Abstract

L’articolo analizza la disciplina fiscale e giuslavoristica delle autovetture aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti, con particolare riferimento ai criteri di determinazione del fringe benefit, all’evoluzione normativa e al coordinamento tra imposizione fiscale, deducibilità dei costi aziendali e trattamento IVA. L’indagine ricostruisce il passaggio dal sistema basato sulle emissioni di CO₂ al regime differenziato per tipologia di alimentazione introdotto dalla legge 30 dicembre 2024, n. 207, soffermandosi sulle aliquote applicabili ai veicoli elettrici, ibridi plug-in e alle altre motorizzazioni, nonché sui criteri temporali che individuano la disciplina applicabile ai singoli casi. Particolare attenzione è dedicata ai regimi transitori, alle condizioni di accesso alle soglie di esenzione dei fringe benefit e ai profili di coordinamento con gli artt. 51 e 164 TUIR — le cui disposizioni sono trasfuse senza modifiche rispettivamente negli artt. 51 e 168 del nuovo TUIR (D.Lgs. n. 117/2026), destinato a sostituire il DPR n. 917/1986 a decorrere dal 1° gennaio 2027 — e con la normativa IVA. L’analisi considera, inoltre, la natura retributiva dell’autovettura concessa per uso personale, alla luce della giurisprudenza di legittimità, e le relative ricadute sul trattamento di fine rapporto e sugli altri istituti del rapporto di lavoro. Ne emerge la necessità di un approccio sistematico, fondato sulla corretta individuazione delle fonti normative applicabili ratione temporis e sulla distinzione tra valore fiscalmente convenzionale del beneficio e rilevanza retributiva in ambito civilistico.

Parole chiave: auto aziendale uso promiscuo, fringe benefit auto, tassazione veicoli aziendali, fiscalità del lavoro dipendente, art. 51 TUIR, aliquote fringe benefit 2026, costo chilometrico ACI, auto elettriche aziendali, veicoli ibridi plug-in, regime transitorio auto aziendali, deducibilità spese autovetture, detrazione IVA veicoli aziendali, retribuzione in natura, auto aziendale e trattamento di fine rapporto, giurisprudenza fringe benefit, normativa fiscale autovetture, imposizione reddito dipendente, benefit aziendali e previdenza.

Sommario: 1. Introduzione e inquadramento generale del beneficio accessorio. – 2. La ratio della tassazione forfettaria dei fringe benefit: onnicomprensività e valore normale. – 3. Evoluzione storico-normativa: dal criterio del 30 per cento al sistema differenziato per alimentazione. – 4. La disciplina applicabile dal periodo d’imposta 2026: percentuali e criteri di determinazione. – 5. La maggiorazione per anzianità del veicolo e il trattamento degli accessori. – 6. Formula di calcolo e coordinamento dei regimi transitori. – 7. Effetti sul reddito del dipendente e coordinamento con le soglie generali dei fringe benefit. – 8. Deducibilità dei costi per l’impresa e trattamento ai fini IVA. – 9. Natura retributiva del beneficio e orientamenti della giurisprudenza di legittimità. – 10. Considerazioni conclusive.

1. Introduzione e inquadramento generale del beneficio accessorio

Nell’ambito della fiscalità del lavoro, i benefici riconosciuti dal datore di lavoro in aggiunta alla retribuzione monetaria assumono rilievo tanto ai fini della determinazione del reddito imponibile del dipendente quanto ai fini della disciplina dei costi deducibili in capo all’impresa. La loro diffusione risponde a esigenze differenti: da un lato, l’interesse datoriale a organizzare il trattamento economico attraverso forme di remunerazione flessibile; dall’altro, l’esigenza dell’ordinamento tributario di assoggettare a imposizione le utilità economicamente apprezzabili conseguite dal lavoratore in relazione al rapporto di lavoro.

In questo contesto, la concessione dell’autovettura aziendale in uso promiscuo costituisce una fattispecie di particolare interesse interpretativo. Il lavoratore può utilizzare il veicolo sia per esigenze connesse allo svolgimento della prestazione sia per finalità personali, beneficiando di un’utilità che non si esaurisce nella disponibilità di uno strumento destinato all’attività professionale. Tale compresenza funzionale impone di distinguere il trattamento fiscale del beneficio dalla qualificazione civilistica dell’assegnazione e dal regime applicabile ai costi sostenuti dall’impresa.

