L’IVA indebitamente addebitata tra rivalsa e detrazione: obbligo di versamento, rettifica della fattura e tutela del soggetto inciso alla luce del diritto dell’Unione europea

Il coordinamento tra l’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 e i principi unionali di neutralità, effettività e proporzionalità

Abstract

Il contributo esamina la disciplina dell’IVA erroneamente fatturata, con particolare riguardo all’ipotesi in cui il cedente o prestatore applichi un’aliquota superiore a quella legalmente prevista. La fattispecie evidenzia una tensione tra la regola secondo cui l’IVA indicata in fattura è dovuta dall’emittente e il principio secondo cui il diritto alla detrazione del cessionario non può eccedere l’imposta effettivamente dovuta per l’operazione. L’analisi ricostruisce la funzione dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 alla luce dell’art. 203 della direttiva 2006/112/CE, distinguendo il debito dell’emittente dal diritto alla detrazione del destinatario e dai rapporti civilistici di rivalsa. Particolare attenzione è dedicata alla giurisprudenza della Corte di giustizia, da Genius Holding a Schmeink & Cofreth, Reemtsma, Stadeco, Rusedespred, Terracult e H GmbH, nonché all’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, culminata, tra l’altro, nelle pronunce nn. 32900/2022, 4101/2025 e 13338/2025. Si sostiene che la rilevanza della fattura quale presidio del sistema IVA non possa essere trasformata in un formalismo assoluto: la disciplina dell’IVA erroneamente fatturata deve essere letta come un sistema diretto, da un lato, a neutralizzare il rischio di perdita di gettito e, dall’altro, a garantire che l’imposta non divenga definitivamente gravosa per il soggetto che non ne è il debitore sostanziale.

Parole chiave: IVA; fattura; rivalsa; detrazione; art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972; art. 203 direttiva 2006/112/CE; neutralità fiscale; rimborso; nota di variazione; ripetizione dell’indebito.

1. Premessa: l’IVA erroneamente fatturata come problema di coordinamento tra rapporti giuridici distinti

L’ipotesi dell’IVA erroneamente fatturata occupa una posizione peculiare nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto. Il problema emerge ogniqualvolta l’importo indicato nel documento fiscale ecceda quello corrispondente all’imposta effettivamente dovuta secondo la disciplina sostanziale dell’operazione: ciò può avvenire, tra l’altro, per l’applicazione di un’aliquota superiore a quella prevista dalla legge, per l’assoggettamento ad IVA di un’operazione non imponibile o esente, ovvero per l’indicazione di un’imposta superiore a quella corrispondente al corrispettivo effettivo.

La fattispecie pone in relazione tre posizioni giuridiche che, pur essendo funzionalmente collegate, non possono essere confuse.

La prima riguarda il rapporto tra cedente o prestatore e Amministrazione finanziaria, nell’ambito del quale assume rilievo la regola secondo cui l’IVA indicata in fattura è dovuta dall’emittente.

La seconda riguarda il rapporto tra cedente e cessionario, nel quale si colloca la rivalsa dell’imposta.

La terza concerne il rapporto tra cessionario soggetto passivo e Amministrazione finanziaria, nel quale si esercita il diritto alla detrazione.

La distinzione è fondamentale. L’esistenza di un debito dell’emittente ai sensi dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 non determina automaticamente l’esistenza di un corrispondente diritto di detrazione in capo al destinatario della fattura. La Cassazione ha espressamente ricondotto l’IVA erroneamente applicata a un sistema nel quale il pagamento dell’imposta da parte del cedente, la rivalsa nei confronti del cessionario e la detrazione da parte di quest’ultimo costituiscono piani giuridici distinti.

La questione deve pertanto essere affrontata evitando due opposti riduzionismi: da un lato, quello secondo cui la fattura determinerebbe in modo definitivo la debenza dell’imposta anche nei rapporti interni al sistema IVA; dall’altro, quello secondo cui l’errore documentale sarebbe irrilevante in presenza della sola realtà economica dell’operazione.

