Litisconsorzio nel processo tributario: impugnazioni, società e agente della riscossione alla luce della Cassazione

Abstract

Il litisconsorzio nel processo tributario assume una configurazione variabile in funzione della struttura del rapporto sostanziale e dell’oggetto della controversia. L’articolo esamina il regime delle impugnazioni tributarie e dell’integrazione del contraddittorio in appello, alla luce del coordinamento tra gli artt. 53, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 (art. 107 del d.lgs. n. 175/2024, Testo unico della giustizia tributaria, applicabile dal 1° gennaio 2027) e 331 e 332 c.p.c., nonché dei principi affermati dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 11676/2024.

Particolare attenzione è dedicata al litisconsorzio societario, distinguendo tra società di persone, società di capitali in regime di trasparenza fiscale e società di capitali a ristretta base partecipativa. L’analisi evidenzia come l’unitarietà dell’imputazione reddituale possa determinare un litisconsorzio necessario — disciplinato, nel nuovo Testo unico, dall’art. 58 (corrispondente all’art. 14 del d.lgs. n. 546/1992) — mentre, nelle ipotesi di distribuzione presunta di utili extracontabili, il rapporto tra società e socio si configuri, di regola, secondo lo schema della pregiudizialità-dipendenza.

L’articolo approfondisce inoltre il rapporto tra ente impositore, agente della riscossione e contribuente, con particolare riferimento all’ordinanza della Cassazione n. 24144/2026. La pronuncia assume rilievo per avere riconosciuto la necessità dell’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’agente della riscossione ritualmente evocato in primo grado, anche in assenza di una sua costituzione formale, quando la controversia investa direttamente la validità di attività notificatorie a lui imputabili.

La ricostruzione è completata dall’esame dei profili eurounitari, con riguardo all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, e convenzionali, alla luce dell’art. 6 CEDU e della giurisprudenza Ferrazzini. Ne emerge un modello nel quale la necessità del litisconsorzio e dell’integrazione del contraddittorio non deriva dalla mera presenza di più parti, ma dalla natura inscindibile o dipendente della controversia e dall’incidenza della decisione sulle rispettive posizioni giuridiche. La conclusione individua proprio nella qualificazione concreta del rapporto processuale il criterio ordinante della disciplina delle impugnazioni nel processo tributario, anche alla luce della transizione al nuovo Testo unico della giustizia tributaria (d.lgs. n. 175/2024), destinato a trovare applicazione dal 1° gennaio 2027.

Parole chiavi: “litisconsorzio”, “processo tributario”, “impugnazioni”, “integrazione del contraddittorio”, “società”, “agente della riscossione”, “Cassazione” e “Testo unico della giustizia tributaria”

Sommario: 1. Il quadro sistemico: la pluralità delle parti e la geometria variabile del contenzioso tributario. — 2. Il regime delle impugnazioni nel d.lgs. n. 546 del 1992: il coordinamento tra l’articolo 53, comma 2, e gli articoli 331 e 332 c.p.c. — 3. La nomofilattica delle Sezioni Unite n. 11676 del 2024 e la tassonomia delle posizioni soggettive. — 4. I fenomeni plurisoggettivi nei contenziosi societari: dal litisconsorzio necessario sostanziale alla pregiudizialità-dipendenza. — 5. L’interazione processuale tra ente impositore, agente della riscossione e contribuente: l’ordinanza n. 24144 del 2026. — 6. L’evocazione rituale senza costituzione formale: la chiave di lettura della giurisprudenza di legittimità. — 7. La proiezione eurounitaria: l’autonomia processuale nazionale e l’ambito applicativo dell’articolo 47 della CDFUE. — 8. La dimensione convenzionale (CEDU): l’esclusione delle controversie fiscali ordinarie dall’articolo 6, paragrafo 1, e il perimetro delle sanzioni punitive. — 9. Considerazioni conclusive.

1. Il quadro sistemico: la pluralità delle parti e la geometria variabile del contenzioso tributario

Il contenzioso tributario contemporaneo si caratterizza per una crescente complessità soggettiva che supera lo schema binario originario (contribuente ed ente impositore). L’inserimento di una pluralità di parti all’interno dello stesso processo — che si tratti dell’agente della riscossione chiamato a rispondere dei vizi propri degli atti esecutivi e notificatori, ovvero della complessa compagine sociale coinvolta in accertamenti unitari o societari — pone il problema centrale della gestione del litisconsorzio e della stabilità delle impugnazioni in fase di gravame.

