Agevolazioni fiscali per l’acquisto della casa di abitazione da parte di giovani (c.d. “prima casa under 36”) – Articolo 64, commi da 6 a 10, del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 (Decreto Sostegni bis) – Circolare n. 12/E del 14 ottobre 2021 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 64, commi da 6 a 10, del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 (Decreto Sostegni bis). Agevolazioni fiscali per l’acquisto della casa di abitazione da parte di giovani (c.d. “prima casa under 36”)

INDICE

PREMESSA

1. REQUISITI SOGGETTIVI

1.1 Limite di età

1.2 ISEE

2. REQUISITI OGGETTIVI: PRIMA CASA; TIPOLOGIA DI ATTO

2.1 Contratto preliminare di compravendita

2.2 Acquisto di immobile a seguito di provvedimento giudiziale

3. OGGETTO DELL’AGEVOLAZIONE

3.1 Esenzione da imposta di registro e ipocatastale; credito d’imposta e modalità di esposizione nella dichiarazione dei redditi

3.2 Ipotesi di co-acquisto

3.3 Pertinenze

4. CREDITO D’IMPOSTA DA RIACQUISTO DI CUI ALL’ARTICOLO 7, COMMI 1 E 2, DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 1998, N. 448

5. IMPOSTA DI BOLLO, TASSA IPOTECARIA E TRIBUTI PER LA VOLTURA CATASTALE

6. LIBERALITA’ INDIRETTE (ARTICOLO 1, COMMA 4-BIS, TUS)

7. FINANZIAMENTI

8. VALIDITA’ TEMPORALE DELLE AGEVOLAZIONI

9. INSUSSISTENZA DEI REQUISITI E DECADENZA DALLE AGEVOLAZIONI

10. APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA DEL PREZZO-VALORE

11. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

PREMESSA

Il decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, c.d. Decreto Sostegni bis, come modificato dalla legge di conversione 23 luglio 2021, n. 106, introduce, con i commi da 6 a 10 dell’articolo 64, rubricato “Misure in favore dell’acquisto della casa di abitazione ed in materia di prevenzione e contrasto al disagio giovanile”, nuove agevolazioni in materia di imposte indirette per l’acquisto della casa di abitazione con la finalità di favorire l’autonomia abitativa dei giovani.

La disposizione, in sostanza, prevede un’agevolazione in favore dei giovani acquirenti di una “prima casa” con un valore dell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) non superiore a 40.000 euro annui; in particolare, è prevista l’esenzione dal pagamento dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale e, in caso di acquisto soggetto ad IVA, il riconoscimento di un credito d’imposta di ammontare pari al tributo corrisposto in relazione all’acquisto.

È prevista, inoltre, al ricorrere dei medesimi presupposti, l’esenzione dall’imposta sostitutiva per i finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo.

Tali agevolazioni si applicano agli atti stipulati nel periodo compreso tra il 26 maggio 2021 e il 30 giugno 2022.

1. REQUISITI SOGGETTIVI

Le agevolazioni previste dall’articolo 64 del Decreto Sostegni bis trovano applicazione, ai sensi del comma 6, a favore di soggetti che:

1. “non hanno ancora compiuto trentasei anni di età nell’anno in cui l’atto è rogitato”;

2. “hanno un valore dell’indicatore della situazione economica equivalente, stabilito ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 5 dicembre 2013, n. 159, non superiore a 40.000 euro annui”.

1.1 Limite di età Con riferimento al primo requisito, il legislatore introduce un elemento di carattere anagrafico, limitando l’applicazione dell’agevolazione ai soggetti acquirenti che, nell’anno solare in cui viene stipulato l’atto traslativo, non abbiano ancora compiuto il trentaseiesimo anno d’età.

Esempio:

– Tizio, che stipulerà un atto di acquisto di un immobile ad uso abitativo nell’ottobre 2021 e compirà 36 anni di età nel dicembre 2021, non beneficerà dell’agevolazione;

– Caio, che stipulerà un atto di acquisto di un immobile ad uso abitativo nell’ottobre 2021 e compirà 36 anni di età nel gennaio 2022, al ricorrere degli altri requisiti normativamente previsti, beneficerà dell’agevolazione.

1.2 ISEE

Il secondo requisito circoscrive l’ambito di applicazione dell’agevolazione a un valore di carattere strettamente economico, riferito alle risultanze dell’ISEE della parte acquirente, il cui valore non deve superare i 40.000 euro annui.

Il citato comma 6 rinvia al regolamento di cui al DPCM n. 159 del 2013 (NOTA 1), in base al quale l’indicatore ISEE (NOTA 2) è calcolato sulla base dei redditi percepiti e del patrimonio posseduto nel secondo anno solare precedente la presentazione della dichiarazione sostitutiva unica (DSU) (NOTA 3), rapportati al numero dei soggetti che fanno parte dello stesso nucleo familiare (NOTA 4) (ad esempio: l’indicatore ISEE è riferito ai redditi e al patrimonio dell’anno 2019 per gli atti stipulati nel 2021 e a quelli dell’anno 2020 per gli atti stipulati nel 2022).