La soluzione risiede piuttosto nel coordinamento tra formalità documentali, debenza dell’imposta, diritto alla detrazione e neutralizzazione del rischio di perdita del gettito.

2. La fattura e la funzione dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972

2.1. La regola nazionale

L’art. 21, comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce, nella parte qui rilevante, che, quando venga emessa una fattura per operazioni inesistenti ovvero quando la fattura indichi corrispettivi o imposte superiori a quelli reali, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle maggiori indicazioni.

La disposizione non deve essere isolata dal contesto unionale. Essa costituisce, nell’ordinamento italiano, la manifestazione del principio oggi espresso dall’art. 203 della direttiva 2006/112/CE, secondo il quale l’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura.

La Corte di giustizia ha chiarito che l’art. 203 della direttiva non è diretto a duplicare l’obbligazione tributaria già derivante dall’art. 193, ma a presidiare il sistema contro il rischio che l’indicazione di un’IVA non dovuta consenta al destinatario di esercitare indebitamente il diritto alla detrazione. In questo senso, la disposizione opera specificamente con riferimento all’IVA indebitamente fatturata.

La funzione della norma è dunque essenzialmente protettiva del gettito, non punitiva in senso autonomo.

2.2. L’IVA indicata in fattura come debito dell’emittente

La regola dell’art. 21, comma 7, non significa che la fattura trasformi definitivamente un’imposta non dovuta in un’imposta sostanzialmente dovuta.

La Corte di giustizia, a partire da Schmeink & Cofreth, ha chiarito che gli Stati membri devono consentire la regolarizzazione dell’IVA erroneamente fatturata quando sia stato eliminato il rischio di perdita di entrate fiscali. La neutralità dell’IVA, una volta venuto meno tale rischio, impedisce che la regolarizzazione sia rimessa a una valutazione discrezionale dell’Amministrazione.

La funzione dell’art. 203 della direttiva deve quindi essere ricostruita in termini dinamici: l’obbligo dell’emittente rappresenta un presidio contro il rischio fiscale prodotto dalla fattura, ma il sistema deve consentire, al ricorrere delle condizioni previste dall’ordinamento, la correzione dell’errore e il recupero dell’imposta indebitamente versata.

La stessa logica è presente nell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972.

Ne deriva che non è tecnicamente appropriato definire la fattura come un «titolo costitutivo irreversibile» dell’obbligazione tributaria. È più corretto considerarla come documento al quale l’ordinamento ricollega, in funzione antifiscale e di tutela del gettito, una specifica obbligazione dell’emittente, suscettibile di essere neutralizzata mediante gli strumenti di rettifica previsti dal sistema.

3. Il diritto alla detrazione: l’IVA fatturata non coincide necessariamente con l’IVA detraibile

3.1. Il fondamento unionale

Il diritto alla detrazione costituisce elemento strutturale del sistema comune dell’IVA.

L’art. 167 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che il diritto alla detrazione sorge quando l’imposta detraibile diviene esigibile; l’art. 168 collega la detrazione all’IVA dovuta o assolta per beni e servizi utilizzati ai fini delle operazioni soggette ad imposta.

La circostanza che una somma sia indicata nella fattura non è, tuttavia, sufficiente a trasformarla in IVA detraibile.

Il principio è stato affermato dalla Corte di giustizia già nella sentenza 10 novembre 1988, C-342/87, Genius Holding e successivamente sviluppato da una consolidata giurisprudenza.

La detrazione riguarda infatti l’imposta effettivamente dovuta in relazione a un’operazione imponibile e non può essere estesa alla parte dell’importo che sia dovuta esclusivamente per effetto della sua erronea indicazione in fattura.

3.2. L’errore di aliquota

L’ipotesi paradigmatica è quella dell’aliquota superiore a quella legalmente applicabile.

