Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 8726 depositata l’ 8 aprile 2026

cessioni intracee – onere della prova

FATTI DI CAUSA

In data 28.11.2014, all’esito di una verifica fiscale svolta dai funzionari dell’Agenzia delle Dogane di Palermo, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società B. S.r.l. l’avviso di accertamento n. TY3COM503393-2014, con il quale contestava l’errata compilazione dei Modelli INTRA1 relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate nell’anno 2012 (avendovi, la società controllata, inserito importi comprensivi delle fatture per le quali mancavano i documenti di trasporto muniti delle attestazioni di ricezione a destino) e, conseguentemente, irrogava una sanzione amministrativa pecuniaria pari ad € 1.548,00, oltre accessori.

La Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, adita dalla società contribuente, annullava l’avviso di accertamento, affermando che il ricorrente aveva fornito esaustiva documentazione atta ad attestare l’avvenuta cessione intracomunitaria delle merci oggetto dell’accertamento. La Commissione Tributaria Regionale per la Sicilia, adita dall’Agenzia delle Entrate, confermava la pronuncia di primo grado, osservando che la documentazione prodotta dalla società contribuente (fatture dei trasportatori internazionali, corredate dagli estratti conto bancari e dalle schede contabili, attestanti i bonifici effettuati dai cessionari comprovanti il pagamento delle fatture) era sufficiente a prova l’effettiva movimentazione fisica della merce.

Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La Curatela Del Fallimento B. S.r.l. ha resistito con controricorso, riproponendo anche l’eccezione di invalidità dell’avviso di accertamento impugnato per difetto di motivazione (recepimento acritico del PVC), non esaminata né dal primo né dal secondo giudice a seguito dell’accoglimento degli altri motivi di ricorso proposti.

Nelle more del giudizio la controricorrente ha depositato memoria rilevando che questa Corte, con ordinanza n. 6892/2023, nel giudizio fra le medesime parti relativo all’avviso di accertamento IVA per l’anno 2011, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, a fronte di una motivazione della sentenza impugnata analoga a quella impugnata nel presente giudizio (resa dallo stesso Collegio ed alla stessa udienza) e un ricorso per cassazione dell’amministrazione finanziaria affidato agli stessi motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111, comma 6, Cost., 132, comma 2, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., nonché degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, nn. 2 e
4, 53 e 54 del d.lgs. n. 546 del 1992.

1.1. Ritiene parte ricorrente che la sentenza impugnata sia nulla per omessa o apparente motivazione, non avendo i giudici di appello esposto il processo di formazione del proprio convincimento in merito all’attendibilità del materiale probatorio offerto dalla contribuente e, soprattutto, le concrete ragioni per le quali hanno ritenuto di non condividere le doglianze dell’Ufficio appellante, il quale aveva dedotto che i CMR erano vistati solo dal trasportatore e le attestazioni dei cessionari esteri erano state rilasciate a distanza di parecchi anni e prive di data certa, il tutto senza alcun prospetto di raccordo con le fatture incriminate. Inoltre, i giudici di seconde cure hanno omesso di indicare in modo analitico, per ogni fattura, il documento che attesta la ricezione a destinazione della merce, in mancanza dei CMR firmati dal destinatario della merce medesima.

2. Il controricorrente ritiene che il motivo sia inammissibile o, comunque, infondato, in quanto la sentenza impugnata contiene adeguata e logica esposizione delle ragioni di fatto e di diritto poste a base della decisione, consentendo il controllo sulla sua esattezza. In particolare, i giudici di seconde cure basano il loro convincimento su: a) i CMR con l’indicazione delle fatture di riferimento, in parte sottoscritti dai destinatari delle merci ricevute ed, in parte, sottoscritti soltanto dai trasportatori con annotazione delle fatture di riferimento; b) le note di accredito dei bonifici effettuati dai destinatari; c) le attestazioni di avvenuto ricevimento delle merci rilasciate da taluni destinatari delle merci stesse; d) le fatture di riferimento; e) le fatture dei trasportatori internazionali relative all’eseguito trasporto delle merci.

