CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 29 maggio 2013, n. 13315
Eccedenza detraibile – Diritto al rimborso – Fattispecie.
Fatto
Oggetto del contendere è il diniego di rimborso dell’eccedenza detraibile dell’iva, d’importo superiore ad euro 2.582,28, relativa ad acquisti di beni ammortizzabili, precisamente macchinari oleari, corredati di polizze fideiussorie, notificato dall’Agenzia delle entrate alla società contribuente; il diniego scaturiva dal fatto che i contratti di acquisto in questione contemplavano una clausola di riserva di proprietà, che prevedeva il passaggio all’acquirente della proprietà dei macchinari soltanto al momento dell’integrale pagamento del prezzo, nel caso in esame non ancora verificatosi.
La commissione tributaria provinciale adita dalla società ne ha accolto il ricorso, con sentenza che la commissione tributaria regionale ha confermato, facendo leva sull’assimilabilità alle cessioni dei beni immediatamente imponibili delle vendite con riserva di proprietà.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza, affidando il ricorso ad un unico motivo.
La società resiste con controricorso.
Diritto
1.- Con l’unico motivo di ricorso, proposto ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione dell’articolo 30, 3° comma, lettera c) del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972 e dell’articolo 1523 del codice civile, sostenendo che soltanto col pagamento dell’ultima rata del prezzo convenuto col contratto di acquisto con riserva di proprietà si verifica l’effetto traslativo del diritto di proprietà dei beni, di guisa che soltanto da quel momento tali beni divengono fiscalmente ammortizzabili.
Il motivo è infondato e va in conseguenza respinto.
2.- Emerge evidente l’autonoma configurazione, ai fini civilistici ed a quelli tributari, della vendita con patto di riservato dominio: e tale autonoma configurazione si spiega sul piano della ratio, in quanto se il civilista assegna rilievo al momento di trasferimento della proprietà, rinviato alla data di pagamento dell’ultima rata del prezzo, per il legislatore tributario conta la più rapida anticipazione della materia imponibile, in considerazione della preminenza dell’interesse erariale.
2.1.- Così, ai fini dell’imposta di registro, l’articolo 27, 3° comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, numero 131 espressamente stabilisce che «non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprietà…», di guisa che non si applica ad essi il regime fiscale proprio delle vendite sottoposte a condizione sospensiva, il quale prevede, in base alla medesima norma, il pagamento dell’imposta in misura fissa al momento della registrazione ed il pagamento «della differenza tra l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione» al momento del verificarsi della condizione.
La ratio di questa previsione comunemente si rinviene nel fatto che, in questo tipo di vendita, l’effetto traslativo dipende da una condotta dell’acquirente e non già dal verificarsi di un evento estraneo alla volontà delle parti, tanto che la vendita con riserva di proprietà è accomunata, nel trattamento fiscale, agli «atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell’acquirente o del creditore».
Il che significa, ha precisato questa Corte, che «ai fini della legge di registro, diversamente dalla disciplina civilistica, il contratto in questione produce l’immediato trasferimento della proprietà all’acquirente» (Cass. 21 maggio 1998, n. 5075); con la conseguenza, ha proseguito la sentenza, che il contratto, col quale le parti sciolgono una vendita con riserva di proprietà in conseguenza del mancato pagamento del prezzo, non costituisce per la legge di registro un negozio ricognitivo di un effetto già verificatosi in conseguenza di detto inadempimento, ma produce esso stesso l’effetto di risolvere il precedente contratto, ponendone nel nulla gli effetti, con la conseguente retrocessione del bene all’originario proprietario.
2.2.- Ed anche con riguardo all’INVIM, la Corte ha ravvisato il momento in cui sorge il debito fiscale, il presupposto del quale è la sussistenza di una alienazione a titolo oneroso, in quello della stipula del contratto, quand’anche là vendita sia avvenuta con riserva di proprietà; con la conseguenza che, qualora tale tipo di vendita sia avvenuta anteriormente all’introduzione dell’invim, l’imposta non è dovuta (Cass. 12 novembre 2007, n. 23469).
3.- E col allora coerente complessivo sistema l’articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, numero 633, il quale, nel definire uno schema di operazioni imponibili, composto da una definizione generale, da un elenco di fattispecie assimilate e da un elenco di esclusioni, annovera nell’elenco di fattispecie assimilate, al numero 1) del secondo comma, le vendite con riserva di proprietà; e va da sé che le fattispecie assimilate comprendono operazioni che, in deroga alle regole generali del diritto civile, non presentano uno dei requisiti delle cessioni, ma che, ciononostante, ai fini fiscali, sono appunto a queste assimilate.
3.1- E, sotto il profilo della concreta esigibilità dell’imposta, correlata all’«effettuazione delle operazioni», il secondo nucleo normativo del 1° comma dell’articolo 6 del suddetto decreto espressamente prevede che, nelle ipotesi indicate ai numeri 1) e 2) dell’articolo 2, a differenza che nelle altre ipotesi i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, le cessioni si considerano effettuate nel momento della consegna o della spedizione, se riguardano beni mobili.
4.- Le norme in materia d’iva trovano ulteriore, piena rispondenza, per le imposte dirette, nel secondo comma dell’articolo 109 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui il corrispettivo delle cessioni s’intende conseguito nel momento della consegna del bene o della spedizione per i beni mobili, senza tener «…conto delle clausole di riserva della proprietà». Si è segnalato, al riguardo, che l’anticipazione del momento in cui, ai fini fiscali, si considera verificato il trasferimento della proprietà risponde a chiare finalità antielusive: e ciò in quanto si è inteso evitare che, mediante l’apposizione di una clausola di riserva di proprietà ad un contratto di vendita, sia indebitamente rinviata al futuro, da parte del venditore, la rilevazione del componente positivo di reddito.
5.- Di qui l’inapplicabilità della disciplina generale del diritto civile in tema di contratto di compravendita con riserva di proprietà invocata dalla ricorrente.
Il diritto tributario riserva alla figura in questione una disciplina speciale, segnata dall’anticipazione del momento in cui si reputa verificato l’effetto traslativo, dinanzi illustrata; e la ratio generale che ne è a sostegno, già evidenziata, volta ad evitare che rimanga a lungo sospeso il rapporto tributario, pur come a fronte dell’elevata probabilità che il trasferimento avvenga, è pienamente coerente con l’esigenza di particolare cautela che circonda il rimborso dell’eccedenza dell’imposta detraibile previsto dall’articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633/72, maggiormente satisfattivo per il contribuente e, per converso, maggiormente oneroso per l’erario, rispetto alla detrazione, configurata come strumento per detassare le operazioni avvenute nel ciclo produttivo.
5.1.- È bene sottolineare, difatti, che i commi 3 e 4 dell’articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972 limitano il rimborso a quelle sole situazioni nelle quali l’eccedenza suindicata abbia carattere fisiologico, come avviene nel caso di cessazione dell’attività, o di prevalenza di operazioni esenti, o di “acquisto” di beni ammortizzabili, il cui costo si prolunga per più esercizi.
5.2.- Nel novero delle situazioni di carattere fisiologico va dunque inserita anche l’ipotesi in questione, in quanto, nel caso di contratto di vendita con riserva di proprietà che riguardi, come nel caso in questione, beni mobili, in virtù dell’anticipazione a fini fiscali dell’effetto traslativo, l’imposta diviene esigibile sull’intero corrispettivo al momento della consegna o spedizione dei beni ed è versata con le modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972.
6.- Né è utile a sostenere le ragioni del ricorso il precedente di questa Corte invocato dalla ricorrente (Cass. 26 maggio 2003, n. 8292), che fa riferimento ad altra fattispecie, concernente il leasing finanziario.
7.- Il ricorso va in conseguenza respinto, in quanto correttamente la sentenza impugnata ha ravvisato la sussistenza degli elementi costitutivi del diritto di rimborso azionato dalla società, consistenti nell’acquisto di beni ammortizzabili e nella soglia superiore alla previsione dell’articolo 30, 2° comma del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972 dell’eccedenza detraibile, e va affermato il seguente principio di diritto:
«Sussiste il diritto di rimborso dell’eccedenza detraibile dell’iva, d’importo superiore ad euro 2.582,28, relativa ad acquisti di beni ammortizzabili, oggetto di un contratto di compravendita con clausola di riserva di proprietà».
P.Q.M.
– rigetta il ricorso;
– condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese, liquidate in Euro 3000,00 per compensi, oltre €uro 200,00 per spese.
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