ACE – disapplicazione della norma antielusiva – Risposta n. 209 del 22 aprile 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate – Risposta n. 209 del 22 aprile 2022

ACE – disapplicazione della norma antielusiva

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

La società X S.p.a. (di seguito anche “la Banca”), che fa parte di un gruppo di società operanti prevalentemente nel settore bancario e finanziario al cui capo è posta la , riveste il ruolo di banca commerciale del Gruppo.

La Banca ha quantificato l’incremento di capitale proprio ai fini ACE, al termine dell’esercizio 2018, in euro …………….. cui hanno concorso utili per euro……………………………………………………………………………………… e conferimenti per euro ……………….

Al 31 dicembre 2018, è stato registrato un incremento, rispetto al 31 dicembre 2010, del valore dei crediti vantati nei confronti di diverse società del Gruppo, per un importo pari a complessivi euro ……………………..

Nello specifico, l’incremento dei crediti si è verificato per le seguenti società e importi:

1)    A: ……….

2)    B: ……….

3)    C: ……….

Al 31 dicembre 2018, è stato anche registrato, rispetto al 31 dicembre 2010, l’acquisto di partecipazioni in società del Gruppo, cedute alla Banca da altre consociate, verso il pagamento di corrispettivi per complessivi euro ………….

L’istante, considerato che l’art. 10, comma 3, lett. a) e c), Decreto ACE 3 agosto 2017, stabilisce che sono computati in diminuzione della variazione in aumento del capitale proprio i corrispettivi per l’acquisizione/incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti a soggetti del gruppo (lett. a) e l’incremento dei crediti di finanziamento nei confronti dei soggetti del gruppo, rispetto a quelli “risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010” (lett. c), intende fornire la prova che i corrispettivi/incrementi dalla stessa registrati a tale titolo nel periodo di osservazione non hanno comportato alcuna duplicazione del beneficio ACE a livello di Gruppo, con la conseguenza che gli stessi non debbono essere computati in diminuzione della base ACE della Banca per l’anno d’imposta 2018.

Al riguardo, l’istante chiarisce che le società finanziate, direttamente o indirettamente, dalla Banca non hanno posto in essere conferimenti a beneficio di altre società del gruppo. Fanno eccezione:

(i) la Banca………… , che nel periodo di riferimento ha effettuato conferimenti per complessivi euro ………….., (ii) la società………………… , che ha effettuato (tenendo conto anche di quanto effettuato dalle società incorporate) conferimenti per complessivi euro ………., (iii) …………S.p.a. che ha effettuato conferimenti per euro ……………., (iiii) …………. S.p.a. (finanziata a sua volta da Banca………………………………………………. ) che ha effettuato conferimenti per euro ……………….

Tali società beneficiarie dei finanziamenti provenienti direttamente e indirettamente dall’istante, hanno, a propria volta, ricevuto conferimenti in denaro agevolabili ai fini ACE.

In particolare risulta che:

• ………………S.p.a. ha ricevuto conferimenti per euro ;
• La società …………. ha ricevuto conferimenti per euro ;
• ……………. S.p.a. ha ricevuto conferimenti per euro …………….

Ciò posto, la Società istante evidenzia che le somme dalla stessa attribuite nel periodo di riferimento non determinano rischi di duplicazione del beneficio, in forza del criterio di presunzione “di prioritario utilizzo delle somme ricevute a titolo di conferimento in denaro per effettuare successivi ulteriori conferimenti in denaro”.

In data 19/5/2020, la Società ha fatto pervenire documentazione integrativa spontanea avente a oggetto i finanziamenti e pagamenti di corrispettivi per cessioni di partecipazioni e rami di azienda ricevuti nel periodo 1/1/2011 – 31/12/2018.

Tutto ciò premesso, la Banca istante chiede di voler confermare la piena spettanza del diritto alla deduzione del beneficio ACE e la possibilità di non operare la sterilizzazione di cui all’art. l’art. 10, comma 3, lett. a) e c), Decreto ACE 3 agosto 2017, in relazione ai corrispettivi erogati per l’acquisto di partecipazioni e all’incremento dei finanziamenti verso società del Gruppo.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

La Banca ritiene che non sussistano, nel caso di specie, i presupposti che comportano l’obbligo di sterilizzare la base ACE ai sensi dell’articolo 10, comma 3, lett. a) e c), Decreto ACE 3 agosto 2017 visto che (i) l’incremento dei crediti infragruppo registrato al 31 dicembre 2018 è dovuto a posizioni creditorie di funzionamento e non già di finanziamento, che (ii) nessuna società finanziata dalla Banca (o finanziata da società finanziate dalla Banca) ha posto in essere conferimenti a favore di società del Gruppo e/o ha proceduto ad acquisizioni intersocietarie di partecipazioni, aziende o rami d’azienda, con le sole eccezioni delle quattro società anzidette la ………. S.p.a., società ……………, Banca ………….. S.p.a e……………………………………………………………………………….. S.p.a.