3. Il motivo è infondato

3.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito nella l. 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

3.2. Nel caso di specie il giudice d’appello afferma che “dagli atti di causa, risulta che i CMR (lettera di vettura internazionale per il trasporto di merci via terra) risultano in parte sottoscritti sia dai trasportatori, che dai destinatari delle merci ricevute ed, in parte, sottoscritti soltanto dai trasportatori. Non risulta, tuttavia, che siano state commesse frodi e manipolazioni, né tantomeno risulta che le fatture prodotte dalla parte appellata, comprovante la vendita della merce per cui è causa da parte della B. ai destinatari intracomunitari, siano relative ad operazioni inesistenti. È da rilevare, invece, che l’effettiva esistenza delle transazioni intracomunitarie di cui ai CMR allegati, con l’indicazione in essi delle fatture di riferimento, e la consegna delle merci ai destinatari esteri, trova un ulteriore riscontro non soltanto nella sottoscrizione dei destinatari delle merci, contenute in taluni CMR, ma anche nelle prodotte note di accredito dei bonifici effettuati in favore della B. dai predetti destinatari ed, infine, nelle attestazioni di avvenuto ricevimento delle merci rilasciate da taluni destinatari delle merci stesse”.

La motivazione, nel suo complesso, rispetta il minimo costituzionale in quanto, sia pure in modo sintetico ma non superficiale, dà conto del percorso logico seguito per giungere alle conclusioni adottate, dovendosi ritenere implicitamente rigettati gli argomenti contrari sostenuti dall’amministrazione finanziaria. Infatti, richiamata la regola sull’onere della prova operante in materia, vengono valutate le prove documentali offerte dalla contribuente, pervenendo ad accertare che le operazioni contestate dall’Ufficio erano state regolarmente effettuate, con l’uscita della merce dal territorio italiano e con l’arrivo a destinazione. In particolare, i giudici di seconde cure si sono soffermati sulle caratteristiche dei documenti prodotti (CMR, note di accredito dei bonifici effettuati dai destinatari, attestazioni di avvenuto ricevimento delle merci), traendo da essi gli elementi a conforto della ritenuta effettività delle esportazioni (valga per tutti la doppia firma di trasportatore e destinatario su alcuni CMR), e rilevando infine che l’Agenzia non aveva specificamente contestato il contenuto della documentazione stessa, omettendo di argomentare sul perché essa non dovesse ritenersi idonea sul piano probatorio.

4. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 138 della Direttiva 2006/112/CE, 41 del D.L. n. 331 del 1993, 2697 c.c. e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972.

4.1. Ad avviso della ricorrente, i giudici di seconde cure sarebbero incorsi nelle violazioni censurate avendo attribuito idoneità probatoria dell’effettiva movimentazione delle merci a documenti di origine privata e alla documentazione bancaria dell’avvenuto pagamento.
Secondo la ricorrente, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto esaminare in maniera analitica la documentazione prodotta dalla parte e verificare se, per ciascuna delle fatture contestate, fossero stati forniti i documenti idonei a provare “con carattere di certezza ed incontrovertibilità” l’effettiva fuoriuscita della merce dal territorio nazionale.
In altre parole, per ogni cessione i giudici regionali avrebbero dovuto dar conto in motivazione della presenza dei documenti richiesti dalla prassi e dalla giurisprudenza (unionale e nazionale), al fine di provare la fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale, accertando, dunque, la presenza del CMR sottoscritto dal trasportatore e dal cessionario o quantomeno la coincidenza dei dati indicati in fattura (data di consegna, peso della merce, numero dei colli, riferimento dell’ordine) con quelli riportati nelle lettere di vettura e negli elenchi riepilogativi degli spedizionieri.

5. Secondo il controricorrente, il motivo è inammissibile o, comunque, infondato, in quanto postula un riesame e/o un diverso apprezzamento dei fatti e delle prove acquisiti nel giudizio di merito, che non è consentito in sede di legittimità.

5.1. Si osserva, inoltre, che il giudice di merito non è in alcun modo tenuto a valutare analiticamente tutte le risultanze processuali essendo sufficiente che egli le vagli nel loro complesso indicando gli elementi sui quali basa la sua decisione.

5.2. Infine, del tutto inconferente viene ritenuta la giurisprudenza di legittimità, richiamata dall’Agenzia nel ricorso, che afferma che la documentazione di origine privata, inclusa quella bancaria, non può costituire idonea prova della cessione, in quanto le sentenze citate si riferiscono esclusivamente alle cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 che sono quelle eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio dell’Unione Europea e non riguardano, quindi, le operazioni intracomunitarie che sono quelle che si svolgono all’interno dell’Unione Europea e per le quali non è previsto alcun transito in dogana.

6. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

6.1. La censura è inammissibile sotto un triplice profilo.

6.1.1. In primo luogo, difetta di specificità, in quanto l’Agenzia delle Entrate non indica, neppure a titolo esemplificativo, quali operazioni sarebbero prive di CMR con doppia firma, limitandosi ad una critica generale e sommaria.

6.1.2. In secondo luogo, sotto le mentite spoglie di una violazione di legge, si cerca di ottenere una rivalutazione del materiale probatorio, interdetta a questa Corte.

6.1.3. Infine, ciò di cui si lamenta la ricorrente è (anche) la (ritenuta) insufficienza della motivazione, vizio che non è censurabile in sede di legittimità (Cass., Sez. II, 13 agosto 2018, n. 20721, Rv. 650018-01; Cass., Sez. I, 3 marzo 2022, n. 7090, Rv. 664120-01), rispondendo tale scelta del legislatore ad una ratio ben precisa, in quanto tale tipo di vizio conferiva a questa Corte “un potere assoluto su qualunque decisione di merito, attesa l’insuperabile indeterminatezza della nozione di motivazione insufficiente, con il conseguente incremento del rischio di randomizzazione del giudizio” (Cass. Sez. Un., 5 marzo 2024, n. 5792, § 10.9.).

6.2. Il motivo è anche infondato.

6.2.1. La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.

6.2.2. In conformità all’art. 138 citato, poi, l’art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla L. n. 427 del 1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”. La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione, secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.

6.2.3. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009; Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l’onere di provare l’esistenza dei presupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invoca detta deroga.
L’esenzione dall’IVA della cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).

6.2.4. Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C 492/13, punto 30).

6.2.5. La Direttiva 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie per dimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membro all’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art. 41 del D.L. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicché l’Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento con le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate, fra le quali vanno menzionate la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014. La risoluzione n. 345 del 2007 – dopo aver ricordato l’obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT – chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro. La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all’esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro. La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria del documento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico. La risoluzione n. 71 del 2014, infine, riguarda l’ipotesi di cessione di un’imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire il documento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente.

6.2.6. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.

6.2.7. La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tra due operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e di legittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria, il cedente ha l’onere di dimostrare l’effettività del trasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbe dovuto sapere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. sez. 5, n. 8477 del 2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11, Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C653/18, Unitel). Si è anche precisato che «L’onere di provare l’esistenza dello scambio intracomunitario è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre a carico di chi detta deroga invoca. Sicché, in presenza della disciplina che prevede in via ordinaria l’assoggettamento a Iva delle cessioni, incombe sul soggetto che intenda fruire del regime di non imponibilità, previsto per la cessione intracomunitaria, la prova della sussistenza dei requisiti, anche nel caso in cui non siano stati osservati gli obblighi formali relativi alle dichiarazioni Intrastat ed alle indicazioni del codice Iso» (Cass., 6 febbraio 2023, n. 3565; Cass. sez. 5 n. 24005 del 2024). A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornire la prova documentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019). Sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si è affermato altresì che “il documento di accompagnamento della merce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia (l’esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro” (Cass. n. 28831 del 08/11/2019). Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024).

6.2.8. L’art. 45-bis del Regolamento UE di Esecuzione n. 282 del 2011 (recante “disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto”), inserito dal Regolamento di Esecuzione del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912 UE, disciplina, a decorrere dal 1° gennaio 2020, l’onere probatorio, sotto il profilo documentale, da assolvere relativamente alle cessioni intracomunitarie di beni ex art. 138 della Direttiva 2006/112/CE.
In particolare, l’art. 45-bis, par. 1, lett. a) e b), ha introdotto una presunzione relativa circa l’avvenuto trasporto di beni in ambito comunitario.
La Commissione Europea ha fornito alcuni chiarimenti in merito a tale disposizione con le Note Esplicative sui “quick fixes 2020”, pubblicate a dicembre 2019.

6.2.9. Nell’ipotesi di beni spediti o trasportati dal venditore o da un terzo per suo conto (art. 45-bis, par. 1, lett. a) il venditore, oltre a dichiarare che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per suo conto deve produrre almeno due documenti, non contraddittori e provenienti da soggetti diversi tra loro e indipendenti sia dal venditore che dall’acquirente, indicati nel par. 3, lett. a), del detto articolo (ad esempio, un documento o una lettera CMR riportante la firma del trasportatore; una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere). In alternativa, il venditore potrà presentare, oltre alla dichiarazione che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per proprio conto, un documento di cui al citato paragrafo 3, lettera a) ed uno qualsiasi dei documenti indicati alla successiva lettera b) del medesimo paragrafo 3 (ovvero: i) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni; ii) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione; iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro).

