativa analoghi.
8. Considerazioni conclusive: legalità procedimentale e limiti dell’equivalenza funzionale
L’introduzione dell’art. 6-bis ha trasformato il contraddittorio preventivo da garanzia settoriale a modulo generale del procedimento impositivo, salve le esclusioni previste dalla legge e dalla relativa disciplina attuativa. La centralità dello schema d’atto non implica, tuttavia, che la sua denominazione costituisca un requisito sacramentale, né autorizza una generale fungibilità degli strumenti procedimentali.
L’equivalenza funzionale può operare soltanto come criterio ermeneutico volto a stabilire se una comunicazione formalmente diversa dallo schema d’atto sia, per funzione, contenuto e garanzie, sostanzialmente riconducibile alla medesima fattispecie procedimentale. Essa non può invece trasformarsi in una clausola generale di sanatoria delle violazioni procedimentali.
Quando, invece, la comunicazione trovi la propria disciplina in uno specifico modulo procedimentale legislativamente regolato, il problema non può essere risolto mediante una generica assimilazione allo schema d’atto: occorre anzitutto individuare la disciplina applicabile e verificare il modo in cui essa si coordina con l’art. 6-bis.
In questa prospettiva, l’effettività del contraddittorio non si pone in alternativa alla legalità procedimentale. Essa costituisce, piuttosto, un parametro di verifica della riconducibilità della diversa modalità comunicativa alla fattispecie procedimentale prevista dalla legge, senza trasformarsi in un criterio autonomo di sanatoria del vizio. Ne deriva una concezione dell’equivalenza funzionale necessariamente restrittiva: non è sufficiente che il contribuente sia stato genericamente interpellato; occorre che gli sia stata concretamente assicurata la possibilità di conoscere la pretesa prospettata, comprenderne i presupposti, interloquire su di essi e far pervenire osservazioni destinate a essere prese in considerazione dall’Amministrazione prima dell’adozione dell’atto definitivo.
Note a piè di pagina
Cfr. Cass., Sez. Un., 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271, ECLI:IT:CASS:2025:21271SU.
Cfr. Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé, ECLI:EU:C:2008:746.
Art. 6-bis, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, come modificato dall’art. 7-bis, D.L. 29 marzo 2024, n. 39.
Art. 6-bis, comma 3, L. n. 212/2000, come modificato dall’art. 13, comma 1, lett. a), D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192.
D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13.
Art. 1, comma 2-bis, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.
Art. 7, D.L. 29 marzo 2024, n. 39, conv. con L. 23 maggio 2024, n. 67.
Sul regime transitorio e sulla data del 30 aprile 2024, v. Cass., Sez. tributaria, ord. 14 maggio 2025, n. 12896.
Art. 7-bis, D.L. n. 39/2024, conv. con L. n. 67/2024.
D.Lgs. n. 13/2024.
Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 24 aprile 2024, pubblicato nella G.U. n. 100 del 30 aprile 2024.
Art. 6-bis, comma 2, L. n. 212/2000.
Cfr. Cass., Sez. V, Ordinanza 7 gennaio 2025, n. 287, ECLI:IT:CASS:2025:287OR.
La modifica ha introdotto l’avverbio “complessivamente”, ponendo un problema interpretativo circa il coordinamento tra il termine concesso per la formulazione delle controdeduzioni e quello necessario per l’esercizio del diritto di accesso ed estrazione di copia del fascicolo.
Cass., Sez. tributaria, ord. 7 gennaio 2025, n. 287.
In giurisprudenza, sul rigore nella verifica dei presupposti partecipativi, si veda Cass., Sez. V, 6 ottobre 2020, n. 21376.
Cfr. CGT di primo grado di Roma, sez. I, sent. 1° giugno 2026, n. 8483.
Cass., Sez. Un., sent. 25 luglio 2025, n. 21271, cit.
Cfr., per la delimitazione della pronuncia al regime anteriore all’art. 6-bis, Cass., Sez. Un., sent. 25 luglio 2025, n. 21271, cit.
Cfr., ad es., CGT I grado Aosta, sent. 20 marzo 2025, n. 1/22.
Cfr. CGT di primo grado di Roma, sez. I, sent. 1° giugno 2026, n. 8483. Distinzione tra prova di resistenza, effettività del contraddittorio ed equivalenza funzionale.
Corte di Giustizia UE, causa C-349/07, Sopropé, cit.
Corte di Giustizia UE, causa C-129/13, Kamino Adventures, ECLI:EU:C:2014:2041.
Cfr. Cass., Sez. V, 11110/2022; Cass., Sez. V, 20319/2021.