In merito ai conferimenti posti in essere da tali società, l’Istante afferma che, in forza del principio del criterio del prioritario utilizzo delle somme ricevute a titolo di conferimento, per effettuare successivi conferimenti, essi non possono essere causalmente connessi ai finanziamenti erogati dalla società istante ed oggetto di istanza di disapplicazione, in quanto se una società riceve sia conferimenti che finanziamenti, deve presumersi che eroghi conferimenti in favore di altre società utilizzando prioritariamente le somme ricevute a titolo di conferimento. Dal che deriverebbe che i conferimenti erogati non possono essere stati realizzati utilizzando le somme ricevute a titolo di finanziamento e, quindi, che i finanziamenti ricevuti, oggetto di istanza di disapplicazione, non possono aver dato luogo a conferimenti all’interno del gruppo.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

Il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 3 agosto 2017 (Nuovo Decreto ACE) ha operato la revisione delle disposizioni di attuazione della disciplina concernente l’agevolazione di cui all’articolo 1 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, recante “Aiuto alla crescita economica (Ace)”.

Le disposizioni contenute nell’articolo 10 del Nuovo Decreto ACE si applicano, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a partire dall’esercizio 2018.

In applicazione della disciplina antielusiva di cui all’articolo 10, comma 2 e comma 3, lettere a) e c), del decreto ministeriale 3 agosto 2017, la base di calcolo dell’ACE di Banca ……………. dovrebbe subire riduzioni per complessivi euro

………………. in conseguenza delle seguenti operazioni (tutte successive al 31 dicembre 2010):

• finanziamenti erogati in favore di società del gruppo residenti per euro …………;

• acquisizioni/incrementi di partecipazioni da società residenti già appartenenti al gruppo per euro …………………

Nel caso di specie l’Istante evidenzia di avere una base di calcolo ACE alimentata sia da utili non distribuiti (euro ……………) che da conferimenti (euro …………..).

Inoltre, evidenzia che nessuna società finanziata dalla Banca (o finanziata da società finanziate dalla Banca) ha posto in essere conferimenti a favore di società del Gruppo e/o ha proceduto ad acquisizioni intersocietarie di partecipazioni, aziende o rami d’azienda, con le sole eccezioni delle quattro società Banca S.p.a., Società ……….., Banca ………………. S.p.a e………… S.p.a.

Con riferimento all’accrescimento patrimoniale derivante da conferimenti in denaro – giacché i finanziamenti concessi dalla società istante alle sue controllate hanno in precedenza aumentato il patrimonio netto della stessa società finanziatrice, aumentandone il relativo vantaggio fiscale – potrebbe verificarsi una duplicazione del beneficio dell’ACE nell’ipotesi in cui le società beneficiarie dei finanziamenti realizzassero a loro volta conferimenti ovvero prestassero la somma ricevuta ad altre società appartenenti al gruppo al fine di impiegare detto denaro per compiere nuovi conferimenti.

La società istante ha escluso che le società da essa finanziate abbiano a loro volta posto in essere, direttamente o indirettamente, conferimenti di denaro in favore di società del gruppo. Ciò ad eccezione di:

1. Banca …………. p.a., che nel periodo di riferimento, ha effettuato conferimenti infragruppo per complessivi euro ;
2. Società………… , che ha effettuato (tenendo conto anche di quanto effettuato dalle società incorporate) conferimenti infragruppo per complessivi euro…………… ;
3. Banca …………………  che ha effettuato conferimenti infragruppo per euro …………..

A tali società deve aggiungersi……………. S.p.a. che, nel periodo rilevante ai fini ACE, ha ricevuto finanziamenti da Banca …………….. S.p.a., finanziata a sua volta, come detto, dalla Società istante. ……………… S.p.a. ha effettuato conferimenti infragruppo per euro …………………..

La Società istante esclude che i suddetti conferimenti possano essere stati realizzati con le somme da essa erogate a titolo di finanziamento e pagamento di corrispettivi, oggetto di istanza di disapplicazione, sulla base del criterio del c.d. principio di presunzione di prioritario utilizzo delle somme ricevute a titolo di conferimento per l’effettuazione di successivi conferimenti.

Secondo tale criterio, se una società riceve sia conferimenti che finanziamenti deve presumersi che eroghi conferimenti in favore di altre società utilizzando prioritariamente le somme ricevute a titolo di conferimento. Da ciò deriverebbe che i conferimenti erogati non possono essere stati realizzati utilizzando le somme ricevute a titolo di finanziamento e, quindi, che i finanziamenti effettuati dalla società erogante non possono aver generato conferimenti all’interno del gruppo.

Tuttavia, tale criterio presuppone la verifica che la società che effettua conferimenti abbia a sua volta ricevuto conferimenti capienti rispetto a quelli erogati a valle. In caso contrario, deve presumersi che questi ultimi siano stati realizzati attingendo, in parte, ai finanziamenti ricevuti.

Nel caso in esame, secondo quanto comunicato dalla società istante, delle quattro società che hanno erogato conferimenti a valle, solo ………… S.p.a. ha ricevuto, nel periodo 1/1/2011 – 31/12/2018, conferimenti capienti rispetto a quelli erogati. Infatti:

• la ………………….. p.a., che nel periodo di riferimento ha effettuato conferimenti per complessivi euro ………….., ha ricevuto conferimenti per euro ……………, con una differenza di euro ………………… tra conferimenti erogati e quelli ricevuti;

• la Società …………., che ha effettuato (tenendo conto anche di quanto effettuato dalle società incorporate) conferimenti per complessivi euro , ha ricevuto conferimenti per euro …………………, con una differenza di euro……………………. tra conferimenti erogati e quelli ricevuti;

• Banca ……………… p.a. che ha effettuato conferimenti per euro …………………., non ha ricevuto alcun conferimento, con una differenza di euro ……………. tra conferimenti erogati e quelli ricevuti;

• ……………. p.a. che ha effettuato conferimenti per euro , ha ricevuto conferimenti per euro ………………

Il totale della differenza tra conferimenti erogati a valle e quelli ricevuti è pari ad euro ………………….

Ne consegue che il criterio del c.d. prioritario utilizzo può essere applicato solo in parte e che i conferimenti erogati a valle, maggiori rispetto a quelli ricevuti, devono presumersi effettuati utilizzando parte delle provviste ricevute mediante i finanziamenti erogati dalla società istante, oggetto di istanza di disapplicazione. Questi ultimi, dunque, hanno dato luogo potenzialmente ad una duplicazione del beneficio ACE per un ammontare pari ad euro ………………….

Tuttavia, analizzando il flusso delle movimentazioni in entrata, risulta che la società istante ha ricevuto conferimenti per euro ………………, vale a dire per un ammontare inferiore a quello per il quale sussiste il rischio di duplicazione sulla base della suddetta indagine a valle del flusso dei finanziamenti oggetto di istanza di disapplicazione.

La duplicazione del beneficio non può, in concreto, essere superiore all’importo pari alla somma tra i conferimenti direttamente ricevuti dalla società istante, pari ad euro ………………….., e di quelli eventualmente ricevuti in via indiretta, vale a dire i finanziamenti e pagamenti di corrispettivi effettuati in favore della società istante da soggetti del gruppo che potrebbero a loro volta aver ricevuto conferimenti. Infatti, è nei limiti dei conferimenti ricevuti – diretti e indiretti – che i finanziamenti erogati in favore degli altri soggetti del gruppo possono determinare quel doppio conferimento nel quale si concretizza la duplicazione del beneficio che la norma antielusiva intende evitare.

Occorre, dunque, verificare se la società istante abbia ricevuto, nel periodo 1/1/2011 – 31/12/2018, finanziamenti e corrispettivi al fine di quantificare l’importo per il quale può attuarsi in concreto la suddetta duplicazione.

La società, con documentazione integrativa spontanea, ha precisato che, oltre ai conferimenti indicati in premessa, ha ricevuto da Banca ……………., nel periodo rilevante ai fini ACE, un pagamento di corrispettivi, datato 31/10/2016, per euro ………., per la cessione del ramo di azienda …………

Inoltre, ha dichiarato di non aver ricevuto, nel periodo rilevante ai fini Ace, finanziamenti da soggetti del gruppo, in quanto i debiti da finanziamento si riferiscono a rapporti di credito in conto corrente che, avendo natura bancaria, rappresentano lo strumento fisiologico di deposito della liquidità per altri soggetti del gruppo. Pertanto, avendo natura di debiti di funzionamento, non rappresentano finanziamenti ricevuti al fine di realizzare una indebita duplicazione del beneficio ACE a livello di Gruppo.

Dunque, l’importo per il quale può in concreto essersi realizzata la duplicazione del beneficio Ace per effetto dei finanziamenti infragruppo erogati da……………………………………………………………………………… , oggetto di istanza, è pari ad euro ……………. (conferimenti ricevuti) cui va sommato l’importo di euro …………. (corrispettivi ricevuti), per un totale di euro……………………………………………………………. che deve essere sterilizzato dalla società istante.

Alla luce delle suesposte riflessioni, la scrivente acconsente alla disapplicazione, per l’anno 2018, dell’articolo 10, comma 3 lett. a), relativamente all’ammontare dei corrispettivi pagati dalla società istante per l’acquisto di partecipazioni infragruppo, pari ad  …………       , e articolo 10, comma 3 lett. c) D.M. 3 agosto 2017, relativamente all’ammontare dei finanziamenti erogati infragruppo, pari ad euro…………….. , ad eccezione dell’importo di euro……………… che deve essere sterilizzato.

Il presente provvedimento disapplicativo ha valenza annuale ed è riferito esclusivamente alla fattispecie rappresentata per il periodo d’imposta 2018 e viene emesso sulla base delle informazioni fornite dal richiedente, assunte acriticamente così come illustrate nell’istanza, nel presupposto della loro veridicità e completezza.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se la fattispecie rappresentata (anche in relazione ad eventuali atti, fatti o negozi ad essa collegati) realizzi un disegno elusivo, pertanto, censurabile.

Si segnala, infine, che il presente parere si riferisce esclusivamente alla disapplicazione della norma antielusiva in oggetto e non attiene alla valutazione della corretta determinazione della base ACE agevolabile individuata dall’istante.

Tale determinazione, quindi, potrà costituire oggetto di verifica in sede di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.