6.2.10. Nella seconda fattispecie (di cui all’art. 45-bis par. 1, lett. b), in cui il trasporto venga effettuato dall’acquirente oppure da un terzo per suo conto, l’acquirente deve fornire al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, una dichiarazione scritta che certifichi che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente o da un terzo per suo conto, e dalla quale dovranno risultare lo Stato membro di destinazione dei beni, la data del rilascio, il nome e l’indirizzo dell’acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l’identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell’acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. Oltre che di tale dichiarazione, l’acquirente dovrà essere in possesso di almeno due dei documenti relativi al trasporto delle merci, di cui alla lettera a) del paragrafo 3 dell’articolo 45-bis, rilasciati da due diverse parti indipendenti, l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente oppure di un documento di trasporto di cui alla lettera a) citata insieme ad un documento relativo agli altri mezzi di prova indicati nella lettera b) del medesimo paragrafo 3. Come chiarito nelle Note esplicative della Commissione UE quick fixes 2020, è esclusa l’applicazione della presunzione che le merci siano state trasportate o spedite in altro Stato membro, qualora il trasporto o la spedizione siano stati effettuati dal cedente o dal cessionario con propri mezzi senza l’intervento di altri soggetti come, ad esempio, lo spedizioniere o il trasportatore (par. 5.3.5.)

6.2.11. La presunzione contenuta nell’articolo 45-bis del Regolamento n. 282 del 2011 è applicabile solo qualora la documentazione in possesso del contribuente risponda ai requisiti ivi previsti. Tuttavia, le Autorità fiscali dei Paesi UE conservano comunque la facoltà di superare la presunzione dell’avvenuto trasporto o spedizione intracomunitaria (cfr. par. 2 del citato articolo 45-bis).
Allo stesso modo, il contribuente conserva la possibilità di dimostrare, qualora non sia in possesso della documentazione specificamente richiesta dalla disposizione unionale ai fini dell’applicazione della presunzione, con altri elementi oggettivi di prova, che l’operazione sia realmente avvenuta (cfr. anche par. 5.3.3. delle Note esplicative). L’articolo 45-bis in commento, infatti, non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento IVA (cfr. par. 5.3.2).

6.2.12. Con la risposta ad istanza di interpello n. 141/E/2021, del 3 marzo 2021, l’Agenzia delle Entrate, richiamando la circolare 12/E/2020, ha chiarito che “in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione di cui all’articolo 45-bis, possa continuare a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore del medesimo articolo in tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni”.

6.2.13. Da ultimo, sul tema è di nuovo intervenuta la Corte di Giustizia dell’Unione Europea che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha statuito che l’art. 138, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, del 4 dicembre 2018, e l’art. 45-bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, come modificato dal regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio, del 4 dicembre 2018, devono essere interpretati nel senso che “da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2018/1910, sia negata per il solo motivo che non sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessione intracomunitaria quali previsti all’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione 2018/1912 e, dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali di valutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i beni sono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi di presunzione di cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione 2018/1912” (CGUE, 13 novembre 2025, Flo Veneer d.o.o., C-639/24). Secondo i giudici unionali, dunque, deve prevalere un approccio sostanzialistico, cosicché, qualora le condizioni di applicazione della presunzione di cui all’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 non siano soddisfatte, le autorità fiscali non possono semplicemente concludere per la inesistenza del fatto ignoto (l’avvenuto perfezionamento della cessione tra stati membri), ma “sono tenute a valutare qualsiasi elemento di prova fornito dal venditore dei beni al fine di determinare se quest’ultimo sia riuscito a dimostrare che tali beni sono stati oggetto di una cessione intracomunitaria” (punto n. 16 della sentenza).
Si legge, infatti, nella pronuncia in esame che “dei requisiti formali non possono mettere in discussione il diritto del venditore all’esenzione dall’IVA qualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali di una cessione intracomunitaria. Del pari, il principio di neutralità fiscale esige che l’esenzione dall’IVA sia accordata se tali condizioni sostanziali sono soddisfatte, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi”.
Ritiene questa Corte che tali principi, benché espressi in relazione ad una normativa sopravvenuta rispetti ai fatti per cui si procede, possano trovare applicazione anche in relazione a quest’ultimi, stante il loro carattere generale, essendo espressione di un approccio sostanzialistico che prescinde dalla specifica regolamentazione normativa vigente.
Del resto, l’amministrazione finanziaria non può pretendere di vincolare il contribuente alle prove documentali indicate nei propri regolamenti perché per questa via si introdurrebbe una prova legale tramite un atto amministrativo.
Pertanto, si deve ritenere sufficiente, nelle controversie come quella in esame, una prova fondata su documentazione non derivante da pubbliche amministrazioni, ma anche da soggetti privati, purché, ovviamente, documentalmente tale, dal momento che, quando il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita “con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro” (Cass. n. 25587 del 21/09/2021).

