CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 21393 depositata il 23 giugno 2026 – La tecnica motivazionale per relationem è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo

Avviso di accertamento – IRES, IRAP e IVA – Crediti d’imposta – Documentazione – Motivazione apparente – Omessa pronuncia – Accoglimento

Fatti di causa

1. MO.M.A. Srl riceveva l’avviso di accertamento n. (…) per l’anno 2011 ai fini IRES, IRAP e IVA, con cui venivano recuperate a tassazione delle variazioni in diminuzione apportate all’utile di bilancio nel quadro RF del Modello Unico 2012, afferenti a spese, imposte anticipate, proventi non tassabili e crediti d’imposta, per la carente documentazione. La perdita dichiarata di euro 338.037,00 veniva rettificata in un utile di Euro 407.770,00, con una variazione di Euro 745.477,00.

2. La CTP di Salerno, con la sentenza n. 5031/2017, dichiarava cessata la materia del contendere limitatamente a un rilievo del valore di Euro 88.949,00 riguardante imposte anticipate, annullato in sede di autotutela, e per il resto accoglieva il ricorso per le “lacune motivazionali dell’accertamento” e le prove offerte dalla contribuente.

3. La CTR della Campania, con la sentenza n. 2011/2019, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate. Il giudice regionale rilevava che l’Amministrazione: “non riesce a controbattere le precise argomentazioni dei primi giudici. Infatti, al di là di sterili argomentazioni, nel merito della vicenda (i motivi) nulla aggiungono a quanto rappresentato in 1. L’analisi dei fatti posta in essere dai primi giudici risulta pienamente condivisibile in ordine alle rettifiche operate dall’Agenzia e l’Agenzia in questa sede ripropone tutto quanto già rappresentato in 1. Anche l’eccezione che buona parte della documentazione era in lingua inglese non sembra scalfire le considerazioni innanzi proposte, anche perché i documenti erano di facile traduzione (…)”.

4. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato un unico motivo mentre la contribuente ha resistito con controricorso.

5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

6. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo la controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo, rubricato “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.”, l’Agenzia delle entrate deduce che il giudice di appello ha omesso di pronunciarsi sulle specifiche censure sviluppate con il gravame, aderendo in modo acritico alla prospettazione della contribuente e riprendendo le argomentazioni del giudice di primo grado. La motivazione della sentenza è meramente apparente, risolvendosi in una generica conferma della correttezza della decisione impugnata, senza spiegare perché la decisione di primo grado fosse condivisibile. L’Ufficio aveva rilevato:

– che non vi era corrispondenza tra i dati contabili esposti in bilancio e i decreti di concessione degli stanziamenti esposti dalla società come crediti;

– che una parte della documentazione era riferibile a differenti annualità (2012, 2014 e 2015), che alcuni decreti concessori non riportavano l’importo che veniva riconosciuto e altri erano indirizzati a soggetti diversi, mentre mancavano i documenti di raccordo tra i proventi ricevuti e i crediti iscritti in bilancio;

– che le difficoltà di lettura della documentazione depositata prima del giudizio, per lo più in lingua straniera, era stata riconosciuta anche dalla società, come risulta dalla e-mail 13/4/2017 del professionista delegato a rappresentare la contribuente. Le dichiarazioni del professionista potevano considerarsi una confessione stragiudiziale, dato che l’Amministrazione aveva inutilmente cercato di confrontarsi con la parte per ottenere dei chiarimenti;

– che sull’annullamento del recupero dell’importo di Euro 305.581,00 i primi giudici avevano fornito una motivazione inconferente, ravvisando un’irregolarità solo formale per la mancata compilazione del quadro RU. Avevano citato una risoluzione ministeriale, che non atteneva ai crediti oggetto di recupero, senza prendere in considerazione le argomentazioni dell’Ufficio sull’assenza di documentazione in grado di dimostrare i crediti;

– che il primo giudice aveva individuato una lievissima differenza tra le riprese effettuate ai fini IRES e quelle compiute ai fini IRAP ma aveva comunque ritenuto di annullare, nonostante il collegamento fra le due riprese, l’intero rilievo sull’IRAP.

2. La controricorrente ha chiesto che il ricorso sia dichiarato inammissibile per violazione dell’art. 348-ter, quinto comma, c.p.c. perché, “al netto delle titolazioni”, l’oggetto sostanziale del giudizio è l’omesso esame di un fatto decisivo, venendo riproposte le stesse ragioni esposte nei precedenti gradi di giudizio. Il ricorso è improcedibile ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c. in quanto giudice non ha reso una sentenza incompleta ma ha disatteso le argomentazioni dell’appellante, aderendo alla decisione di primo grado mentre l’Ufficio pretenderebbe un riesame del merito della vicenda. Il ricorso è inammissibile o improcedibile anche ai sensi dell’art. 366 c.p.c., non venendo indicati i motivi per cui si chiede la cassazione della sentenza, con precisazione delle norme di diritto su cui essi si fondono.