La coesistenza di interessi plurimi richiede di bilanciare il principio dell’autonomia dei rapporti obbligatori con l’esigenza dogmatica di evitare giudicati contrastanti e pronunce inutiliter datae. L’analisi sistematica impone di verificare come le regole processuali disciplinino la fase d’appello sia nei rapporti verticali e orizzontali legati alla riscossione, sia nei fenomeni di litisconsorzio strutturale e di pregiudizialità-dipendenza tipici dei redditi prodotti in forma associata o societaria.

2. Il regime delle impugnazioni nel d.lgs. n. 546 del 1992: il coordinamento tra l’articolo 53, comma 2, e gli articoli 331 e 332 c.p.c.

L’architettura delle impugnazioni nel processo tributario trova il proprio fondamento normativo nell’articolo 49 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [in vigore dal 1° gennaio 2027 trasfuso nell’articolo 60 del d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175], il quale richiama le disposizioni del codice di procedura civile in quanto compatibili. All’interno del rito speciale, l’articolo 53, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 [corrispondente, nel nuovo Testo Unico della giustizia tributaria, all’articolo 66 del d.lgs. n. 175 del 2024] stabilisce che il ricorso in appello debba essere notificato alle parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado.

Il coordinamento tra la norma speciale e il rito ordinario si sviluppa attraverso il setaccio di due istituti fondamentali:

• L’articolo 331 c.p.c. (Cause inscindibili o dipendenti): si applica quando l’impugnazione è proposta nei confronti di alcune soltanto delle parti in cause inscindibili o tra loro dipendenti. Nelle cause di tal natura, l’omessa notifica originaria non determina automaticamente l’inammissibilità del gravame: il giudice d’appello ha il dovere di ordinare l’integrazione del contraddittorio. Ove tale ordine non venga disposto o, una volta ordinato, non venga eseguito, si produce la nullità del procedimento di secondo grado e della sentenza che lo conclude.

• L’articolo 332 c.p.c. (Cause scindibili): disciplina le ipotesi in cui le posizioni delle parti siano autonome, assolvendo alla funzione di consentire alle altre parti di conoscere l’impugnazione affinché possano eventualmente proporre a loro volta gravame nei termini previsti, senza subordinare la validità del giudizio all’integrazione coatta del contraddittorio propria dell’art. 331 c.p.c.

3. La nomofilattica delle Sezioni Unite n. 11676 del 2024 e la tassonomia delle posizioni soggettive

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza 30 aprile 2024, n. 11676, ha offerto una rigorosa opera di sistematizzazione, chiarendo che l’articolo 53, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 [articolo 66 del d.lgs. n. 175 del 2024] non introduce un automatismo generalizzato di litisconsorzio necessario in appello verso tutti i soggetti presenti nel primo grado.

Le Sezioni Unite hanno stabilito che l’art. 53, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 non crea un litisconsorzio necessario generalizzato per tutte le parti del primo grado, rimanendo operativa la distinzione civilistica tra cause inscindibili, dipendenti e scindibili. Nelle cause scindibili, l’interesse alla partecipazione all’appello di una parte può essere venuto meno, sicché non è necessaria l’integrazione del contraddittorio. La necessità dell’integrazione ex articolo 331 c.p.c. discende dunque dalla natura oggettiva della controversia e dalla verifica in concreto degli effetti della decisione sulle posizioni delle parti.

4. I fenomeni plurisoggettivi nei contenziosi societari: dal litisconsorzio necessario sostanziale alla pregiudizialità-dipendenza

La pluralità soggettiva nei contenziosi societari non è circoscritta alle società di persone. La giurisprudenza di legittimità distingue, infatti, tra fattispecie nelle quali l’unitarietà dell’imputazione reddituale determina un vero litisconsorzio necessario e fattispecie nelle quali il rapporto tra accertamento societario e accertamento del socio si configura invece come pregiudizialità-dipendenza.

4.1. Società di persone e soci

Nel paradigma tracciato dalle Sezioni Unite (Cass., Sez. Un., 4 giugno 2008, n. 14815), l’accertamento del reddito della società di persone e quello dei singoli soci sono inscindibilmente collegati per effetto dell’imputazione automatica stabilita dall’articolo 5 del TUIR.

• Fondamento dogmatico: Ricorre in tal caso un litisconsorzio necessario originario e sostanziale, in forza del quale l’impugnazione proposta anche da un solo socio o nei confronti di uno di essi impone l’integrazione del contraddittorio in sede di gravame, pena la nullità del procedimento e della sentenza.

• Riferimento normativo: Tale assetto processuale, disciplinato nel quadro vigente dall’articolo 14 del d.lgs. n. 546 del 1992 [destinato a essere sostituito, dal 1° gennaio 2027, dall’articolo 50 del d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175], regola organicamente l’intervento e il litisconsorzio nel nuovo Testo Unico della giustizia tributaria.

