CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 21317 depositata il 23 giugno 2026

Rimborso IVA – Fatturazione – Detraibilità – Impugnazione – Silenzio-rifiuto – Split-payment – Compensazione delle spese di lite – Accoglimento

Fatti di causa

1. Il presente giudizio trae origine, secondo quanto emerge dagli atti di causa, dall’impugnazione del silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso IVA chiesto da C.A. nel 2021, con riferimento all’anno d’imposta 2020, derivante dalla contabilizzazione nel 2018 delle fatture emesse dalle consorziate per le prestazioni rese e non fatturate in relazione ad una serie di servizi di stenotipia nell’interesse del Ministero della Giustizia, che erano state pagate in un momento successivo, ossia nel 2018, anno in cui il Consorzio ha operato il ribaltamento dei ricavi ai consorziati. Il credito IVA oggetto di rimborso scaturisce dunque dall’attività svolta dal Consorzio per gli enti pubblici, con l’emissione di fatture per operazioni attive in regime di split-payment e il conseguente ribaltamento dei costi sulle consorziate. Nel caso di specie la questione è sorta in relazione alla prestazione di servizi svolta dal Consorzio nel periodo 2015-2017 in favore del Ministero della Giustizia, per un valore di circa settantasette milioni di euro, una parte dei quali era stata trattenuta e recuperata solo nel 2018. Proprio dal ribaltamento di tali costi verso le consorziate era scaturita la questione della detraibilità dell’IVA. Difatti, le consorziate avevano fatturato nei confronti del Consorzio al momento del pagamento nel 2018 e tale modalità di fatturazione era stata contestata dall’amministrazione finanziaria, ritenendo che le stesse avrebbero dovuto fatturare non al momento del pagamento, ma in quello dell’esecuzione delle prestazioni, diversamente dal Consorzio, il quale, proprio perché in regime di split-payment, non poteva fatturare in via anticipata ai sensi dell’art. 6, comma 5, D.P.R. n. 633 del 1972. Proprio l’IVA addebitata dalle consorziate con le suddette fatture ha, per le ragioni anticipate, concorso a determinare nel periodo d’imposta 2018 l’eccedenza a credito oggetto di causa.

2. Venendo al contenzioso instaurato a seguito dell’impugnazione del silenzio-rifiuto la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Caserta ha accolto il ricorso proposto dal consorzio contribuente, con la sentenza n. 4441/2022, confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria (hinc: CGT2), che, con sentenza n. 7164/2023 depositata in data 22/12/2023, ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, disponendo la compensazione delle spese di lite.

2.1. In sintesi, la CGT2 ha rilevato che, secondo Cass. 23/05/2022, n. 16479, in linea con quanto già evidenziato in relazione a fattispecie similare (Cass. n. 25455/2021), il pagamento delle prestazioni di servizio determina l’esigibilità dell’imposta, ossia l’attitudine attuale dell’imposta ad essere pretesa da parte dell’erario. Sicché, con riguardo alla normativa italiana, la giurisprudenza unionale ha stabilito che l’art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633 del 1972, attribuendo rilevanza a fini impositivi, con riferimento alle prestazioni di servizi, al pagamento del relativo corrispettivo, non contrasta con l’art. 10 della sesta direttiva. Quest’ultima norma, infatti, pur identificando il fatto generatore dell’imposta con l’esecuzione della prestazione, consente tuttavia agli Stati membri di stabilire che l’imposta diventi esigibile, per tutte le prestazioni, solo con l’incasso del corrispettivo (CGUE, 26/10/1995, causa C-144/94). Di conseguenza, è il pagamento del corrispettivo a segnare l’estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione.

2.1. Quanto appena rilevato – ad avviso della CGT2 – deve essere posto in correlazione con i seguenti fatti, da ritenere pacifici: 1) il Consorzio ha versato l’IVA fatturata dalle consorziate; 2) in assenza di imposta a debito per effetto dell’applicazione del meccanismo dello split payment, il medesimo Consorzio non ha avuto modo di compensarla “internamente” mediante l’esercizio del diritto di detrazione “imposta da imposta”, con ciò non potendo far altro che chiederla a rimborso all’Erario; 3) di conseguenza, non solo non si è verificata alcuna sottrazione di imponibile/imposta all’Erario ma, al contrario, il riconoscimento del diritto al rimborso oggetto del giudizio postula l’attuazione del principio di neutralità dell’IVA, il quale vieta ogni impedimento alla detrazione dell’IVA addebitata in via di rivalsa dai fornitori (ossia, le consorziate). Peraltro, a riprova della pretestuosità della tesi dell’uﬃcio, il giudice d’appello ha evidenziato come quest’ultimo non avesse mai mosso alcuna contestazione a carico delle consorziate.