Con una “fumosa” prospettazione non viene inquadrata la questione di diritto oggetto dell’impugnazione né è possibile correlare il contenuto del ricorso alla violazione dell’art. 112 c.p.c.

3. Le eccezioni pregiudiziali d’inammissibilità e improcedibilità del ricorso non possono essere accolte.

3.1. Il vizio di omessa pronuncia differisce dal vizio di omessa motivazione. L’omessa pronuncia implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto mentre l’omessa motivazione presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificazione (Cass. 6150/2021, Cass. 22204/2021 e Cass. 27551/2024). Dalla lettura del ricorso si evince, tuttavia, in modo sufficientemente chiaro, che l’Amministrazione, pur deducendo la violazione dell’art. 112 c.p.c. per l’omessa pronuncia sui motivi di appello (v. ricorso per cassazione, pag. 3), contesti anche e soprattutto la motivazione apparente della decisione per poi individuare le doglianze rivolte alla sentenza di primo grado appellata rimaste senza risposta: “(…) non v’è chi non veda come detta motivazione sia solo apparente risolvendosi la stessa in una mera e generica affermazione di correttezza della decisione di primo grado (…) senza spiegare le ragioni per cui la decisione di primo grado fosse corretta (…)” (v. ricorso per cassazione, pag. 4). In altre parole, parte ricorrente sostiene che la motivazione sia talmente carente da non consentire d’identificare il percorso argomentativo utilizzato dal giudice. Anche dopo la riformulazione dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’obbligo di motivazione della sentenza è comunque prescritto dagli artt. 111, sesto comma, Cost., 132, primo comma, num. 4, c.p.c., 118, primo comma, disp. att. c.p.c. e, con specifico riferimento al giudizio tributario, dall’art. 36, secondo comma, num. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992.

3.2 Qualificato il motivo anche come denuncia del vizio di motivazione apparente, il suo scrutinio non trova ostacolo nell’art. 348-ter, quarto e quinto comma, c.p.c., e oggi nell’art. 360, quarto comma, c.p.c., secondo cui, quando la pronuncia di appello conferma la pronuncia di primo grado per “le stesse ragioni inerenti ai medesimi fatti” poste a base della decisione impugnata, il ricorso per cassazione può essere proposto solo per i motivi di cui all’art. 360, primo comma, num. 1, 2, 3, e 4 c.p.c. perché il vizio di motivazione apparente è riconducibile all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c. e quindi può essere preso in considerazione anche nel caso di “doppia conforme”. Il vizio di cui al num. 5 dell’art. 360 c.p.c. riguarda invece, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite (Cass., Sez. U., 8053/2014), l’omesso esame di un fatto storico oggetto di discussione tra le parti.

3.3 Non può nemmeno ritenersi che parte ricorrente, lamentando un vizio processuale per la carente motivazione della sentenza, miri, in realtà, a ottenere la rivalutazione dei fatti già operata dal giudice di appello, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo non consentito, terzo grado di merito. Il vizio denunciato è quello di motivazione apparente e solo per giustificare il fatto che la doglianza fosse sufficientemente specifica parte ricorrente ha riassunto le ragioni che, a suo dire, giustificavano la rettifica della dichiarazione e avrebbero dovuto essere prese in considerazione nel giudizio di secondo grado.

4. Il motivo del ricorso è fondato perché non è soddisfatto il minimo costituzionale di motivazione.

4.1 Per le Sezioni Unite la riformulazione dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del D.L. n. 83 del 2012, conv. in legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.

È denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. L’anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., n. 8053 e 8054 del 2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass., Sez….

4.2 La tecnica motivazionale per relationem è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U., 14814/2008). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi d’impugnazione proposti (Cass., 16612/2015) sicché deve considerarsi nulla – in quanto meramente apparente – una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione d’infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica e adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. 22022/2017 e Cass. 27112/2018).

4.3 Nel caso in esame la motivazione del giudice di appello si risolve in una motivazione apparente perché, nonostante la parte avesse indicato quali critiche rivolgesse alla sentenza impugnata, il giudice si limita a richiamare la precedente motivazione. Non consente di apprezzare per quali ragioni ritenga che la documentazione contestata depositata dalla contribuente sia intelleggibile ed esaustiva o, in alternativa, non sia rilevante perché comunque le rettifiche dell’Ufficio erano prive di giustificazione. Nel ricorso vengono riportate alcune esemplificazioni (v. ricorso per cassazione, pag. 5 e 6), contenute nell’atto di appello, relative a decreti di concessione e progetti non riferibili, almeno in apparenza, alla contribuente oppure non riportanti le somme di denaro stanziate. La Corte regionale afferma che l’appello non contenga argomentazioni che non abbiano già trovato risposta nella motivazione del giudice di primo grado ma non consente di comprendere perché i documenti, su cui l’Amministrazione aveva soffermato l’attenzione, siano inconferenti.

5. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.