4.2. Società di capitali in regime di trasparenza

Quando la società di capitali opta per il regime di trasparenza fiscale (regolato dall’articolo 116 del TUIR), il meccanismo di imputazione del reddito ai soci muta la struttura del rapporto impositivo avvicinandolo a quello delle società personali.

• Fondamento dogmatico: L’imputazione diretta e proporzionale del reddito societario in capo ai soci assume carattere unitario e vincolante. La giurisprudenza di legittimità riconosce conseguentemente un litisconsorzio necessario tra la società trasparente e i soci, imponendo una trattazione congiunta e inscindibile del contenzioso.

• Riferimento normativo: Anche in questo contesto, la dinamica processuale di integrazione del contraddittorio fa capo ai parametri ordinari e troverà specifica collocazione sistematica nel citato articolo 50 del d.lgs. n. 175 del 2024 (in vigore dal 1° gennaio 2027).

4.3. Società di capitali a ristretta base partecipativa

Profondamente diversa è l’ipotesi in cui il contenzioso riguardi una società di capitali a ristretta base partecipativa a cui sia seguito l’accertamento di utili extracontabili presuntivamente distribuiti ai soci.

• Fondamento dogmatico: In questa fattispecie la giurisprudenza prevalente (Cass., sez. trib., 13 settembre 2022, n. 26699; Cass., sez. V, 13 maggio 2025, n. 12456) esclude rigorosamente la configurabilità di un litisconsorzio necessario originario. Il collegamento tra l’accertamento del maggior reddito in capo alla società e l’accertamento del reddito da partecipazione nei confronti del socio non dà luogo a un rapporto soggettivo unico, bensì a un ordinario rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra giudizi separati. Ne deriva che, pur sussistendo una netta connessione logico-giuridica — fermo restando il possibile coordinamento processuale tra i giudizi, nei limiti e secondo i presupposti stabiliti dall’ordinamento — non opera l’obbligo del litisconsorzio necessario in appello ex articolo 331 c.p.c.

• Riferimento normativo: Le regole sui poteri di coordinamento dei giudizi, attualmente disciplinate dall’articolo 39 del d.lgs. n. 546 del 1992 [che confluiranno dal 1° gennaio 2027 nell’articolo 91 del d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175], definiscono l’architettura procedimentale di raccordo.

Ne consegue che l’affermazione secondo cui il litisconsorzio societario necessario sarebbe limitato alle sole società di persone deve essere respinta: la distinzione corretta non corre tra società di persone e società di capitali, ma tra diverse strutture di imputazione del reddito e, quindi, tra diverse forme di connessione sostanziale e processuale.

5. L’interazione processuale tra ente impositore, agente della riscossione e contribuente: l’ordinanza n. 24144 del 2026

Nel rapporto verticale e orizzontale tra ente impositore, agente della riscossione e contribuente, la configurazione del litisconsorzio processuale segue coordinate incentrate sul contenuto delle domande. Quando la controversia investe esclusivamente l’esistenza o la debenza dell’obbligazione tributaria, l’agente della riscossione resta estraneo al rapporto sostanziale d’imposta e la sua posizione può risultare scindibile. Per contro, quando il contribuente impugna contestualmente atti della riscossione (cartelle, intimazioni) deducendo vizi propri o contestando la regolarità della notificazione degli atti presupposti, la posizione dell’agente assume rilievo centrale.

L’ordinanza della Corte di Cassazione, sez. V, 28 luglio 2026, n. 24144, affronta una fattispecie in cui la contribuente aveva impugnato un’intimazione e una cartella di pagamento relative a IRAP e IVA, deducendo vizi di notificazione. L’Agenzia delle entrate si era costituita in primo grado, mentre l’agente della riscossione, pur ritualmente evocato quale destinatario delle domande sulla validità della notificazione della cartella e dell’intimazione di pagamento, non si era formalmente costituito in primo grado. L’appello proposto dall’ente impositore era stato definito dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise senza l’integrazione del contraddittorio nei confronti del concessionario. La Suprema Corte ha cassato con rinvio la sentenza, disponendo il nuovo esame previa integrazione del contraddittorio (regime che troverà compiuta simmetria applicativa anche nel rito del Testo Unico di cui al d.lgs. n. 175 del 2024).

6. L’evocazione rituale senza costituzione formale: la chiave di lettura della giurisprudenza di legittimità

La pronuncia n. 24144/2026 può essere letta, sul piano sistematico, alla luce del criterio di qualificazione delle cause elaborato dalle Sezioni Unite n. 11676/2024, introducendo tuttavia un profilo di notevole interesse in ordine al rilievo processuale dell’evocazione rituale dell’agente della riscossione anche in assenza della sua costituzione formale nel primo grado.