Se, per esempio, un’operazione soggetta a un’aliquota del 10 per cento viene fatturata applicando il 22 per cento, occorre distinguere:

• l’IVA corrispondente al 10 per cento, che rappresenta l’imposta effettivamente dovuta;
• la differenza del 12 per cento, che è stata erroneamente addebitata e che non diviene detraibile per il solo fatto di essere stata esposta nella fattura.

La Cassazione ha espresso questo principio in termini particolarmente chiari con l’ordinanza 8 novembre 2022, n. 32900, secondo cui, in caso di operazione erroneamente assoggettata ad IVA mediante applicazione di un’aliquota eccedente quella dovuta, il cessionario non può detrarre la parte di imposta non dovuta. La Corte ha richiamato, tra gli altri, gli artt. 19 del d.P.R. n. 633/1972 e 167 e 63 della direttiva 2006/112/CE.

Il medesimo principio è stato ribadito dalla Cass. 17 febbraio 2025, n. 4101, che richiama espressamente Cass. nn. 32900/2022, 9942/2015, 15536/2018, 14179/2019 e 27649/2020.

4. Rivalsa e detrazione: due rapporti collegati ma non simmetrici

La relazione tra rivalsa e detrazione non può essere descritta in termini di perfetta simmetria.

L’art. 18 del d.P.R. n. 633/1972 disciplina la rivalsa nei rapporti tra cedente/prestatore e cessionario/committente; l’art. 19 disciplina invece il diritto alla detrazione del soggetto passivo che acquista beni o servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.

Ne deriva una struttura trilaterale:

a) rapporto Erario–cedente/prestatore, concernente il debito d’imposta;

b) rapporto cedente/prestatore–cessionario/committente, concernente la rivalsa;

c) rapporto Erario–cessionario/committente, concernente la detrazione.

La Cassazione ha valorizzato proprio questa autonomia dei rapporti. La sentenza n. 4101/2025 ricorda che l’IVA erroneamente applicata genera conseguenze diverse nei tre rapporti: il cedente può avere diritto al rimborso dell’imposta versata in eccesso; il cessionario può pretendere dal cedente la restituzione della somma indebitamente addebitata; la detrazione dell’eccedenza non dovuta non è invece consentita.

La conseguenza è importante anche sul piano dogmatico: l’obbligo dell’emittente non costituisce il parametro quantitativo del diritto di detrazione del destinatario.

L’emittente può essere tenuto a versare l’importo indicato nella fattura in applicazione dell’art. 21, comma 7; il destinatario, nello stesso tempo, non può necessariamente detrarre il medesimo importo.

Non si tratta, tuttavia, di un’«asimmetria irreversibile». L’asimmetria è funzionale alla protezione del gettito e può essere successivamente neutralizzata mediante gli strumenti di rettifica e rimborso previsti dall’ordinamento.

5. La neutralità dell’IVA e il limite del formalismo documentale

5.1. Schmeink & Cofreth: eliminazione del rischio fiscale

La giurisprudenza unionale impedisce di leggere l’art. 203 della direttiva come una clausola di tassazione definitiva dell’errore.

Nella sentenza 19 settembre 2000, cause riunite C-454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel, la Corte ha affermato che, quando l’emittente abbia tempestivamente eliminato completamente il rischio di perdita di entrate fiscali, il principio di neutralità richiede che l’IVA indebitamente fatturata possa essere regolarizzata.

La sentenza costituisce il principale correttivo al rischio di una lettura meramente formalistica dell’art. 203.

Il punto di equilibrio è pertanto rappresentato dalla neutralizzazione del rischio fiscale, non dalla conservazione dell’errore documentale quale valore in sé.

5.2. Stadeco

Nella sentenza 18 giugno 2009, C-566/07, Stadeco, la Corte ha nuovamente affrontato il rapporto tra IVA esposta in fattura, obbligo dell’emittente e rettifica dell’imposta indebitamente fatturata. La decisione collega la disciplina alla necessità di impedire un arricchimento indebito e di assicurare il corretto funzionamento del sistema IVA.