La disciplina si colloca all’intersezione di tre distinti ambiti normativi. Sul piano tributario, rileva anzitutto la determinazione del reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — la cui disposizione è trasfusa senza modifiche nell’art. 51 del nuovo TUIR (D.Lgs. n. 117/2026), destinato a sostituire il DPR n. 917/1986 a decorrere dal 1° gennaio 2027 —. Sul versante dell’impresa, vengono in considerazione le limitazioni alla deducibilità delle spese relative ai veicoli previste dall’art. 164 TUIR e le disposizioni in materia di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto. Sul piano lavoristico e previdenziale, occorre invece stabilire se e in quale misura l’utilità riconosciuta al dipendente integri una componente della retribuzione, con le conseguenze che ne derivano per il trattamento di fine rapporto, l’indennità sostitutiva del preavviso e la determinazione della base imponibile contributiva.

Il quadro normativo ha conosciuto una significativa evoluzione per effetto della legge 30 dicembre 2024, n. 207, e del successivo intervento dell’art. 2 del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148. La legge di bilancio per il 2025 ha modificato il criterio di determinazione forfettaria del beneficio, sostituendo il precedente riferimento alle emissioni di anidride carbonica con una classificazione fondata sulla tipologia di alimentazione del veicolo. Il decreto legislativo del 2026 è intervenuto ulteriormente, disciplinando la maggiorazione connessa all’anzianità del mezzo, il trattamento degli accessori e degli allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e il coordinamento con il regime transitorio.

La corretta ricostruzione della disciplina richiede, pertanto, di distinguere le diverse fasi della riforma. Le percentuali del 10, 20 e 50 per cento discendono dall’assetto introdotto dalla legge di bilancio per il 2025; le maggiorazioni per vetustà e accessori e le ulteriori disposizioni transitorie sono invece riconducibili alla novella del 2026.

 

2. La ratio della tassazione forfettaria dei fringe benefit: onnicomprensività e valore normale

Il punto di riferimento per la determinazione del reddito di lavoro dipendente è rappresentato dall’art. 51, comma 1, TUIR, secondo cui il reddito comprende tutte le somme e i valori in genere percepiti nel periodo d’imposta in relazione al rapporto di lavoro, a prescindere dal titolo dell’erogazione. La disposizione esprime il principio di onnicomprensività, in forza del quale l’imponibilità non riguarda soltanto le somme corrisposte in denaro, ma si estende alle utilità economicamente valutabili attribuite al lavoratore.

La previsione deve essere letta congiuntamente all’art. 51, comma 3, TUIR, che disciplina in via generale la valutazione dei beni e dei servizi concessi al dipendente attraverso il rinvio al valore normale, determinato secondo i criteri dell’art. 9 TUIR, salve le specifiche disposizioni derogatorie. Per i veicoli concessi in uso promiscuo, il legislatore ha previsto un criterio speciale di determinazione del beneficio, fondato su una percorrenza convenzionale e su una percentuale del costo chilometrico risultante dalle tabelle nazionali elaborate dall’Automobile Club d’Italia.

La scelta di un criterio forfettario risponde a esigenze di certezza e semplificazione. La determinazione analitica della componente privata dell’utilizzo richiederebbe, infatti, una ricostruzione degli spostamenti effettuati e una ripartizione dei costi tra impiego professionale e personale, con conseguenti difficoltà amministrative e probatorie. Il legislatore ha pertanto preferito una valutazione convenzionale, basata su parametri predeterminati.

Il valore imponibile non coincide necessariamente con i costi effettivamente sostenuti dal datore di lavoro, né con il valore economico dei chilometri realmente percorsi dal dipendente. Esso deriva dall’applicazione del criterio legale al costo chilometrico del veicolo, moltiplicato per una percorrenza convenzionale annua di 15.000 chilometri e per la percentuale pertinente al regime applicabile, tenendo conto delle somme eventualmente trattenute al lavoratore e delle maggiorazioni previste dalla legge.

La natura forfettaria del criterio non esonera, tuttavia, dalla verifica preliminare dei presupposti della disposizione speciale. Occorre stabilire se il veicolo rientri nell’ambito applicativo dell’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR (sostituito senza modifiche dall’art. 51 del nuovo TUIR di cui al D.Lgs. n. 117/2026, con decorrenza dal 1° gennaio 2027) e quale regime temporale lo governi. La data di assegnazione, l’eventuale ordinazione entro il 31 dicembre 2024, la prima immatricolazione e le modalità di concessione del mezzo assumono rilievo in funzione della specifica disposizione transitoria applicabile.