2.2. La CGT2 conclude, pertanto, evidenziando che: “quand’anche fossero ravvisabili irregolarità nella condotta dei fornitori, comunque rimarrebbe esistente il credito (per Iva a credito non compensabile con l’Iva a debito) vantato dal Consorzio, mentre il ritardo nei pagamenti da parte della P.A. (Ministero della Giustizia) e la ritardata fatturazione da parte dei consorziati non possono ripercuotersi in danno del Consorzio, fino a negargli il rimborso del detto credito per non essere contestato che il Consorzio abbia versato l’Iva fatturata dalle consorziate.”

3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

4. La cessionaria C.F. Srl (già C.S. Srl) e C.A. hanno depositato controricorso, proponendo, contestualmente ricorso incidentale con un motivo.

4.1. La controricorrente e ricorrente incidentale ha depositato anche memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 1 e dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp att. cod. proc. civ., in combinato disposto con l’art. 3 D.L. n. 145 del 2013, conv. dalla legge n. 9 del 2014 in relazione all’art. 360 n. 4 cod. proc. civ.

1.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che la sentenza impugnata è apparentemente motivata circa l’accoglimento della tesi del contribuente relativa all’esistenza dei presupposti costitutivi del credito IVA e al riconoscimento da parte dell’amministrazione, dato che si appiattisce sulle deduzioni avversarie. Richiamati i contenuti della sentenza impugnata evidenzia, poi, che la sua motivazione difetta, all’evidenza, di adeguato iter logico procedimentale, non comprendendosi in base a quali elementi spetti al Consorzio il diritto al rimborso dell’IVA, né da quali documenti risulti che il credito vantato è solo ed unicamente quello riferito all’IVA per le prestazioni rese verso il committente pubblico sulla base delle fatture emesse dalle consorziate in esito al ribaltamento dei ricavi, una volta ottenuto il pagamento effettivo dall’ente pubblico (nella specie Ministero della Giustizia). La ricorrente ha, quindi, richiamato, a pag. 7 ss. del ricorso in cassazione, i contenuti dell’atto di appello.

1.2. Il motivo è infondato, dal momento che è chiaramente rinvenibile nella sentenza impugnata l’iter seguito dal giudice di seconde cure, il quale ha ritenuto come la fatturazione da parte delle consorziate fosse correttamente avvenuta al momento del pagamento eseguito nel 2018, dato che quest’ultimo costituisce l’estremo limite temporale per la fatturazione. In sostanza, facendo leva sul fatto che il pagamento delle consorziate da parte del consorzio (con l’emissione della fatture delle prime nei confronti del secondo) è avvenuto nel 2018, quando il consorzio stesso è stato pagato dal Ministero della Giustizia – adottando, con riferimento al versamento dell’IVA il regime di split payment, che impediva la formazione di IVA a debito da compensare con quella addebitata in rivalsa con le consorziate – la CGT2 non ha rilevato criticità in ordine all’esistenza del credito IVA.

2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 1 D.P.R. n. 443 del 1997 e dell’art. 30 D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che, qualora si volesse ritenere che il “riconoscimento del credito” derivi dal silenzio dell’amministrazione sulla precedente domanda di rimborso, occorre dedurne l’erroneità. In particolare, ha richiamato gli artt. 30, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, 1 D.P.R. n. 443 del 1997, 54 bis, commi 1 e 2, lett. b), D.P.R. n. 633 del 1972, evidenziando che dal combinato disposto delle citate norme emerge con chiarezza che il contribuente che vanti un diritto di credito IVA nei confronti dell’Erario può alternativamente portare l’importo a credito in detrazione nell’anno successivo oppure chiedere il rimborso dell’imposta. Ora, per il principio di alternatività tra rimborso e detrazione, il contribuente che abbia optato per la richiesta di rimborso dell’imposta non può successivamente portarlo in detrazione, a meno che non scelga di portarlo in compensazione nell’anno successivo a quello in cui è maturato. Tuttavia, ne deve provare sempre la spettanza, non valendo l’eventuale inerzia dell’amministrazione sulla domanda di rimborso precedente come riconoscimento del credito d’imposta, come sembra ritenere, implicitamente, la CGT2.

2.3. Il motivo è fondato.

2.4. Occorre preliminarmente rilevare che, diversamente da quanto sostenuto dalla controricorrente (pag. 13 del controricorso), il motivo in esame esprime una censura individuabile e specifica.

La stessa controricorrente afferma nella memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.: “Contrariamente a quanto afferma l’Agenzia, infatti, la CGT: 1) non ha riconosciuto la spettanza del Credito IVA chiesto a rimborso in virtù del silenzio serbato dall’uﬃcio sulla domanda formulata dal Consorzio in sede di dichiarazione; 2) ha, di converso, accertato la spettanza del Credito IVA in base alla documentazione versata in atti e alla non contestazione dei fatti costitutivi del medesimo credito da parte dell’uﬃcio (“L’esistenza del credito in esame non è contestata, perché è stata dimostrata dalla documentazione prodotta in giudizio ed in precedenza consegnata all’uﬃcio, che nulla ha osservato al riguardo”)”.

Il fulcro della decisione impugnata sta, invece, nella statuizione che “il riconoscimento del diritto al rimborso oggetto del giudizio postula l’attuazione del principio di neutralità dell’IVA, il quale vieta ogni impedimento alla detrazione dell’IVA addebitata in via di rivalsa dai fornitori (ossia, le consorziate)”. Il giudice d’appello consolida poi questa statuizione aggiungendo che: “Peraltro, a riprova della pretestuosità della tesi dell’uﬃcio, si è già documentato che l’Agenzia delle Entrate non ha mai mosso alcuna contestazione a carico delle consorziate del Consorzio”. L’affermazione esprime la ratio decidendi in esito alle considerazioni che: 1) il Consorzio ha pacificamente versato l’IVA fatturata dalle consorziate; 2) in assenza di imposta a debito per effetto dell’applicazione del meccanismo dello split payment, il medesimo Consorzio non ha avuto modo di compensarla “internamente” mediante l’esercizio del diritto di detrazione “imposta da imposta”, con ciò non potendo far altro che chiederla a rimborso all’Erario; 3) di conseguenza, non solo non si è verificata alcuna sottrazione di imponibile/imposta all’Erario ma, al contrario, il riconoscimento del diritto al rimborso oggetto del giudizio postula l’attuazione del principio di neutralità dell’IVA, il quale vieta ogni impedimento alla detrazione dell’IVA addebitata in via di rivalsa dai fornitori (ossia, le consorziate). Quindi, si assume il “riconoscimento del diritto”, scaturente, nell’impianto della decisione, giustappunto dalla condotta dell’Uﬃcio, che nulla ha osservato al riguardo. Sul punto, si riferisce in narrativa sintetizzando il contenuto della decisione di primo grado, l’Agenzia si è limitata ad eccepire che, dovendo ribaltare le somme ai consorziati, il Consorzio ha richiesto a questi ultimi di emettere a suo favore nel 2018 (alcuni anche nel 2019) fatture con oggetto “Servizi di verbalizzazione atti dibattimentali”, i quali però sono stati resi nei confronti del Ministero negli anni 2012-2017.

2.5. Al riguardo, l’Agenzia assume, come riportato a pag. 3 del ricorso in cassazione, che, “data l’obbligatorietà del ribaltamento dei ricavi e dei costi sostenuti dal Consorzio dovuta sul presupposto che tutte le operazioni (rectius, i ricavi) e costi sostenuti dallo stesso non possono che essere direttamente riferibili alle società consorziate, le fatture dovevano essere emesse dalle consorziate non già al momento dell’incasso, con il successivo ribaltamento, da parte del Consorzio, bensì, all’atto di emissione delle fatture attive emesse al Ministero, al quale, in virtù delle previsioni contrattuali, la fatturazione avveniva con cadenza bimestrale, al momento della esecuzione dei servizi”.

In effetti, l’art. 10, par. 2 della sesta direttiva (corrispondente all’art. 64 della direttiva n. 2006/112) stabilisce che “Le cessioni di beni diverse da quelle di cui all’articolo 5, paragrafo 4, lettera b), e le prestazioni di servizi che comportano successivi versamenti di acconti o pagamenti, si considerano effettuate all’atto della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti“: fatto generatore ed esigibilità si verificano alla scadenza del periodo cui si riferiscono i pagamenti (secondo le precisazioni di Corte giust. 29 novembre 2018, causa C-548/17, punto 31, e 3 settembre 2015, causa C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company 00D, punto 50); la giurisprudenza unionale ha precisato che in forza dell’art. 64 della direttiva iva, il momento dell’insorgenza dell’obbligazione tributaria è determinato in funzione della scadenza dei periodi cui si riferiscono i pagamenti successivi (Corte giust. 28 ottobre 2021, causa C-324/20, X-Beteiligungsgesellschaft mbH, punto 38). V’è riscontro, nell’ordinamento interno, nell’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 che reputa effettuate le prestazioni di servizio di carattere periodico o continuativo nel mese successivo a quello in cui sono rese (vedi, in tema, Cass. 28/10/2021, n. 30456; Cass. 10/05/2019, n. 12468, punto 7.3.).

2.6. Questa Corte, pur ritenendo acclarato che il fatto generatore consiste nella effettuazione della prestazione periodica e continuativa, di modo che l’obbligo di fatturazione non può che insorgere con la predetta scadenza periodica (perché fisiologicamente è in tale momento che dovrebbero intervenire contemporaneamente il pagamento della prestazione e l’esigibilità dell’imposta), ha, peraltro, precisato che, qualora non intervenga il pagamento, l’obbligo di fatturazione, sia pure già esistente, rimane dilazionabile sino all’effettivo pagamento, con la conseguenza che la contestazione dell’omessa fatturazione, in tali condizioni, da parte dell’Agenzia può fondarsi solo sulla deduzione e sulla prova di comportamenti del soggetto obbligato che dimostrino la sua volontà di sottrarsi all’adempimento dell’obbligo di versamento dell’imposta (Cass. 01/04/2021, n. 9062).

2.7. Il punto è, tuttavia, che l’Agenzia aveva allegato circostanze idonee a escludere a monte almeno in parte la sussistenza del diritto al rimborso: si legge difatti in ricorso, per un verso, che “non solo le fatture del Consorzio in split payment vengono prodotte solo in parte risultando nei documenti depositati “4) campione di fatture in split payment” ma prima afferma che il credito d’imposta è relativo al periodo 2015-2017, ma poi nel produrre il decreto ingiuntivo in forza del quale il Consorzio ha ottenuto l’integrale pagamento delle somme ancora dovute dal Ministero della Giustizia ribaltando i ricavi alle consorziate, che hanno di conseguenza emesso le fatture passive con l’applicazione dell’Iva ora richiesta in rimborso, emerge che il credito comprendeva anche alcune fatture rimaste insolute del 2012, del 2013 e del 2014″; per altro verso che lo stesso Consorzio aveva dedotto, con le controdeduzioni in appello, di avere “già conseguito dallo stesso uﬃcio, per i periodi d’imposta 2015-2017, rimborsi IVA per oltre Euro 13 mln. relativi ad eccedenze scaturenti dall’esecuzione del medesimo contratto di appalto con il Ministero della Giustizia da cui si è generato il credito in contestazione”. La contestazione emerge peraltro anche dallo stralcio dell’atto di appello riportato in ricorso, in cui si legge anzitutto che “l’onere probatorio incombe sull’attore e che lo stesso nulla ha provato”, nonché che “Tale modalità di contabilizzazione, oltre ad essere irregolare, è anche di ostacolo al controllo da parte dell’Agenzia, in quanto non è possibile verificare se tali importi effettivamente non siano stati fatturati al momento di effettuazione della prestazione, e quindi l’IVA non abbia già concorso alla formazione dei crediti rimborsati per gli anni 2015-2016 e 2017”.

2.8. Diversamente da quanto sostenuto dal giudice di seconde cure non poteva, quindi, avere alcun rilievo il silenzio tenuto dall’amministrazione finanziaria, come precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali il legislatore prende sì in considerazione l’inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile: l’art. 21, comma 2, primo nucleo normativo, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ammette il ricorso contro il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione a qualsiasi richiesta di rimborso, comprese quelle rappresentate dall’indicazione in dichiarazione del credito d’imposta idonea a manifestare la volontà di richiedere il rimborso; e il silenzio rifiuto funge, come autorevole dottrina ha sottolineato, da anello di congiunzione tra la procedimentalizzazione del diritto al rimborso e la sua tutela in sede giudiziale. L’omesso esercizio del potere di controllo non determina, quindi, alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., Sez. U, 29/07/2021, n. 21766).

3. Passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 15, commi 1e 2e 36, comma 2, n. 4 D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. la CGT2 ha illegittimamente confermato l’integrale compensazione delle spese di lite del primo grado di giudizio, senza fornire adeguata motivazione circa la sussistenza delle gravi ed eccezionali ragioni che giustificano la deroga al principio per cui le spese di lite seguono la soccombenza. È conseguentemente illegittima anche la decisione di compensazione delle spese del grado di appello.

3.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata è stata censurata nella parte in cui ha rigettato l’appello incidentale avente per oggetto la statuizione del giudice di prime cure che disponeva la compensazione delle spese di lite, in violazione dell’art. 15 D.Lgs. n. 546 del 1992.

3.2. La dimostrata illegittimità della decisione di rigetto dell’appello incidentale travolge secondo logica la statuizione con cui sono state compensate le spese del grado di appello, venendo meno l’unica motivazione addotta dalla CGT a sostegno di tale decisione, ossia l’asserita “reciproca soccombenza” tra le parti.

3.3. Il motivo di ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale.

4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il secondo motivo di ricorso principale, mentre il primo motivo deve essere rigettato. Il ricorso incidentale è assorbito.

5. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso principale e rigetta il primo motivo; dichiara assorbito il ricorso incidentale;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.