L’imposta indebitamente indicata non può dunque essere trattata come una componente definitivamente acquisita dall’Erario indipendentemente dalle circostanze della fattispecie.

6. La correzione della fattura: l’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972

La disciplina nazionale prevede, in determinate fattispecie, la possibilità di procedere alla variazione dell’imponibile o dell’imposta mediante gli strumenti contemplati dall’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972.

La nota di variazione costituisce lo strumento ordinario di rettifica documentale dell’operazione, ma non è corretto qualificarla, in termini assoluti, come «l’unico strumento giuridicamente possibile in ogni circostanza».

La qualificazione deve essere riferita alla specifica fattispecie e coordinata con i principi unionali.

La Corte di giustizia, infatti, riconosce agli Stati membri un margine nella determinazione delle modalità procedurali della regolarizzazione, ma pone come limite i principi di neutralità, effettività e proporzionalità. In Schmeink & Cofreth la Corte ha espressamente escluso che, una volta eliminato il rischio di perdita fiscale, la regolarizzazione possa essere resa dipendente da un potere discrezionale dell’Amministrazione.

Ne consegue che la nota di variazione non deve essere concepita come un «rito sacramentale», bensì come strumento documentale attraverso il quale viene resa conoscibile e verificabile la correzione dell’errore e viene neutralizzato il rischio fiscale connesso alla fattura originaria.

7. Terracult: la neutralità impedisce il formalismo sproporzionato

Particolarmente rilevante è la sentenza 2 luglio 2020, C-835/18, Terracult.

La controversia riguardava la rettifica di fatture e il rimborso dell’IVA indebitamente versata, anche in relazione a operazioni già sottoposte a controllo fiscale. La Corte ha ricondotto la questione ai principi di neutralità fiscale, effettività e proporzionalità.

La pronuncia non autorizza a sostenere che una dichiarazione integrativa sia sempre sufficiente a correggere una fattura errata.

Il principio è più preciso: le modalità nazionali di rettifica non possono essere applicate in modo tale da rendere eccessivamente difficile o impossibile il recupero dell’IVA indebitamente versata quando i requisiti sostanziali del sistema siano soddisfatti e il rischio di perdita di gettito sia stato eliminato.

Pertanto, la tesi secondo cui la «sola dichiarazione integrativa non può mai sanare» deve essere sostituita da una proposizione più rigorosa:

La dichiarazione integrativa non sostituisce, di per sé, gli adempimenti documentali richiesti dalla disciplina dell’IVA per la rettifica dell’operazione; tuttavia, l’ordinamento nazionale non può attribuire alle formalità documentali un’efficacia ostativa assoluta quando ciò determini, in assenza di frode e una volta neutralizzato il rischio di perdita di gettito, una violazione dei principi unionali di neutralità, effettività e proporzionalità.

Questa formulazione evita sia il formalismo eccessivo sia l’opposto errore di considerare la dichiarazione come strumento automaticamente sostitutivo della fattura.

8. Il recupero dell’IVA indebitamente addebitata: Reemtsma

8.1. La regola ordinaria

La sentenza 15 marzo 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken costituisce il principale riferimento in materia di recupero dell’IVA erroneamente fatturata dal destinatario.

La Corte ha ritenuto compatibile con il diritto dell’Unione un sistema nel quale, in via ordinaria, il prestatore/cedente chieda all’Amministrazione il rimborso dell’imposta indebitamente versata, mentre il destinatario eserciti nei confronti del prestatore un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito.

Questa struttura rispecchia la distinzione tra il rapporto tributario e quello civilistico di rivalsa.

8.2. L’eccezione: impossibilità o eccessiva difficoltà del recupero

La regola non è tuttavia assoluta.

Secondo Reemtsma, qualora il recupero dell’IVA dal prestatore risulti impossibile o eccessivamente difficile, il principio di effettività impone agli Stati membri di prevedere strumenti idonei a consentire al destinatario il recupero dell’imposta.

La giurisprudenza successiva ha mantenuto questa impostazione.

La Corte di giustizia, nella sentenza 5 settembre 2024, C-83/23, H GmbH, ha ribadito che il rimborso diretto al destinatario costituisce una soluzione eccezionale, giustificata quando il recupero presso il fornitore sia impossibile o eccessivamente difficile. La Corte ha inoltre posto in evidenza l’esigenza di evitare un doppio rimborso e il rischio di perdita di gettito.

La Cassazione n. 4101/2025 ha recepito espressamente questa impostazione, richiamando Reemtsma e H GmbH. La Corte ha precisato che l’impossibilità o eccessiva difficoltà del recupero deve essere verificata in concreto, e non può essere semplicemente presunta sulla base, ad esempio, della mera insolvenza del cedente.

9. L’evoluzione della giurisprudenza italiana

9.1. L’ordinanza n. 32900/2022

L’ordinanza Cass. 8 novembre 2022, n. 32900 costituisce uno dei precedenti più rilevanti per il tema specifico dell’aliquota errata.

La Corte ha affermato che, qualora l’operazione sia stata erroneamente assoggettata a IVA mediante applicazione di un’aliquota superiore a quella dovuta:

1. l’IVA eccedente non è detraibile dal cessionario;
2. il cedente può chiedere il rimborso dell’eccedenza versata;
3. il cessionario può chiedere al cedente la restituzione dell’importo indebitamente addebitato.

La pronuncia distingue quindi con chiarezza l’imposta effettivamente dovuta dalla quota meramente esposta in eccesso.

9.2. La sentenza n. 4101/2025

La Cass. 17 febbraio 2025, n. 4101 offre una ricostruzione particolarmente articolata della materia.

La Corte ribadisce che la neutralità dell’IVA richiede la possibilità di recuperare l’imposta non dovuta e distingue il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta dal soggetto nei cui confronti opera la rivalsa. Richiama inoltre il consolidato principio secondo cui l’IVA eccedente non può essere portata in detrazione dal cessionario.

La stessa sentenza affronta il problema della legittimazione del cessionario a chiedere direttamente il rimborso all’Erario, precisando che l’azione diretta rappresenta un’ipotesi eccezionale, collegata all’impossibilità o eccessiva difficoltà di recuperare l’imposta dal cedente.

La pronuncia è particolarmente significativa perché mostra che il sistema non può essere ricondotto a una semplice contrapposizione tra «fattura» e «dichiarazione»: occorre verificare quale rapporto giuridico venga in concreto azionato.

9.3. La sentenza n. 13338/2025

Ulteriore conferma proviene dalla Cass. 19 maggio 2025, n. 13338.

La Corte ha ribadito che, in linea generale, il cessionario non è legittimato a chiedere direttamente all’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA indebitamente versata in rivalsa, spettando tale posizione al soggetto passivo dell’imposta. La pronuncia distingue il diritto al rimborso dell’IVA relativa a una specifica operazione dal diverso diritto alla detrazione nell’ambito della liquidazione complessiva dell’imposta del cessionario.

Il principio è importante perché impedisce di confondere due fenomeni distinti:

• il rimborso dell’imposta indebitamente versata dal soggetto passivo;
• il recupero dell’IVA assolta in rivalsa dal soggetto che esercita la detrazione.

La giurisprudenza più recente conferma pertanto la struttura trilaterale del sistema.

10. Il regime sanzionatorio: art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/1997

La disciplina non può essere esaminata senza considerare l’art. 6, comma 6, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dalla legge n. 205/2017 e successivamente interessato dalla disciplina introdotta dal d.l. n. 34/2019.

Questo profilo è essenziale perché la disciplina sanzionatoria non deve essere confusa con la disciplina sostanziale del diritto alla detrazione.

La giurisprudenza ha infatti dovuto confrontarsi con il significato della novella del 2017 e con la sua applicazione temporale.

Cass. n. 4101/2025 ricostruisce espressamente l’evoluzione normativa, richiamando la modifica dell’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/1997 e l’intervento successivo dell’art. 6, comma 3-bis, del d.l. n. 34/2019, convertito dalla legge n. 58/2019.

La distinzione è fondamentale: la disciplina sanzionatoria più favorevole non può essere utilizzata, senza un’analisi specifica, come prova dell’esistenza di un diritto sostanziale alla detrazione dell’intera IVA erroneamente fatturata.

È proprio questo uno dei punti nei quali la precedente formulazione del presente contributo rischiava di confondere piano sostanziale e piano sanzionatorio.

L’attuale orientamento della Cassazione mantiene, per l’aliquota eccedente, la distinzione tra IVA dovuta e IVA non dovuta, ferma la specifica disciplina sanzionatoria applicabile ratione temporis.

11. IVA erroneamente fatturata e operazioni inesistenti: fattispecie da non sovrapporre

Un ulteriore chiarimento sistematico riguarda la necessità di distinguere l’errore di aliquota dalle fatture relative a operazioni inesistenti.

Le due fattispecie possono entrambe attivare il meccanismo dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 203 della direttiva 2006/112/CE, ma non sono equivalenti.

Nel primo caso esiste un’operazione economica reale e imponibile, rispetto alla quale l’errore riguarda la misura dell’imposta.

Nel secondo caso può mancare, in tutto o in parte, il presupposto economico dell’operazione.

La diversa struttura fattuale assume rilevanza anche rispetto alla disciplina della detrazione, alla verifica dell’eventuale frode e al regime sanzionatorio.

Non è quindi corretto utilizzare indistintamente la giurisprudenza sulle fatture per operazioni inesistenti per risolvere ogni problema concernente un’aliquota erroneamente applicata.

La corretta metodologia impone anzitutto di individuare la natura dell’errore e soltanto successivamente di determinare le conseguenze fiscali.

12. La posizione del cessionario e la ripetizione dell’indebito

Quando il cessionario abbia pagato al cedente un importo di IVA superiore a quello legalmente dovuto, la tutela ordinaria si colloca, in linea generale, nel rapporto tra le parti.

L’indebito pagamento della componente eccedente può essere oggetto di domanda restitutoria secondo le regole civilistiche applicabili.

La qualificazione civilistica della pretesa è coerente con la struttura individuata dalla Corte di giustizia in Reemtsma e dalla Cassazione nelle pronunce sopra richiamate.

La soluzione è coerente con la neutralità dell’IVA: il sistema non deve consentire al cessionario di detrarre un’imposta non dovuta, ma neppure deve lasciarlo definitivamente inciso da un’imposta che, in ultima analisi, non trova fondamento nella disciplina sostanziale dell’operazione.

La neutralità richiede quindi una neutralità in senso bilaterale:

• impedire la detrazione dell’imposta non dovuta;
• consentire il recupero dell’importo indebitamente pagato.

13. Il rimborso diretto del cessionario: natura eccezionale

Il principio secondo cui il cessionario deve rivolgersi al cedente non è, tuttavia, assoluto.

Come chiarito da Reemtsma, H GmbH e dalla Cassazione n. 4101/2025, il diritto dell’Unione impone un rimedio effettivo quando il recupero dal fornitore sia impossibile o eccessivamente difficile.

La sentenza H GmbH è particolarmente utile perché chiarisce che l’azione diretta del destinatario deve essere considerata eccezionale e deve essere coordinata con l’esigenza di evitare il doppio rimborso.

La Cassazione n. 4101/2025 ha recepito il principio, precisando che la mera dichiarazione di insolvenza del cedente non è, da sola, necessariamente sufficiente: deve essere verificata concretamente l’impossibilità o l’eccessiva difficoltà del recupero.

La medesima linea è stata ribadita dalla Cassazione nel 2025 in ulteriori pronunce sul rimborso dell’IVA indebitamente assolta in rivalsa.

14. Una ricostruzione sistematica

Alla luce delle fonti esaminate, il fenomeno può essere rappresentato nel modo seguente.

15. Il principio di proporzionalità come criterio di chiusura

La ricostruzione proposta consente di individuare nel principio di proporzionalità il criterio attraverso il quale coordinare la disciplina nazionale con il diritto dell’Unione.

Il formalismo documentale è giustificato quando svolge una funzione effettiva di:

• identificazione dell’operazione;
• controllo della catena delle transazioni;
• prevenzione della frode;
• eliminazione del rischio di perdita di gettito;
• coordinamento delle posizioni del cedente e del cessionario.

Lo stesso formalismo diventa problematico quando, una volta eliminato il rischio fiscale e accertata l’assenza di frode, determina la definitiva sopportazione dell’imposta da parte di un soggetto che non avrebbe dovuto sostenerla.

È questa la logica che emerge dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, in particolare da Schmeink & Cofreth e Terracult.

Il criterio non è dunque «forma contro sostanza», né, all’opposto, «sostanza contro forma».

La questione consiste nel verificare quale funzione svolga, nella singola fattispecie, l’adempimento formale e quale conseguenza produca la sua omissione rispetto agli obiettivi del sistema IVA.

16. Conseguenze operative

Per l’operatore economico, la gestione dell’errore di fatturazione dovrebbe seguire una sequenza logica.

Primo: individuare la natura dell’errore

Occorre stabilire se si tratti di:

• errore di aliquota;
• errore di imponibile;
• operazione esente o non imponibile erroneamente assoggettata;
• operazione inesistente;
• errore meramente formale.

La qualificazione condiziona il regime applicabile.

Secondo: determinare l’imposta effettivamente dovuta

La prima grandezza da individuare non è quella risultante dalla fattura, ma quella risultante dalla disciplina sostanziale dell’operazione.

Terzo: verificare la posizione del cessionario

Il cessionario deve distinguere:

• l’IVA effettivamente detraibile;
• l’eventuale quota eccedente;
• le conseguenze sanzionatorie;
• gli eventuali rimedi restitutori.

Quarto: procedere alla rettifica documentale secondo la disciplina applicabile

Quando ne ricorrano i presupposti, la variazione ex art. 26 costituisce il principale strumento documentale per riallineare fattura, registrazioni e posizione fiscale.

Quinto: assicurare il recupero dell’indebito

L’emittente deve poter recuperare l’imposta indebitamente versata, mentre il cessionario deve poter recuperare l’importo indebitamente corrisposto.

Sesto: verificare l’eventuale impossibilità del recupero dal cedente

Soltanto quando il rimedio ordinario risulti concretamente impossibile o eccessivamente difficile può assumere rilievo il rimedio diretto nei confronti dell’Amministrazione, secondo i limiti individuati dal diritto unionale.

17. Conclusioni

L’IVA erroneamente fatturata dimostra che il rapporto tra fattura, rivalsa e detrazione non può essere ricostruito attraverso una relazione di mera simmetria.

L’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 e l’art. 203 della direttiva 2006/112/CE perseguono una funzione precisa: impedire che l’indicazione di un’imposta non dovuta nella fattura determini un rischio di perdita di gettito attraverso l’esercizio di una detrazione non spettante. La regola secondo cui l’emittente è tenuto all’IVA indicata in fattura deve pertanto essere interpretata in relazione alla funzione di protezione del gettito propria della disposizione.

Da tale regola non discende, tuttavia, un diritto del destinatario a detrarre automaticamente l’intera IVA indicata.

La giurisprudenza della Cassazione, in particolare con le pronunce nn. 32900/2022 e 4101/2025, ha confermato che, in presenza di un’aliquota superiore a quella dovuta, la detrazione non può estendersi alla quota eccedente. L’IVA non dovuta deve essere recuperata mediante gli strumenti propri della rettifica e del rimborso, evitando di confondere il rapporto tributario tra emittente ed Erario con quello civilistico tra cedente e cessionario.

Al tempo stesso, la neutralità dell’IVA impedisce che l’art. 21, comma 7, venga trasformato in un meccanismo di tassazione definitiva dell’errore.

La giurisprudenza della Corte di giustizia, da Schmeink & Cofreth a Terracult, mostra infatti che, quando il rischio di perdita del gettito sia stato eliminato, l’ordinamento deve consentire la regolarizzazione dell’IVA indebitamente fatturata e non può attribuire alle formalità un valore autonomo e sproporzionato rispetto alla funzione che esse svolgono nel sistema.

La conseguenza è che la nota di variazione non deve essere considerata un «rito sacramentale», ma lo strumento ordinario di riallineamento documentale e fiscale dell’operazione, la cui disciplina deve essere interpretata in modo conforme ai principi di neutralità, effettività e proporzionalità.

Il sistema può quindi essere ricostruito secondo quattro proposizioni fondamentali.

Primo. L’IVA indicata in fattura può generare un’obbligazione dell’emittente anche quando ecceda quella sostanzialmente dovuta, in funzione della protezione del gettito.

Secondo. L’obbligazione dell’emittente non determina automaticamente il diritto del cessionario alla detrazione della medesima somma: la detrazione rimane collegata all’imposta dovuta per l’operazione secondo la disciplina sostanziale.

Terzo. L’IVA erroneamente fatturata deve poter essere recuperata, perché il principio di neutralità impedisce che l’errore documentale si trasformi definitivamente in un onere economico per chi non è tenuto a sopportarlo.

Quarto. Il rimedio diretto del cessionario nei confronti dell’Amministrazione costituisce una soluzione eccezionale, destinata alle ipotesi nelle quali il recupero dal cedente sia impossibile o eccessivamente difficile, secondo i principi elaborati dalla Corte di giustizia e recepiti dalla Cassazione.

La corretta chiave di lettura del fenomeno non è dunque quella di una contrapposizione tra «forma» e «sostanza», ma quella di un equilibrio funzionale tra documentazione dell’operazione, protezione del gettito e neutralità dell’imposta.

L’art. 21, comma 7, opera per impedire che l’errore cartolare produca una perdita fiscale; gli strumenti di rettifica e rimborso operano, invece, per impedire che il medesimo errore produca una tassazione definitiva di un’imposta non dovuta. Il sistema è coerente proprio perché queste due esigenze non sono alternative, ma complementari.

Bibliografia essenziale e giurisprudenza

Normativa

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 63, 167, 168 e 203.
• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 18, 19, 21, comma 7, e 26.
• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 6.
• d.l. 30 aprile 2019, n. 34, art. 6, comma 3-bis, conv. in legge 28 giugno 2019, n. 58.

Corte di giustizia dell’Unione europea

• CGUE, 13 dicembre 1989, C-342/87, Genius Holding.
• CGUE, 19 settembre 2000, cause riunite C-454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel.
• CGUE, 15 marzo 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken.
• CGUE, 18 giugno 2009, C-566/07, Stadeco.
• CGUE, 11 aprile 2013, C-138/12, Rusedespred.
• CGUE, 2 luglio 2020, C-835/18, Terracult.
• CGUE, 5 settembre 2024, C-83/23, H GmbH.

Corte di cassazione

• Cass., sez. V, 28 aprile 2015, n. 9942.
• Cass., sez. V, 20 giugno 2018, n. 15536.
• Cass., sez. V, 7 giugno 2019, n. 14179.
• Cass., sez. V, 28 ottobre 2020, n. 27649.
• Cass., sez. V, 8 novembre 2022, n. 32900.
• Cass., sez. V, 17 febbraio 2025, n. 4101.
• Cass., sez. V, 19 maggio 2025, n. 13338.
• Cass., sez. V, 3 gennaio 2026, n. 196.