Quando non ricorrono i presupposti della valutazione convenzionale, non è possibile estendere automaticamente il regime speciale a qualsiasi forma di disponibilità dell’autovettura aziendale. In tali ipotesi occorre verificare l’applicabilità dei criteri generali di cui all’art. 51, comma 3, TUIR, tenendo conto della componente di utilizzo personale e delle indicazioni fornite dalla prassi amministrativa.

3. Evoluzione storico-normativa: dal criterio del 30 per cento al sistema differenziato per alimentazione

La ricostruzione della disciplina vigente richiede di distinguere tre fasi principali.

Nel regime anteriore alla riforma applicabile dal 1° luglio 2020, il valore convenzionale dell’autovettura concessa in uso promiscuo era determinato, in via ordinaria, assumendo il 30 per cento dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, calcolata sulla base del costo chilometrico risultante dalle tabelle ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.

Per effetto dell’art. 1, comma 632, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, il legislatore ha modificato l’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR, introducendo un sistema differenziato in funzione delle emissioni di anidride carbonica. La disciplina ha previsto una percentuale del 25 per cento per i veicoli con emissioni non superiori a 60 g/km, del 30 per cento per quelli con emissioni superiori a 60 e non superiori a 160 g/km, del 40 per cento per la fascia superiore a 160 e non superiore a 190 g/km e del 50 per cento per i veicoli con emissioni superiori a 190 g/km. Dal 2021, le percentuali relative alle due fasce emissive superiori sono state elevate, rispettivamente, al 50 e al 60 per cento.

Un ulteriore intervento è stato introdotto dalla legge 30 dicembre 2024, n. 207, che ha modificato il criterio di determinazione del beneficio, sostituendo la classificazione basata sulle emissioni con un sistema fondato sulla tipologia di alimentazione. Per i veicoli ricadenti nel nuovo regime, il valore imponibile è determinato assumendo il 50 per cento del costo convenzionale, con riduzione al 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e al 20 per cento per i veicoli elettrici ibridi plug-in.

Il passaggio al nuovo sistema non ha comportato l’applicazione indistinta delle nuove percentuali a tutti i veicoli aziendali già in circolazione. La disciplina transitoria ha preservato, entro i limiti previsti dalla legge, il regime precedente per determinate categorie di veicoli.

In particolare, l’art. 1, comma 48-bis, della legge n. 207/2024, nella formulazione risultante dall’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 148/2026, conserva la disciplina vigente al 31 dicembre 2024 per i veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, nonché per quelli ordinati dal datore di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo nel corso del 2025. Per tali veicoli, la disciplina previgente continua ad applicarsi fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di prima immatricolazione, secondo le condizioni stabilite dalla disposizione.

Il decreto del 2026 ha inoltre previsto che, dopo il 31 dicembre del quinto anno successivo alla prima immatricolazione, il valore determinato secondo il regime previgente sia incrementato del 50 per cento. La salvaguardia opera anche in caso di successiva assegnazione del veicolo a un dipendente diverso da quello originario.

La ricostruzione della successione normativa evidenzia, dunque, che il decreto del 2026 non ha sostituito integralmente il sistema introdotto nel 2025. Esso ha mantenuto le percentuali previste dalla riforma precedente, introducendo ulteriori regole di determinazione del valore e modificando il perimetro della disciplina transitoria.

4. La disciplina applicabile dal periodo d’imposta 2026: percentuali e criteri di determinazione

Per effetto dell’art. 2 del D.Lgs. n. 148/2026, il criterio ordinario di determinazione del valore imponibile delle autovetture concesse in uso promiscuo continua a fondarsi sulla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri e sul costo chilometrico desumibile dalle tabelle nazionali ACI.

Le percentuali applicabili nel nuovo regime sono le seguenti: 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica, 20 per cento per i veicoli elettrici ibridi plug-in e 50 per cento per gli altri veicoli rientranti nell’ambito applicativo della disposizione.

Il criterio non è più fondato sulla singola soglia di emissione di CO₂, ma sulla tipologia di alimentazione. Le autovetture a benzina, gasolio, GPL o metano, nonché i veicoli ibridi non ricaricabili, ricadono in linea generale nella categoria residuale assoggettata alla percentuale del 50 per cento, ferma restando la necessità di verificare l’ambito applicativo della norma e gli eventuali regimi transitori.

