AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 133 del 3 luglio 2026
Contributo straordinario dovuto per affrancare la riserva costituita ai sensi dell’articolo 26 del decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104 – Base imponibile – Modalità di pagamento – Articoli 1, comma 69, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 e 121 del decreto–legge 19 maggio 2020, n. 34
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La società [Alfa] (di seguito Istante) chiede chiarimenti sulla corretta interpretazione dell’articolo 1, comma 69, della legge 30 dicembre 2025, n. 199, e, in particolare, se sia possibile utilizzare in compensazione orizzontale i crediti acquistati ai sensi dell’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, ai fini del pagamento del contributo straordinario dovuto per affrancare la riserva costituita ai sensi dell’articolo 26 del decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 ottobre 2023, n. 136.
A tal fine, l’Istante rappresenta che l’articolo 26 del d.l. n. 104 del 2023 ha istituito l’obbligo, per le banche, di versare un’imposta straordinaria sui c.d. ”extraprofitti”, calcolata sull’incremento del margine di interesse iscritto alla voce n. 30 del conto economico dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 rispetto a quello maggiorato del 10 per cento iscritto, nella medesima voce, del conto economico dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022.
L’Istante riferisce, altresì, che in considerazione di quanto previsto dal comma 5bis della citata norma con il quale si attribuiva al soggetto d’imposta la possibilità di versare il contributo straordinario di cui al comma 4 o di scegliere di rafforzare il patrimonio mediante la costituzione di una riserva non distribuibile pari a 2,5 volte l’importo del contributo dovuto ha optato per il rafforzamento patrimoniale, approvando l’accantonamento a riserva con delibera di approvazione del bilancio 2023.
L’Istante, peraltro, ricorda di avere incorporato con efficacia dal […] 2023 la Beta, in amministrazione straordinaria ex articolo 70, comma 1, del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (c.d. TUB), dal 2022 e, al riguardo, precisa che i Commissari preposti alla gestione della procedura straordinaria avevano già deliberato l’accantonamento della riserva in luogo del versamento dell’imposta straordinaria di cui al citato articolo 26.
Inoltre, precisa che, a seguito dell’incorporazione, nel bilancio del 2024 ha iscritto a riserva un importo comprensivo della riserva costituita dall’incorporata ex articolo 26, comma 5bis, del d.l. n. 104 del 2023.
L’Istante evidenzia, poi, che il legislatore, con la previsione di cui all’articolo 1, commi 69 e seguenti, della l. n. 199 del 2025, ha introdotto la possibilità di versare un’imposta straordinaria, attribuendo alle banche la facoltà di affrancare la riserva sugli extraprofitti iscritta nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025, con il versamento di un contributo straordinario del 27,5 per cento, oppure di affrancare la riserva iscritta nel bilancio in corso al 31 dicembre 2026, con il versamento di un contributo del 33 per cento.
Tanto premesso, l’Istante riferisce che il Consiglio di amministrazione ha deciso di affrancare la riserva iscritta nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025 e, a tal fine, evidenzia che al tempo della costituzione della riserva, a scopo prudenziale, la stessa è stata iscritta per un importo superiore a quello prescritto dal legislatore.
Ciò posto, chiede quale, tra gli importi di seguito indicati, sia da prendere in considerazione ai fini dell’affrancamento di cui articolo 1, commi 69 e seguenti, della l. n. 199 del 2025:
«l’importo della riserva così come risultante dal fascicolo di bilancio 2025 che verrà approvato dall’assemblea dei soci nel corso del 2026 e che sarà pari a Euro […] mila (oltre alla riserva ex [Beta] pari ad Euro […] mila, e quindi per un tale pari ad Euro […] mila)»;
«l’importo della riserva che risulta nel mastrino […] Riserva Extra Profitti articolo 26 (5bis) L. 136/2023, ad esito del giroconto effettuato in data 31/12/2025 (Allegato 15, cit.), che ha ridotto la riserva accantonata nel medesimo mastrino all’importo di Euro […] mila (oltre alla riserva ex [Beta] pari ad euro […] mila, e quindi per un ammontare pari ad Euro […] mila)», ovvero il solo importo che avrebbe dovuto essere iscritto in detta riserva in base alla prescrizione tributaria.