6.2.14. Nella specie, la Commissione Tributaria Regionale si è attenuta ai suddetti principi, in quanto ha sostanzialmente ritenuto idonea a comprovare l’uscita del bene dal territorio nazionale e l’ingresso in quello di altro Stato dell’Unione Europea ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA, i CMR – con l’indicazione delle fatture di riferimento – sottoscritti sia dai trasportatori che dai destinatari delle merci oppure sottoscritti soltanto dai trasportatori, le fatture di vendita, le note di accredito dei bonifici effettuati dai cessionari, le attestazioni di avvenuto ricevimento delle merci rilasciate da taluni cessionari.
Rileva correttamente il controricorrente che la svalutazione probatoria della documentazione di origine privata operata dalla ricorrente si basa su un erroneo richiamato alla giurisprudenza di questa Corte formatasi in tema di esportazioni al di fuori del territorio dell’Unione Europea in regime di esenzione d’IVA ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, dunque del tutto inconferente nel caso di specie.

6.2.15. Altrettanto infondata è la censura relativa all’omessa valutazione analitica delle singole fatture. Invero, questa Corte ha statuito che, nel giudizio di impugnazione di avvisi di accertamento, il giudice del merito non è tenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanze processuali, né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averli vagliati nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suo convincimento e l’iter logico seguito, implicitamente disattendendo gli argomenti morfologicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., Sez. V, 9 febbraio 2021, n. 3104). Del resto, una motivazione redatta con tecnica espositiva di tipo sintetico, basata su una valutazione aggregata dei dati di causa, realizza un’economia di scrittura che non arreca alcun pregiudizio alla comprensibilità dell’iter logico-giuridico seguito dal decidente.

7. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 2 e 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c.

7.1. Secondo il ricorrente, i giudici di appello, avendo ritenuto assolto l’onere probatorio della contribuente solo per una parte delle operazioni contestate (perché soltanto taluni CMR, e non tutti, erano sottoscritti sia dai trasportatori che dai destinatari delle merci), avrebbe dovuto individuare autonomamente le operazioni non imponibili ai fini IVA e rideterminare il quantum della pretesa impositiva, anziché annullare l’intero atto impositivo.

8. Il controricorrente ritiene infondato tale motivo, in quanto i giudici regionali hanno ritenuto pienamente provata l’effettività di tutte le cessioni intracomunitarie.

9. Il motivo è infondato.

La doglianza in esame si basa su un assunto – onere probatorio parzialmente assolto da parte del contribuente – errato, in quanto dal complesso della motivazione, e dal suo coerente dispositivo, si evince chiaramente che tutte le operazioni contestate dall’amministrazione finanziaria sono state ritenute provate dai giudici di appello.

10. Per quanto riguarda le spese del giudizio, essendo la Curatela del Fallimento B. S.r.l. ammessa al patrocinio a spese dello Stato, l’onorario e le spese spettanti al difensore vanno liquidati ai sensi dell’art. 82 del d.P.R. n. 115 del 2002, ovvero con istanza rivolta al giudice del procedimento, non potendo riferirsi a tale ipotesi l’art. 133 del medesimo decreto, a norma del quale la condanna alle spese della parte soccombente non ammessa al patrocinio va disposta in favore dello Stato (Cass., Sez. VI, 29 novembre 2018, n. 30876; v. anche Cass., 26 giugno 2023, n. 18162; Cass., n. 19281
del 2025).

11. Pertanto, il ricorso va rigettato senza condanna della ricorrente, amministrazione pubblica, al pagamento delle spese.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso.