Plusvalenza immobiliare e quinquennio: ristrutturazione, ampliamento e decorrenza dell’art. 67 TUIR

Abstract

Il contributo analizza la disciplina delle plusvalenze immobiliari realizzate da persone fisiche ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b) e b-bis), TUIR, con particolare riguardo alla decorrenza del termine quinquennale in presenza di interventi di ristrutturazione, ampliamento, incremento volumetrico e variazioni catastali. L’analisi esamina il rapporto tra titolo originario di acquisto e successive trasformazioni dell’immobile, alla luce della prassi dell’Agenzia delle Entrate, in particolare della Risposta n. 560/2022 e della Risposta n. 10/2025, nonché della più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione in tema di qualificazione del fabbricato rispetto al terreno edificabile. Particolare attenzione è dedicata alla distinzione tra interventi edilizi ordinari e interventi agevolati mediante Superbonus, soggetti alla disciplina decennale introdotta dall’art. 67, comma 1, lett. b-bis), TUIR. Il contributo evidenzia, infine, i limiti dell’attuale giurisprudenza di legittimità, distinguendo i precedenti sulla qualificazione oggettiva del bene da quelli direttamente attinenti al dies a quo del quinquennio.

1. Introduzione e perimetro dell’indagine

La disciplina delle plusvalenze immobiliari realizzate da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, di arti o professioni – inquadrata nell’articolo 67 del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) – risponde a una ratio di tassazione delle plusvalenze immobiliari considerate legislativamente riconducibili, entro un determinato arco temporale, a fenomeni di natura speculativa.

Il sistema normativo individua la rilevanza fiscale della cessione a titolo oneroso qualora essa intervenga entro un definito perimetro temporale rispetto al titolo originario di acquisto o di costruzione. L’evoluzione della legislazione tributaria – e segnatamente l’introduzione della lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR ad opera dell’articolo 1, commi 64-66, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 – ha modificato il quadro di riferimento, imponendo all’interprete di distinguere con precisione tra:

• Interventi edilizi ordinari o di ristrutturazione/ampliamento che ricadono nel perimetro della lettera b);

• Interventi agevolati tramite il Superbonus ex articolo 119 del decreto-legge n. 34/2020, i quali soggiacciono all’autonoma vis attractiva temporale decennale di cui alla lettera b-bis);

• Ipotesi di cessione di beni aventi diversa qualificazione oggettiva, tenendo altresì presente che resta estranea al presente perimetro la diversa fattispecie di cui alla lettera a) dell’articolo 67, comma 1, relativa alle plusvalenze derivanti dalla lottizzazione di terreni o dall’esecuzione di opere dirette a renderli edificabili (cfr., tra gli orientamenti di legittimità, Cass., sez. V, ord. 24 maggio 2022, n. 14838).

Il presente contributo esamina la decorrenza del computo temporale, valorizzando la prassi amministrativa di riferimento e la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, al fine di tracciare un quadro coerente per gli operatori del diritto.

2. Il quadro normativo di base: l’interazione tra l’art. 67, co. 1, lett. b) e la lett. b-bis) del TUIR

La tassazione delle plusvalenze immobiliari extra-imprenditoriali poggia su una biforcazione normativa introdotta per monitorare i fenomeni di incremento di valore del patrimonio immobiliare derivanti da interventi di riqualificazione energetica e strutturale.

2.1. Il regime della lettera b) e l’efficacia del termine quinquennale

L’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR (operante per espressa previsione «al di fuori delle ipotesi di cui alla lettera b-bis)») assoggetta a Irpef le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli ceduti per successione e quelli che per la maggior parte del periodo di possesso sono stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. Il decorso del quinquennio dall’atto di acquisto o di costruzione esclude l’applicabilità della fattispecie impositiva tipica.

2.2. L’innesto della lettera b-bis) e il regime decennale per gli immobili “Superbonus”

Con l’articolo 1, commi 64-66, della legge 30 dicembre 2023, n. 213, il legislatore ha introdotto la lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR, prevedendo un autonomo presupposto impositivo per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di immobili sui quali siano stati eseguiti interventi agevolati ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (Superbonus), i cui lavori si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione.

La norma prevede esclusioni oggettive e soggettive: non rientrano nell’ambito della lettera b-bis) gli immobili acquisiti per successione, nonché quelli adibiti ad abitazione principale per la maggior parte dei dieci anni antecedenti la cessione o per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto/costruzione e la cessione (se inferiore a dieci anni). La medesima legge 213/2023 ha inoltre esteso la possibilità di applicare l’imposta sostitutiva del 26% (ex art. 1, co. 496, L. n. 266/2005) anche alle nuove plusvalenze di cui alla lettera b-bis).

3. La qualificazione degli interventi edilizi e l’autonomia temporale del titolo d’origine

Esclusa l’ipotesi degli interventi Superbonus, si pone il problema di stabilire se gli interventi di ristrutturazione, risanamento conservativo o ampliamento eseguiti su un immobile acquistato da oltre cinque anni siano idonei a riaprire il termine quinquennale di cui alla lettera b).

3.1. L’evoluzione della prassi amministrativa: dalla Risposta 560/2022 alla Risposta 10/2025

Un punto di riferimento nella prassi dell’Amministrazione finanziaria è costituito dalla Risposta a interpello n. 560 del 18 novembre 2022, la quale ha esaminato un fabbricato acquistato nel 2016 e successivamente interessato da lavori di ristrutturazione e ampliamento volumetrico, con variazione della consistenza catastale. L’Agenzia ha ritenuto che, per la fattispecie esaminata, rilevasse la data di acquisto e non la successiva ristrutturazione o ampliamento.

Tale orientamento di prassi amministrativa trova un argomento di coerenza sistematica nella successiva Risposta n. 10 del 24 gennaio 2025, la quale – pur riferendosi a una fattispecie diversa e meno radicale, quale il cambio di destinazione d’uso senza opere – conferma, sul piano della prassi amministrativa, la non autosufficienza della variazione catastale quale momento genetico del quinquennio.

Sul piano sistematico, tali conclusioni possono essere corroborate dai principi civilistici dell’accessione (articolo 934 del Codice Civile): civilisticamente la proprietà della successiva costruzione appartiene al proprietario del suolo e ciò non determina un autonomo acquisto, fermo restando che occorre verificare autonomamente se la trasformazione integri, fiscalmente, una “costruzione” ai sensi dell’articolo 67 del TUIR.

4. La qualificazione oggettiva del bene ceduto nella giurisprudenza di legittimità e i suoi riflessi sul dies a quo

La giurisprudenza di legittimità ha elaborato un orientamento ormai consolidato in ordine alla distinzione tra fabbricato e terreno edificabile, rilevante ai fini dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR. Tale orientamento, pur non essendo integralmente sovrapponibile alla questione del dies a quo del quinquennio in presenza di interventi edilizi successivi all’acquisto, offre importanti elementi sistematici.

4.1. La genealogia dei precedenti giurisprudenziali

In particolare, Cass., sez. V, 21 febbraio 2019, n. 5088, ha escluso che la cessione di un fabbricato possa essere riqualificata come cessione dell’area edificabile sottostante per il solo fatto che sia prevista la demolizione e ricostruzione dell’edificio, anche con incremento di volumetria. Il principio è stato successivamente ribadito, fra le altre, da:

• Cass., sez. VI-5, ord. 12 maggio 2021, n. 12528: ha escluso che la cessione di un fabbricato e delle relative pertinenze possa essere riqualificata, in ragione della capacità edificatoria residua o dell’intenzione di demolire e ricostruire, come cessione di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria.

• Cass., sez. V, ord. 10 novembre 2021, n. 33281: la quale, nel ribadire che la vendita di un fabbricato non può essere trasformata in vendita di area edificabile neppure in presenza di un progetto di demolizione e ricostruzione, afferma espressamente che, per i fabbricati, la disciplina temporale va riferita alla vendita intervenuta entro cinque anni dall’acquisto.

• Cass., sez. V, ord. 31 ottobre 2023, n. 30346, Cass., sez. V, ord. 20 settembre 2024, n. 25341, Cass., sez. V, ord. 3 marzo 2026, n. 4781, Cass., sez. V, ord. 3 aprile 2026, n. 8418 e Cass., sez. V, ord. 25 giugno 2026, n. 21690: hanno confermato in modo continuativo che la distinzione tra edificato e non edificato è alternativa e che la demolizione e ricostruzione con aumento volumetrico non consente di mutare la natura del bene fabbricato in area edificabile.

Tali pronunce costituiscono un orientamento consolidato sulla qualificazione del bene ceduto e offrono un rilevante argomento sistematico, ma non possono essere qualificate, senza ulteriori precisazioni, come precedenti direttamente decisivi sulla decorrenza del quinquennio in presenza di interventi edilizi successivi all’acquisto.

4.2. I riflessi sulla questione del dies a quo

Le pronunce richiamate devono essere utilizzate con precisione metodologica. Esse hanno ad oggetto, in via immediata, la qualificazione dell’oggetto della cessione ai fini dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, e non enunciano, in termini generali, un principio sulla decorrenza del quinquennio in presenza di interventi edilizi successivi all’acquisto.

Il loro rilievo ai fini della presente indagine è tuttavia significativo. La Cassazione ha progressivamente consolidato il principio secondo cui l’alternativa tra bene edificato e terreno non edificato non ammette un tertium genus: la cessione di un fabbricato non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante per il solo fatto che l’edificio sia destinato alla demolizione e ricostruzione, anche con incremento della volumetria. Tale orientamento, già affermato da Cass. n. 5088/2019 e Cass. n. 33281/2021, è stato successivamente ribadito, tra le altre, da Cass. n. 25341/2024 e dalle più recenti Cass. n. 4781/2026, n. 8418/2026 e n. 21690/2026.

Tale orientamento non equivale, tuttavia, all’affermazione di un generale principio secondo cui ogni successiva trasformazione edilizia sia irrilevante ai fini del dies a quo. Per la specifica fattispecie dell’immobile già acquistato e successivamente sottoposto a ristrutturazione e ampliamento, anche con incremento volumetrico e variazione catastale, il precedente direttamente pertinente resta la Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 560 del 18 novembre 2022, la quale ha individuato nella data dell’acquisto il momento rilevante ai fini del computo del quinquennio.

Ne consegue che la giurisprudenza di legittimità può essere utilizzata quale argomento sistematico di supporto, ma non deve essere presentata come una serie di precedenti direttamente decisivi sul dies a quo della fattispecie dell’ampliamento o della ristrutturazione.

5. Quadro sinottico delle principali fattispecie e criteri temporali

6. Il coordinamento con la Risposta n. 157/2026 e i profili procedurali

Nel panorama della prassi recente, la Risposta a interpello n. 157 del 10 agosto 2026 dell’Agenzia delle Entrate ha affrontato la cessione congiunta di un’unità immobiliare residenziale e di pertinenze acquistate in epoche differenti, richiamando i principi secondo cui il quinquennio va verificato autonomamente per ciascun bene (richiamando precedenti quali Cass. n. 17960/2013 e la Risposta n. 10/2025). 

Inoltre ha ribadito quanto contenuto nella risposta a istanza di interpello n. 560 pubblicata il 18 novembre 2022 con cui è stato chiarito che, ai fini del computo del quinquennio di cui al citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, non rileva la circostanza che l’immobile sia stato oggetto di un intervento di ristrutturazione e di ampliamento essendo, invece, rilevante, ai predetti fini, l’acquisto dell’immobile stesso.

Tale principio interpretativo espresso dall’Agenzia conferma che il sistema tributario non ammette automatismi di trascinamento temporale tra cespiti distinti, sebbene non possa essere esteso acriticamente alla diversa fattispecie dell’immobile unitario oggetto di ristrutturazione.

Dal punto di vista procedurale, la stipulazione del preliminare e la percezione della caparra non determinano, di per sé, il perfezionamento della cessione immobiliare rilevante ai fini dell’articolo 67 del TUIR, che presuppone l’effetto traslativo (rogito definitivo). Una volta perfezionatosi il trasferimento, opera tuttavia il principio di cassa quanto ai corrispettivi percepiti, secondo le regole dell’articolo 68 del TUIR e la relativa elaborazione giurisprudenziale (cfr. Cass., sez. V, ord. 14 ottobre 2021, n. 22100; Cass., sez. V, 24 luglio 2013, n. 17960).

7. Determinazione della base imponibile e costi incrementativi (Art. 68 TUIR)

Ai sensi dell’articolo 68 del TUIR, la plusvalenza si determina sottraendo dal corrispettivo il costo di acquisto o di costruzione, aumentato delle spese inerenti debitamente documentate.

7.1. La rilevanza dei costi e la disciplina speciale Superbonus

Le spese effettivamente sostenute e inerenti al bene possono concorrere, ove documentate e fiscalmente rilevanti, alla determinazione del costo di acquisto o costruzione ai sensi dell’articolo 68 del TUIR. Per i medesimi immobili di cui alla lettera b-bis) acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, opera la rivalutazione del costo secondo l’indice ISTAT.

L’art. 68 TUIR detta, per gli immobili rientranti nella lett. b-bis), una disciplina speciale delle spese relative agli interventi agevolati ai sensi dell’art. 119 del D.L. n. 34/2020, prevedendo, al ricorrere delle condizioni stabilite dalla norma, l’esclusione integrale o la rilevanza nella misura del 50 per cento delle spese che abbiano beneficiato dell’agevolazione, in relazione all’intervallo temporale tra la conclusione degli interventi e la cessione.

8. Considerazioni conclusive

In conclusione, allo stato delle fonti esaminate, può ritenersi adeguatamente sostenuta la tesi secondo cui, nell’ipotesi di immobile acquistato da un privato e successivamente sottoposto a interventi di ristrutturazione e ampliamento, anche con incremento volumetrico e conseguente variazione catastale, il quinquennio previsto dall’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR decorre dalla data dell’acquisto originario e non dalla conclusione dei lavori, secondo quanto espressamente affermato dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta n. 560/2022.

La Cassazione offre un importante supporto sistematico a tale ricostruzione, avendo costantemente escluso che la cessione di un fabbricato possa essere riqualificata come cessione di terreno edificabile per effetto della sua capacità edificatoria residua, della previsione di demolizione e ricostruzione o dell’incremento della volumetria. Tale orientamento, consolidatosi a partire da Cass. n. 5088/2019 e Cass. n. 33281/2021, è stato ribadito anche dalle più recenti pronunce del 2024 e del 2026 ( Cass. n. 5088/2019, n. 12528/2021, n. 33281/2021, n. 30346/2023, n. 25341/2024 e n. 21690/2026).

Non può tuttavia ricavarsi da tali pronunce un principio generale secondo cui ogni intervento di demolizione e ricostruzione, indipendentemente dalle sue caratteristiche, sia sempre irrilevante ai fini del dies a quo. La questione della eventuale autonoma rilevanza della “nuova costruzione” ai sensi dell’art. 67, lett. b), resta distinta da quella della qualificazione del bene ceduto come fabbricato o terreno.

La conclusione maggiormente difendibile consiste dunque nel distinguere tra (i) ristrutturazione, modifica e ampliamento di un immobile già acquistato, per i quali la prassi amministrativa individua nell’acquisto originario il dies a quo, e (ii) ipotesi di effettiva nuova edificazione o di radicale trasformazione dell’organismo edilizio, per le quali occorre verificare se, alla luce delle concrete caratteristiche dell’intervento, possa assumere rilievo autonomo la nozione tributaria di “costruzione”.