L’Istante chiede, infine, se sia possibile versare l’imposta sostitutiva in questione mediante la compensazione di crediti acquistati a norma dell’articolo 121 del d.l. n. 34 del 2020, atteso che l’articolo 1, comma 73, della l. n. 199 del 2025 dispone che «ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo di cui ai commi da 68 a 72, nonché del relativo contenzioso, si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi», imposte che sarebbero pacificamente compensabili con i crediti anzidetti.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società Istante propone le soluzioni interpretative di seguito sintetizzate.
Con riguardo al primo quesito, ritiene che l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 1, comma 69, della l. n. 199 del 2025 non vada calcolata sull’importo della riserva risultante dal bilancio relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, bensì sul minor importo corrispondente a 2,5 volte il contributo straordinario determinato ex articolo 26 del d.l. n. 104 del 2023, atteso che il maggiore importo non discende da una precisa prescrizione legislativa.
In relazione al secondo quesito, l’Istante ritiene che il contributo straordinario dovuto possa essere versato utilizzando in compensazione il credito acquistato ex articolo 121 del d.l. n. 34 del 2020. In tal senso, deporrebbe, implicitamente, il rinvio previsto dall’articolo 1, comma 73, della legge n. 199 del 2025.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere viene reso sulla base dei documenti, delle informazioni e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, certezza ed esaustività, e non implica in alcun modo la verifica della sussistenza, in capo all’istante, di tutti gli altri requisiti richiesti dalla legge e dai documenti di prassi ai fini dell’eventuale spettanza di benefici fiscali. Dette verifiche, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello e in relazione a tali aspetti resta impregiudicato il potere di controllo dell’amministrazione finanziaria nelle opportune sedi (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016).
Premesso quanto sopra, l’articolo 26 del citato d.l. n. 104 del 2023 prevede che «1. In dipendenza dell’andamento dei tassi di interesse e del costo del credito è istituita, per l’anno 2023, una imposta straordinaria, determinata ai sensi dei commi 2 e 3 del presente articolo, a carico delle banche di cui all’articolo 1 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385.
2. L’imposta straordinaria è determinata applicando un’aliquota pari al 40 per cento sull’ammontare del margine degli interessi ricompresi nella voce 30 del conto economico redatto secondo gli schemi approvati dalla Banca d’Italia relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 che eccede per almeno il 10 per cento il medesimo margine nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 10bis della legge 27 luglio 2000, n. 212.
3. L’ammontare dell’imposta straordinaria, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari allo 0,26 per cento dell’importo complessivo dell’esposizione al rischio su base individuale, determinato ai sensi dei paragrafi 3 e 4 dell’articolo 92 del regolamento (UE) n. 575/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 giugno 2013, con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023.
4. L’imposta straordinaria è versata entro il sesto mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio effettuano il versamento entro il mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, se il termine di cui ai primi due periodi scade nell’anno 2023, il versamento è effettuato nell’anno 2024 e, comunque, entro il 31 gennaio. […]
5bis. In luogo del versamento di cui al comma 4, le banche di cui al comma 1 possono destinare, in sede di approvazione del bilancio relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024, a una riserva non distribuibile a tal fine individuata un importo non inferiore a due volte e mezza l’imposta calcolata ai sensi del presente articolo […]. In caso di perdite di esercizio o di utili di esercizio di importo inferiore a quello del suddetto ammontare, la riserva è costituita o integrata anche utilizzando prioritariamente gli utili degli esercizi precedenti a partire da quelli più recenti e successivamente le altre riserve patrimoniali disponibili […]» (enfasi aggiunta, ndr).
In estrema sintesi, nel presupposto che i profitti conseguiti dalle banche, negli esercizi 2022 e 2023, fossero maggiori di quelli realizzabili con l’ordinario svolgimento della propria attività caratteristica, grazie alle condizioni particolarmente favorevoli che hanno interessato il mercato dei capitali, il legislatore ha previsto con riferimento a tali entrate definite come differenza tra il saldo degli interessi di cui alla voce 30 del conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e quello riportato alla stessa voce nel conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2021, aumentato del 10 per cento il versamento di un contributo straordinario del 40 per cento.
Allo stesso tempo, in luogo del versamento dell’imposta straordinaria, il legislatore ha consentito alle banche di evitare, in un primo momento, il versamento del contributo sugli extraprofitti mediante l’iscrizione in bilancio di una riserva (non distribuibile) per un importo non inferiore a 2,5 volte il contributo e, comunque, non superiore all’importo ottenuto applicando il coefficiente dello 0,26 per cento all’esposizione al rischio «su base individuale, determinato ai sensi dei paragrafi 3 e 4 dell’articolo 92 del regolamento (UE) n. 575/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 giugno 2013 […]» (cfr. l’articolo 26, comma 3, del d.l. n. 104 del 2023).
In merito alla costituzione di detta riserva, la circolare n. 4 del 23 febbraio 2024 ha precisato che il «terzo periodo del comma 5bis prevede che in «caso di perdite di esercizio o di utili di esercizio di importo inferiore a quello del suddetto ammontare, la riserva è costituita o integrata anche utilizzando prioritariamente gli utili degli esercizi precedenti a partire da quelli più recenti e successivamente le altre riserve patrimoniali disponibili». Le banche, pertanto, qualora nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 abbiano subito perdite, costituiscono la riserva utilizzando, prioritariamente, gli utili degli esercizi precedenti (se presenti) a partire da quelli accantonati negli esercizi più recenti e, successivamente, le altre riserve patrimoniali disponibili. Laddove, invece, abbiano conseguito utili di esercizio in misura inferiore a due volte e mezzo l’imposta straordinaria, come sopra definita, costituiscono la riserva utilizzando prioritariamente tali utili e integrando la stessa con le riserve disponibili (di utili e di capitale) secondo l’ordine e le modalità precedentemente illustrati».
La normativa citata è stata recentemente integrata dall’articolo 1, commi da 68 a 73, della legge 30 dicembre 2025, n. 199.
Il comma 68, in particolare, ha aggiunto, all’articolo 26 del d.l. n. 104 del 2023, il comma 5ter, secondo cui a «partire dall’esercizio avente inizio successivamente al 1° gennaio 2028, per i soggetti di cui al comma 1, nel caso di distribuzione di utili, inclusi gli acconti sui dividendi, o di riserve, indipendentemente dalla delibera assembleare, si presume prioritariamente distribuita la riserva di cui al comma 5bis; tale presunzione non si applica se e nei limiti in cui la riserva è costituita con utili destinati alle riserve di cui all’articolo 37 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385».
Il successivo comma 69 prevede che, fino «all’esercizio in corso al 31 dicembre 2028, la riserva di cui all’articolo 26, comma 5bis, del decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 ottobre 2023, n. 136, può essere assoggettata a un contributo straordinario. Tale contributo straordinario si applica alla suddetta riserva indipendentemente dalla natura delle poste che hanno contribuito alla sua formazione e dalle relative modalità di costituzione, sulla base delle modalità indicate al comma 70 del presente articolo».
Il richiamato comma 70 completa la previsione stabilendo che: «L’aliquota del contributo straordinario di cui al comma 69 è stabilita nella misura del 27,5 per cento della riserva esistente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025 o del 33 per cento della riserva esistente al termine dell’esercizio successivo» (enfasi aggiunta, ndr).
La base imponibile cui applicare le aliquote indicate nel citato comma 70 è, pertanto, quella prevista dal precedente comma 69 e dunque alla luce del rinvio espresso ivi disposto dal comma 5bis dell’articolo 26 del d.l. n. 104 del 2023.
Del resto, come previsto dal citato comma 5bis, considerato che la facoltà di costituzione della riserva tiene luogo, temporaneamente, dell’obbligo di pagamento dell’imposta straordinaria, si ritiene che l’importo affrancabile della riserva debba corrispondere alla misura minima richiesta dal legislatore pari a 2,5 volte l’importo dell’imposta straordinaria per poter beneficiare di tale differimento.
Pertanto, indipendentemente dal comportamento contabile tenuto dall’Istante, si ritiene che la base imponibile del contributo straordinario di cui all’articolo 1, comma 69, della l. n. 199 del 2025 sia pari alla misura prescritta dal comma 5bis del citato articolo 26 del d.l. n. 104 del 2023.
In merito alla possibilità di versare il contributo straordinario utilizzando in compensazione i crediti acquistati ai sensi dell’articolo 121 del d.l. n. 34 del 2020, va ricordato, preliminarmente, che a norma dell’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, i «contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. […].».
Detta norma, al successivo comma 2, elenca una serie di tributi e contributi che possono essere potenzialmente versati tramite compensazione e, alla lettera hter), inserisce una previsione di chiusura che estende il versamento e la compensazione «alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore».
In proposito, l’Agenzia ha già avuto modo di chiarire, con la risposta a interpello n. 435 del 25 agosto 2022, che, nel disciplinare la compensazione, il citato articolo 17 ammette la possibilità di effettuare «[…] con un’unica operazione, il pagamento delle somme elencate al comma 2, anche mediante compensazione con eventuali crediti relativi alle entrate sempre ivi indicate.
In sintesi, se una somma può essere riscossa tramite Modello F24, perché:
a) è inclusa nell’elenco di cui al comma 2 dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997;
b) è previsto da un decreto ministeriale emanato ai sensi della lettera hter del citato comma 2;
c) è previsto espressamente da una norma di rango primario (anche secondaria/attuativa), con una formulazione che richiama l’applicazione dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997;
allora i relativi debiti possono essere pagati utilizzando in compensazione i crediti tributari e contributivi (anche di natura agevolativa) che possono essere esposti nel modello F24, salvo che, ovviamente, non sia stato disposto un divieto espresso al pagamento tramite compensazione […]».
In altre parole, la compensazione interessa tutti i tributi e i contributi elencati dall’articolo 17, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997, nonché le ipotesi in cui tale facoltà sia prevista da una norma di rango primario o da uno dei decreti ministeriali emanati ai sensi della lettera hter) del medesimo comma 2.
Va, peraltro, ricordato, come chiarito dalla già citata risposta n. 435 del 2022, che in assenza di uno specifico divieto da parte di una norma di rango primario, «[…] è possibile compensare i crediti di imposta agevolativi derivanti dagli interventi elencati all’articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020 acquisiti a mezzo di ”cessione del credito” con tutte le entrate, il cui versamento per il tramite del Modello F24 è previsto, direttamente o indirettamente, da disposizioni normative primarie o da decreti ministeriali, che richiamano le modalità di versamento di cui all’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997».
Pertanto, preso atto di quanto precede, occorre considerare che:
l’articolo 1, comma 73, della l. n. 199 del 2025 stabilisce che ai «fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo di cui ai commi da 68 a 72, nonché del relativo contenzioso, si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi»;
il contributo straordinario in esame può essere versato mediante modello F24, utilizzando i codici tributo indicati dalla risoluzione n. 20/E del 15 maggio 2026;
la facoltà di effettuare il versamento del contributo utilizzando in compensazione un credito d’imposta non è esclusa dall’articolo 26 del citato d.l. n. 104 del 2023 e tantomeno dall’articolo 1, commi da 68 a 73, della l. n. 199 del 2025.
Tutto ciò premesso, si ritiene che il contributo straordinario sugli extraprofitti possa essere versato avvalendosi della compensazione dei crediti d’imposta acquistati ai sensi dell’articolo 121 del d.l. n. 34 del 2020, fermo restando l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate e sempreché non ricorrano le ipotesi di esclusione della compensazione previste dall’articolo 37, comma 49quinquies, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (che esclude la compensazione di crediti anche agevolativi in presenza di iscrizioni a ruolo o carichi affidati all’agente della riscossione per importi superiori a euro 50.000), e dalle altre disposizioni vigenti.