• La distinzione tra evocazione e inscindibilità automatica: l’evocazione rituale dell’agente costituisce il presupposto processuale che consente di verificare la sua posizione nel giudizio di primo grado; essa, tuttavia, non determina di per sé l’inscindibilità della causa, la quale deve essere accertata in relazione all’oggetto delle domande e agli effetti della decisione sulle posizioni delle parti.

• Il valore della mancata costituzione: la Corte non considera decisiva la mera inerzia o l’assenza di costituzione formale. Ai fini della configurabilità del litisconsorzio necessario processuale, la partecipazione al primo grado non necessariamente coincide con la costituzione formale della parte, potendo assumere rilievo l’avvenuta rituale instaurazione del contraddittorio nei suoi confronti, quando la controversia abbia ad oggetto una posizione direttamente riferibile a quel soggetto.

7. La proiezione eurounitaria: l’autonomia processuale nazionale e l’ambito applicativo dell’articolo 47 della CDFUE

La verifica della compatibilità eurounitaria della disciplina processuale dell’integrazione del contraddittorio richiede rigore metodologico, in particolare quando il contenzioso tributario concerna tributi armonizzati quali l’imposta sul valore aggiunto (IVA).

Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in mancanza di una disciplina unionale armonizzata in materia di contenzioso e rito tributario, spetta all’ordinamento interno di ciascuno Stato membro stabilire le modalità procedurali — nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività — volte a garantire la tutela dei diritti riconosciuti dal diritto dell’Unione (principio dell’autonomia processuale).

La circostanza che la controversia riguardi l’IVA, in quanto tributo armonizzato, non determina di per sé l’applicazione dell’art. 47 CDFUE a ogni questione processuale interna. L’art. 47 rileva quando la controversia ricada nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione. Ove tale presupposto sussista, la disciplina nazionale dell’integrazione del contraddittorio ex articolo 331 c.p.c. non presenta profili d’incompatibilità, configurandosi anzi come presidio coerente a tutela dell’integrità del contraddittorio e del diritto di difesa di tutte le parti coinvolte.

8. La dimensione convenzionale (CEDU): l’esclusione delle controversie fiscali ordinarie dall’articolo 6, paragrafo 1, e il perimetro delle sanzioni punitive

L’analisi della dimensione convenzionale impone di attenersi rigorosamente ai criteri interpretativi elaborati dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo.

È principio consolidato nella giurisprudenza di Strasburgo (a partire dalla sentenza della Grande Camera della Corte EDU, 12 luglio 2001, Ferrazzini c. Italia) che le controversie in materia fiscale esulano dall’ambito di applicazione della nozione autonoma di “diritti e obblighi di carattere civile” (civil rights and obligations) di cui all’articolo 6, paragrafo 1, della CEDU, nonostante le rilevanti ripercussioni patrimoniali dei tributi sui contribuenti.

Nelle ordinarie controversie tributarie, sottratte all’ambito civile dell’art. 6 CEDU secondo la giurisprudenza Ferrazzini, il fondamento immediato della disciplina del contraddittorio è individuabile nelle garanzie costituzionali e nella disciplina processuale interna, ferma restando la possibile rilevanza convenzionale delle controversie aventi ad oggetto sanzioni sostanzialmente penali.

9. Considerazioni conclusive

L’esame congiunto dei fenomeni di litisconsorzio societario e delle dinamiche processuali tra ente impositore e agente della riscossione evidenzia che il processo tributario contemporaneo non tollera automatismi interpretativi. La Sez. Un. n. 11676/2024 esclude un litisconsorzio processuale generalizzato fondato sulla mera partecipazione al primo grado; Cass. n. 24144/2026, tuttavia, dimostra che la soluzione non risiede in un dogmatico ossequio alla formalità della costituzione.

Il vero nodo problematico e l’effettivo contributo dogmatico che emerge dall’ordinanza in esame non si esauriscono nella mera constatazione che l’agente della riscossione debba essere chiamato in appello, bensì nell’interrogativo sistemico di fondo: se l’articolo 331 del codice di procedura civile individui la “parte” da integrare sulla base della sola partecipazione formale al giudizio oppure sulla base dell’avvenuta instaurazione di una controversia nei suoi confronti, allorché la decisione giurisdizionale abbia inciso su una domanda specificamente riferita alla sua attività.

In questa prospettiva, la nozione di parte nel giudizio d’impugnazione tributaria si sgancia da un rigido formalismo cartolare per ancorarsi alla concreta dinamica del rapporto processuale, offrendo così una chiave di lettura evolutiva in vista della piena operatività del nuovo Testo Unico della giustizia tributaria di cui al d.lgs. n. 175 del 2024 (efficace dal 1° gennaio 2027).