La scelta legislativa riflette una precisa opzione di politica fiscale, che differenzia il trattamento delle utilità in funzione della tecnologia di propulsione. L’effetto economico concreto dipende tuttavia dal costo chilometrico ACI del modello, dalle somme eventualmente trattenute al dipendente e dalle ulteriori componenti espressamente disciplinate dalla legge.

L’art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 148/2026 precisa che il valore convenzionale deve essere determinato al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente in relazione alla concessione del veicolo, comprese quelle relative agli accessori e agli allestimenti. La previsione richiede di distinguere il valore convenzionale lordo dall’importo che concorre effettivamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente.

Le percentuali indicate non sono, tuttavia, sufficienti a definire il trattamento di qualsiasi autovettura aziendale. La loro applicazione presuppone che il veicolo ricada nel regime ordinario e che siano soddisfatti i requisiti previsti dalla disposizione. Per i veicoli attratti nella clausola di salvaguardia, la percentuale di base resta quella risultante dal regime vigente al 31 dicembre 2024, con le modifiche espressamente previste dalla disciplina sopravvenuta.

Va inoltre considerato che il decreto interviene anche sull’art. 53, comma 6, lett. a), del D.Lgs. n. 117/2026, recante il nuovo testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi. Il coordinamento tra i due testi deve essere effettuato tenendo conto della rispettiva decorrenza, senza sovrapporre la disciplina applicabile al periodo d’imposta 2026 a quella destinata a operare dal 2027.

5. La maggiorazione per anzianità del veicolo e il trattamento degli accessori

L’art. 2 del D.Lgs. n. 148/2026 ha introdotto una specifica previsione relativa alla vetustà del veicolo. I valori determinati ai sensi dell’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR sono incrementati del 50 per cento dopo il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di prima immatricolazione.

Il parametro temporale è quindi collegato alla prima immatricolazione, non alla data di acquisto da parte del datore di lavoro o al momento in cui il veicolo viene assegnato al dipendente. La maggiorazione opera in funzione dell’anzianità del mezzo, secondo il criterio temporale fissato dalla legge.

La disposizione deve essere coordinata con il regime transitorio. Il comma 48-bis dell’art. 1 della legge n. 207/2024, nel testo modificato dal decreto del 2026, stabilisce infatti che anche il valore determinato secondo la disciplina previgente sia incrementato del 50 per cento dopo il 31 dicembre del quinto anno successivo alla prima immatricolazione. La regola si applica anche quando il veicolo venga successivamente assegnato a un altro dipendente.

L’incremento non costituisce una nuova aliquota autonoma, ma una maggiorazione del valore convenzionale già determinato in applicazione del regime pertinente. Per un valore di base pari a 100, l’incremento conduce a un importo di 150, prima dell’eventuale applicazione di ulteriori disposizioni.

La disciplina degli accessori e degli allestimenti rappresenta un ulteriore elemento innovativo. Quando siano presenti accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non direttamente acquistati dal lavoratore, il valore determinato secondo i periodi precedenti è incrementato del 5 per cento.

La previsione richiede la verifica congiunta di due condizioni: l’accessorio o l’allestimento non deve essere valorizzato nelle tabelle ufficiali e non deve essere stato acquistato direttamente dal lavoratore. Non è quindi corretto applicare l’incremento in modo generalizzato a qualsiasi optional, indipendentemente dalla sua inclusione nel costo chilometrico tabellare o dalle modalità di acquisto.

Il decreto dispone inoltre che, a partire dal 1° gennaio 2026, la regola relativa agli accessori si applichi anche ai veicoli rientranti nella disciplina transitoria. Sono fatti salvi i comportamenti adottati dai datori di lavoro fino al 31 dicembre 2025 in ordine alle modalità di tassazione dei valori relativi agli accessori e agli allestimenti, senza riconoscimento del rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate.

Tale disposizione assume rilievo anche alla luce della precedente prassi amministrativa in materia di optional pagati dal dipendente. La risposta a interpello n. 233 del 2025, relativa alla disciplina allora vigente, deve essere letta alla luce della successiva modifica legislativa, che ha espressamente regolato il trattamento degli accessori e delle somme trattenute in relazione alla concessione del mezzo.

Il coordinamento tra maggiorazione per vetustà e incremento per accessori deve rispettare la formulazione della norma. Il valore convenzionale viene dapprima determinato applicando il criterio pertinente e sottraendo le somme trattenute; successivamente, ove ne ricorrano i presupposti, opera la maggiorazione per vetustà e, infine, l’incremento relativo agli accessori non valorizzati nelle tabelle ACI e non acquistati direttamente dal lavoratore.

6. Formula di calcolo e coordinamento dei regimi transitori

Il valore imponibile del beneficio può essere rappresentato mediante una formula che renda espliciti i diversi elementi del calcolo, senza sostituirsi alla verifica dei presupposti normativi.

Si indichino con:

  • C il costo chilometrico risultante dalle tabelle ACI;
  • p la percentuale applicabile al veicolo;
  • S le somme eventualmente trattenute al dipendente in relazione alla concessione del mezzo, comprese quelle relative agli accessori e agli allestimenti;
  • mv la maggiorazione per vetustà, pari a 0,50 quando ne ricorrano i presupposti e a zero negli altri casi;
  • ma l’incremento per accessori, pari a 0,05 quando ricorrano le condizioni previste dalla legge e a zero negli altri casi.

Per il regime ordinario, la formula può essere rappresentata nel modo seguente:

V0=C×15.000×p−SV=V0×(1+mv)×(1+ma)

La rappresentazione riflette la sequenza secondo cui il valore è determinato al netto delle somme trattenute e gli importi così determinati sono successivamente incrementati nei casi previsti dalla legge. L’applicazione concreta richiede comunque di verificare quali somme siano effettivamente riconducibili alla concessione del veicolo e quali siano riferite agli accessori o agli allestimenti.

A titolo esemplificativo, assumendo un valore convenzionale prima delle trattenute pari a 4.000 euro, somme trattenute per 500 euro e una maggiorazione per vetustà del 50 per cento, in assenza di accessori soggetti all’incremento, il valore risulta pari a 5.250 euro:

(4.000−500)×1,50=5.250

La sequenza delle operazioni non è meramente formale. Se le trattenute fossero sottratte soltanto dopo l’applicazione della maggiorazione, il risultato sarebbe differente. La formulazione dell’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR, che individua il valore al netto delle somme trattenute e successivamente disciplina gli incrementi, depone per la sequenza qui rappresentata.

La formula non può, tuttavia, essere utilizzata indistintamente per tutti i veicoli. Occorre preliminarmente individuare il regime giuridico applicabile.

La prima categoria comprende i veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024. Per essi continua ad applicarsi, nei termini previsti dalla clausola di salvaguardia, la disciplina vigente al 31 dicembre 2024 fino al 31 dicembre del quinto anno successivo alla prima immatricolazione. Dopo tale termine, il valore è incrementato del 50 per cento.

La seconda categoria riguarda i veicoli ordinati dal datore di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo nel corso del 2025. Anche per tali veicoli la disciplina previgente è conservata nei termini stabiliti dal nuovo comma 48-bis, con applicazione della maggiorazione per vetustà. La salvaguardia opera anche in caso di successiva assegnazione a un diverso dipendente.

La terza categoria comprende i veicoli concessi in uso promiscuo nel 2025 che non rientrano nella clausola di salvaguardia. Per essi, l’art. 2, comma 5, del D.Lgs. n. 148/2026 prevede l’applicazione delle nuove disposizioni a partire dal periodo d’imposta 2026. Ciò non consente di applicare automaticamente il medesimo trattamento al periodo d’imposta 2025, per il quale occorre individuare la disciplina vigente ratione temporis.

Un’ulteriore regola riguarda gli accessori e gli allestimenti. Dal 1° gennaio 2026, la maggiorazione del 5 per cento si applica anche ai veicoli rientranti nel regime transitorio, nei limiti dei presupposti stabiliti dalla disposizione. Sono fatti salvi i comportamenti tenuti dai datori di lavoro fino al 31 dicembre 2025 e non è riconosciuto il rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate.

Il coordinamento temporale impone pertanto di distinguere il regime applicabile al veicolo, la disciplina relativa alla vetustà e quella concernente gli accessori. La scelta dell’aliquota costituisce soltanto una delle operazioni necessarie alla determinazione del valore imponibile.

7. Effetti sul reddito del dipendente e coordinamento con le soglie generali dei fringe benefit

Il valore dell’autovettura concessa in uso promiscuo concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente secondo i criteri stabiliti dall’art. 51 TUIR e rileva, in linea generale, anche ai fini previdenziali. Il coordinamento tra imponibile fiscale e imponibile contributivo trova fondamento nel D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, ferma restando la necessità di verificare le disposizioni specifiche applicabili al singolo istituto.

Un distinto profilo riguarda il rapporto tra il beneficio auto e le soglie generali di esenzione previste dall’art. 51, comma 3, TUIR. Per il periodo d’imposta 2026 occorre considerare la disciplina temporanea introdotta dalla legge n. 207/2024, che per il triennio 2025-2027 prevede, alle condizioni stabilite dalla legge, limiti di non imponibilità pari a 1.000 euro per la generalità dei dipendenti e a 2.000 euro per i lavoratori con figli fiscalmente a carico.

La verifica non può essere effettuata considerando isolatamente il valore dell’autovettura. Occorre determinare il valore complessivo dei beni e dei servizi rilevanti ai sensi del comma 3, individuando le utilità comprese nel relativo perimetro e verificando le condizioni necessarie per accedere al limite più elevato.

La disciplina generale prevede che, qualora il valore complessivo dei beni e servizi rilevanti ecceda il limite applicabile, l’intero ammontare concorra alla formazione del reddito e non soltanto la quota eccedente. Il superamento della soglia determina pertanto un effetto diverso da quello proprio di un sistema che assoggetti a imposizione esclusivamente l’eccedenza.

Nel caso dell’auto aziendale, il valore convenzionale può raggiungere importi tali da rendere frequente il superamento della soglia generale. Non è tuttavia corretto affermare che ciò si verifichi necessariamente in ogni caso: il risultato dipende dal modello del veicolo, dal costo chilometrico ACI, dalla percentuale applicabile, dalle eventuali maggiorazioni e dalle somme trattenute al dipendente.

La corretta gestione del beneficio richiede dunque un coordinamento tra il calcolo convenzionale del veicolo e la verifica delle soglie generali. L’impresa deve considerare il valore dell’auto insieme agli altri beni e servizi rilevanti, evitando di trattare il beneficio in modo separato rispetto al complesso delle utilità attribuite al dipendente.

8. Deducibilità dei costi per l’impresa e trattamento ai fini IVA

Dal punto di vista del datore di lavoro, la concessione dell’autovettura in uso promiscuo solleva questioni che devono essere esaminate autonomamente rispetto alla tassazione del beneficio in capo al dipendente. La deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi non coincide, infatti, con la detraibilità dell’IVA assolta all’acquisto e sulle spese di gestione.

L’art. 164, comma 1, lett. b-bis), TUIR riconosce, per le autovetture e gli altri veicoli contemplati dalla disposizione concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, la deducibilità dei relativi costi nella misura del 70 per cento.

Il requisito temporale richiede che la concessione in uso promiscuo si protragga per la maggior parte del periodo d’imposta, secondo i criteri applicabili alla fattispecie. La destinazione deve essere effettiva e documentata. A tal fine possono assumere rilievo il contratto individuale, la lettera di assegnazione, la car policy aziendale e gli ulteriori documenti idonei a comprovare le modalità di utilizzo del mezzo.

Il rapporto tra l’art. 164 e l’art. 95 TUIR deve essere ricostruito tenendo conto della natura della spesa e della disciplina speciale dei veicoli. L’art. 95 regola la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro, ma non consente di disapplicare automaticamente le limitazioni previste dall’art. 164 per i costi dei veicoli.

Non è pertanto corretto sostenere che ogni costo inerente all’autovettura divenga integralmente deducibile fino a concorrenza del fringe benefit tassato in capo al dipendente o del corrispettivo da questi versato. La deducibilità deve essere determinata sulla base della specifica disposizione applicabile e della natura dei costi sostenuti.

Anche il trattamento IVA richiede una valutazione autonoma. L’art. 19-bis1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede, per i veicoli stradali a motore non utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione, un regime di detrazione limitata, ordinariamente pari al 40 per cento nei casi contemplati dalla norma.

La detrazione effettivamente spettante dipende tuttavia dalle concrete modalità di utilizzo del mezzo e dai presupposti previsti dalla disciplina nazionale e unionale. In particolare, occorre distinguere la concessione del veicolo a titolo oneroso dalla mera attribuzione di un’utilità in natura, poiché le due fattispecie possono produrre conseguenze differenti sul piano IVA.

Qualora il datore di lavoro richieda al dipendente un corrispettivo effettivo per la disponibilità del veicolo, l’operazione può integrare una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi dell’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972. La presenza di un corrispettivo non comporta, tuttavia, automaticamente la detraibilità integrale dell’imposta. Occorre verificare la natura dell’operazione, la determinazione della base imponibile e il rispetto dei presupposti richiesti dalla normativa.

Il corretto trattamento dell’auto aziendale richiede pertanto di mantenere distinti il valore reddituale del beneficio, la deducibilità dei costi e il regime IVA, pur considerando le relazioni che intercorrono tra tali profili.

9. Natura retributiva del beneficio e orientamenti della giurisprudenza di legittimità

La qualificazione civilistica dell’autovettura concessa in uso promiscuo non può essere ricavata automaticamente dal trattamento tributario attribuito al beneficio. La determinazione convenzionale prevista dall’art. 51 TUIR risponde a una finalità fiscale e non coincide necessariamente con il valore da assumere ai fini della retribuzione utile per i diversi istituti del rapporto di lavoro.

In questa prospettiva assume rilievo l’ordinanza della Corte di cassazione, sezione lavoro, 26 luglio 2024, n. 20938, relativa alla natura retributiva dell’utilità derivante dalla disponibilità dell’autovettura aziendale anche per finalità personali.

La Corte ha affermato che il controvalore in denaro dell’uso e della disponibilità del veicolo, quando il beneficio sia pattiziamente inserito nella struttura sinallagmatica del contratto di lavoro, ha natura retributiva e deve essere incluso nella base di calcolo del trattamento di fine rapporto.

La pronuncia conferma che la qualificazione del beneficio deve essere condotta considerando la funzione concretamente assolta nell’economia del rapporto. Quando la disponibilità del mezzo costituisce una componente del trattamento economico concordato, l’utilità personale non può essere esclusa dalla retribuzione per il solo fatto di essere corrisposta in natura.

La Corte ha inoltre escluso che il controvalore dell’utilità debba necessariamente coincidere con l’importo forfettario indicato in busta paga, quando non siano state chiarite le basi di calcolo utilizzate. Nel caso esaminato, il valore dell’auto è stato ricostruito considerando elementi quali il costo del veicolo, i chilometri annualmente percorsi, i rimborsi per carburante e pedaggi e le spese di manutenzione e assicurazione sostenute dal datore di lavoro.

Ne deriva la necessità di distinguere il valore convenzionale fiscalmente rilevante dal valore economico dell’utilità riconosciuta al lavoratore. Il primo risponde ai criteri fissati dal legislatore tributario; il secondo deve essere individuato alla luce della funzione retributiva del beneficio e degli elementi concretamente rilevanti nel rapporto.

Con riguardo al trattamento di fine rapporto, l’art. 2120 c.c. individua la retribuzione utile secondo le regole legali e le eventuali disposizioni collettive applicabili. La rilevanza del beneficio deve quindi essere valutata considerando il titolo dell’attribuzione, la natura retributiva dell’utilità e la disciplina applicabile al rapporto.

La pronuncia della Cassazione n. 20938/2024 deve essere richiamata con precisione: il principio relativo alla natura retributiva dell’uso personale dell’auto e alla sua inclusione nella base di calcolo del TFR non autorizza a trasporre automaticamente la medesima quantificazione a ogni istituto del rapporto. Per l’indennità sostitutiva del preavviso occorre individuare la regola legale e contrattuale pertinente, verificando il contenuto della pronuncia e le caratteristiche della fattispecie concreta.

Anche la revoca dell’autovettura aziendale deve essere valutata alla luce del titolo negoziale che ha giustificato l’attribuzione del beneficio. Se la disponibilità del mezzo integra una componente retributiva pattizia, la sua soppressione unilaterale può porre questioni in ordine alla modifica delle condizioni economiche del rapporto. Se, invece, il veicolo è attribuito prevalentemente per esigenze organizzative o strumentali, occorre considerare la funzione dell’assegnazione, le clausole contrattuali e i limiti dei poteri datoriali.

Non è quindi possibile affermare in via generale che qualsiasi revoca dell’auto aziendale sia illegittima in assenza di un compenso sostitutivo o di un giustificato motivo. La soluzione dipende dalla natura dell’attribuzione, dal contratto individuale, dalla contrattazione collettiva e dalle circostanze del caso concreto.

La rilevanza retributiva del beneficio può riflettersi anche sulla base imponibile previdenziale, in ragione del coordinamento tra disciplina fiscale e contributiva. Anche sotto questo profilo occorre distinguere la valutazione convenzionale ai fini fiscali dalla qualificazione dell’utilità come componente della retribuzione.

10. Considerazioni conclusive

La disciplina delle autovetture aziendali concesse in uso promiscuo evidenzia le difficoltà che emergono quando una medesima utilità economica assume rilievo in più settori dell’ordinamento. La determinazione del reddito del dipendente, la deducibilità dei costi d’impresa, il trattamento IVA e la qualificazione civilistica del beneficio rispondono a presupposti differenti e non possono essere ricondotti a un’unica nozione di valore.

La legge n. 207/2024 ha modificato il criterio di determinazione del fringe benefit, introducendo una classificazione basata sulla tipologia di alimentazione del veicolo. Il D.Lgs. n. 148/2026 ha successivamente integrato tale disciplina, prevedendo la maggiorazione per vetustà, l’incremento relativo agli accessori e agli allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e nuove regole di coordinamento con i veicoli in regime transitorio.

Le percentuali del 10, 20 e 50 per cento devono essere lette nel quadro della disciplina introdotta nel 2025 e delle modifiche intervenute nel 2026. La maggiorazione per vetustà costituisce un incremento del valore convenzionale determinato secondo il regime applicabile; quella relativa agli accessori presuppone invece la verifica delle condizioni espressamente previste dalla norma.

Sul piano applicativo, la corretta determinazione del beneficio richiede una preliminare ricognizione delle date di assegnazione, ordinazione e prima immatricolazione, oltre alla verifica dell’eventuale applicazione della clausola di salvaguardia. Soltanto dopo tale verifica è possibile individuare la percentuale di base, sottrarre le somme eventualmente trattenute e applicare le maggiorazioni previste dalla legge.

Il coordinamento tra le maggiorazioni e le somme trattenute assume particolare rilievo. La formulazione normativa impone di considerare il valore al netto delle trattenute e di applicare successivamente gli incrementi previsti, evitando sequenze di calcolo non coerenti con il testo legislativo.

Analoga attenzione deve essere prestata al rapporto tra il valore dell’auto e le soglie generali di esenzione dei fringe benefit, nonché alla distinzione tra deducibilità dei costi e detrazione IVA.

Sul piano civilistico, la giurisprudenza di legittimità conferma che la disponibilità personale del mezzo può assumere natura retributiva quando sia pattiziamente inserita nel sinallagma contrattuale. Tale qualificazione richiede una valutazione distinta dal criterio fiscale convenzionale e deve essere effettuata in relazione alle regole proprie del singolo istituto.

Il sistema risultante dalle modifiche del 2025 e del 2026 richiede dunque un’applicazione attenta alla successione delle fonti e ai diversi piani di rilevanza dell’autovettura aziendale. Per gli operatori economici, ciò comporta l’esigenza di documentare l’assegnazione, verificare il regime temporale applicabile e assicurare coerenza tra quantificazione del beneficio e adempimenti fiscali e contributivi.

Per l’interprete, il problema non consiste soltanto nell’individuare la percentuale applicabile, ma nel coordinare correttamente il criterio convenzionale, le somme trattenute, le maggiorazioni e le disposizioni transitorie. È in questa prospettiva che deve essere ricostruito il trattamento giuridico dell’auto aziendale concessa in uso promiscuo.

Riferimenti normativi, di prassi e giurisprudenziali

  1. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 9, 51, 95 e 164, nei testi applicabili ratione temporis.
  2. Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, comma 632.
  3. Legge 30 dicembre 2024, n. 207, art. 1, commi 48, 48-bis e 390, nei testi modificati.
  4. Decreto-legge 28 febbraio 2025, n. 19, art. 6, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2025, n. 60.
  5. D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, art. 2, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 185 dell’11 agosto 2026, supplemento ordinario n. 30/L.
  6. D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117, art. 53, comma 6, lett. a), con riguardo alla decorrenza del nuovo testo unico delle imposte sui redditi.
  7. Agenzia delle Entrate, circolare 3 luglio 2025, n. 10/E, in materia di tassazione dei veicoli concessi in uso promiscuo e disciplina transitoria.
  8. Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 233 del 2025, in materia di optional relativi ai veicoli aziendali.
  9. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 3, 19 e 19-bis1.
  10. D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, in materia di armonizzazione della disciplina fiscale e previdenziale.
  11. Codice civile, artt. 2099 e 2120.
  12. Cass. civ., sez. lav., ord. 26 luglio 2024, n. 20938, in materia di natura retributiva dell’uso personale dell’autovettura aziendale e di inclusione del relativo controvalore nella base di calcolo del TFR.