La Corte di Cassazione, sezione tributaria con l’ordinanza n. 20673 depositata il 25 luglio 2024, intervenendo in tema di agevolazione prima casa ed abuso del diritto, ha statuito il principio di diritto secondo cui “… In tema di benefici fiscali “prima casa”, in virtù del carattere meramente strumentale, provvisorio e fiduciario del trasferimento del cespite dal mandante al mandatario, in funzione di mera esecuzione del mandato traslativo stesso ex art. 1719 cod. civ., integra abuso del diritto ai sensi dell’art. 10 bis legge n. 212/2000 il mandato a vendere un immobile ad uso abitativo ex art. 1719 civ. ed il successivo acquisto, da parte del mandante, di un secondo alloggio abitativo con l’applicazione delle suddette agevolazioni fiscali, non sussistendo il requisito della non possidenza di altro fabbricato idoneo ad abitazione …”
La vicenda ha riguardato una contribuente a cui l’Agenzia delle Entrate notificava degli avvisi di liquidazione per imposte di registro ed ipocatastali e per imposta sostitutiva a seguito della revoca delle «agevolazioni prima casa» concesse relativamente all’immobile acquistato, pro quota ed al contratto di mutuo ad esso collegato. La contribuente aveva stipulato con il fratello un contratto di «mandato a vendere senza rappresentanza con trasferimento di immobile ex art. 1719 cc», affinché il fratello provvedesse alla loro alienazione; gli effetti traslativi del contratto di mandato, realizzatisi contestualmente alla sua stipula, furono risolutivamente condizionati alla mancata vendita, da parte del mandatario; ai fini della registrazione del contratto di mandato, stante la gratuità del trasferimento, strumentale all’attuazione del programma negoziale del mandato senza rappresentanza, la ricorrente effettuò il versamento dell’imposta di donazione usufruendo della franchigia prevista per i trasferimenti a favore dei fratelli, dell’imposta di registro in misura fissa, delle imposte ipotecaria e catastali in misura proporzionale, essendosi realizzato il trasferimento della proprietà dell’immobile al fratello, e dell’imposta di bollo; due giorni dopo la stipula del contratto di mandato la contribuente acquistò, unitamente al proprio compagno, la proprietà di un immobile da destinare a propria abitazione principale; ai fini del pagamento delle imposte relative a tale atto, la contribuente richiese l’applicazione del sistema c.d. «prezzo valore» (di cui all’art. 52 del DPR n. 131/1986 (TUR) e all’art. 1 comma 497 della L. n. 266/2005), nonché delle c.d. «agevolazioni prima casa». La contribuente impugnava tali atti impositivi. I giudici di prime cure rigettarono le doglianze della ricorrente. La decisione di primo grado venica appellata dalla contribuente. I giudici di secondo grado rigettarono l’appello proposto. La contribuente, avverso la sentenza di appello, proponeva ricorso in cassazione fondato su quattro motivi.
I giudici di legittimità rigettarono il ricorso della contribuente.
Il Supremo consesso precisa come il contribuente –al momento dell’acquisto beneficiato– non era più proprietario dell’altro immobile, in quanto donato, mentre questa condizione di impossidenza non può ravvisarsi in presenza, non già di un atto di effettiva e sostanziale dismissione qual è la donazione (e la cui risoluzione retroattiva per mutuo dissenso potrebbe fiscalmente rilevare solo in sede di abuso del diritto), bensì – come si è detto – di un atto di trasmissione meramente strumentale ed interinale, come il mandato ad alienare qui dedotto;
Pertanto, i giudici di piazza Cavour evidenziano che “… in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici, trovando, tale principio, fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali;
(…) esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva (cfr. Cass. S.U. n. 30005/2008; Cass. nn. 34595/2019, 31772/2019, 3938/2014, 21782/2011);
(…) tuttavia il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di agevolazioni o risparmi di imposta, e la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. nn. 439/2015, 3938/2014);
3.16 in particolare, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (cfr. Cass. nn. 869/2019, 4604/2014, 1372/2011); …”
Mandato senza rappresentanza a vendere un immobili
Gli Ermellini, preliminarmente, in tema di motivazione degli atti impugnato hanno ricordato che “… in materia di elusione fiscale e di abuso del diritto, l’atto impositivo soddisfa l’obbligo di motivazione quando, in ragione della necessaria trasparenza e della possibilità di un immediato controllo dell’attività della pubblica amministrazione, pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva in punto di an e di quantum debeatur, mediante la chiara e puntuale indicazione delle operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti e, inoltre, non sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (cfr. Cass. n. 12853 del 13/05/2021); …”
Inoltre, in ordine al mandato senza rappresentanza per la vendita di un immobile, la sentenza in commento ribadisce che “… il trasferimento a titolo gratuito dell’immobile, operato dal mandante in favore del mandatario senza rappresentanza, al fine dell’esecuzione del mandato alla vendita, non è soggetto all’imposta sulle donazioni, in quanto non determina un definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario, poiché lo stesso è gravato dalle obbligazioni di trasferire al terzo acquirente il bene, del quale è intestatario meramente formale, e di corrispondere al mandante il relativo prezzo, ovvero, qualora il mandato non possa essere adempiuto, da quella di retrocedere il bene al mandante (cfr. Cass. n. 11401/2019, richiamata da Cass. n. 34942/2023);
(…) quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente ‘neutro’ che non arreca un reale ed ‘effettivo incremento patrimoniale al beneficiario’ resta esclusa la ricorrenza di alcun ‘trapasso’ di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (così Cass. n. 1131 del 17 luglio 2018; Cass. n. 21614 del 26/10/2016; Cass. n. 975 del 17/01/2018; Cass. n. 15469 del 13 giugno 2018; Cass. n. 31445 del 5/12/2018; Cass. n. 31446 del 5/12/2018);
(…)
essendo stato affermato che l’istituzione di un trust ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del trustee, che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall’art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. con l. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal trustee al beneficiario, e solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall’art. 53 Cost., secondo cui l’imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza (cfr. Cass .n. 29507/2020 ed altre);
(…) ancora più in termini, si è poi osservato (cfr. Cass. n. 11401/2019 cit.) che siffatto principio di diritto merita di trovare applicazione anche in relazione al caso in esame del trasferimento, a titolo gratuito, dell’immobile alienando operato dal mandante in capo al mandatario senza rappresentanza, al fine dell’esecuzione del mandato alla vendita, atteso che, sotto il pregnante e decisivo profilo della capacità contributiva, il trasferimento in parola risulta manifestamente neutro in quanto non comporta alcun sostanziale «trapasso di ricchezza» e definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario, atteso che costui è gravato (per l’adempimento del mandato) dalle correlate obbligazioni di trasferire al terzo acquirente il bene (del quale è intestatario meramente formale), e di corrispondere al mandante il relativo prezzo, ovvero -qualora il mandato non possa essere adempiuto– dall’obbligazione di retrocedere il bene al mandante; …”