A tal fine, si ricorda che la DSU (NOTA 5) è il documento che contiene dati anagrafici, patrimoniali e reddituali di un nucleo familiare. Il soggetto richiedente autodichiara le informazioni che non siano già acquisite dagli archivi dell’INPS e dell’Agenzia delle entrate (NOTA 6).

In particolare, la DSU ha lo scopo di illustrare complessivamente la situazione economica del nucleo familiare del dichiarante, mentre l’ISEE presenta un indicatore numerico che è il risultato di tutti i dati contenuti nella dichiarazione sostitutiva unica.

Con la presentazione di tale dichiarazione è, quindi, possibile richiedere il rilascio della propria attestazione ISEE.

Si evidenzia che l’ISEE ordinario ha validità a decorrere dal 1° gennaio o, se successiva, dalla data di presentazione della DSU, fino al 31 dicembre dell’anno a cui fa riferimento.

È opportuno ribadire che per “nucleo familiare”, ai fini che qui interessano, si intende quello definito dal regolamento per la determinazione dell’ISEE, da non confondere con la nozione di “familiare a carico” di cui all’articolo 12 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

Più precisamente, il “nucleo familiare” è costituito, ai sensi dell’articolo 3 del DPCM n. 159 del 2013, dai soggetti componenti la famiglia anagrafica alla data di presentazione della DSU, fatte salve le eccezioni stabilite dal medesimo articolo (cfr. circolare n. 18/E del 3 luglio 2020).

Per maggiori chiarimenti al riguardo, nonché sulla casistica esemplificativa delle diverse situazioni possibili, si vedano le istruzioni relative alla compilazione della DSU, approvate con decreto direttoriale del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministero dell’economia e delle finanze n. 314 del 7 settembre 2021.

Atteso che la sussistenza del requisito ISEE deve riscontrarsi alla data di stipula del contratto, si ritiene che non sia possibile per un contribuente ottenere un ISEE che abbia una validità “retroattiva”, rilasciato sulla base di una DSU presentata in una data successiva a quella dell’atto (si pensi, ad esempio, a una richiesta effettuata nel marzo del 2022 a fronte di un atto stipulato nel gennaio 2022). Il contribuente deve essere in possesso di un ISEE in corso di validità alla data del rogito e, pertanto, tale documento dovrà essere stato richiesto in un momento necessariamente antecedente alla stipula dello stesso, mediante la presentazione della relativa DSU in data anteriore (o almeno contestuale) all’atto.

In proposito, si precisa che il contribuente, al momento della stipula dell’atto, deve dichiarare nello stesso di avere un valore ISEE non superiore a 40.000 euro e di essere in possesso della relativa attestazione in corso di validità o di aver già provveduto a richiederla, mediante presentazione di apposita DSU in data anteriore o almeno contestuale alla stipula dell’atto. A tal fine, è opportuno che nell’atto venga indicato il numero di protocollo dell’attestazione ISEE in corso di validità o, laddove questa non sia stata ancora rilasciata, il numero di protocollo della DSU presentata dal contribuente.

L’attestazione ISEE alla quale occorre fare riferimento è, in via generale, quella ordinaria. Tuttavia, si ritiene che, al ricorrere dei requisiti previsti dal DPCM n. 159 del 2013 (richiamato dal comma 6 dell’articolo 64 del d.l. citato) possa essere considerato l’ISEE corrente (NOTA 7).

Si ricorda che il DPCM n. 159 del 2013, all’articolo 2, comma 5, ammette, infatti, la possibilità, per il contribuente che possieda una certificazione ISEE ordinaria in corso di validità, di munirsi di un ISEE corrente qualora la situazione lavorativa, economica o patrimoniale (NOTA 8) dei componenti del nucleo familiare sia significativamente variata rispetto alla situazione rappresentata nella DSU ordinaria, alle condizioni e secondo le modalità di cui all’articolo 9 dello stesso DPCM.

Ciò in quanto la certificazione ISEE corrente è calcolata con riferimento ad un periodo di tempo più ravvicinato rispetto alla presentazione della DSU.

In particolare, l’ISEE corrente può essere richiesto dal contribuente, ai sensi, dell’articolo 10, comma 5, del d.lgs. n. 147 del 2017, qualora si sia verificata una delle seguenti fattispecie:

– la sospensione, la riduzione o la perdita dell’attività lavorativa;

– l’interruzione dei trattamenti previdenziali, assistenziali e indennitari;

– una diminuzione superiore al 25 per cento del reddito familiare complessivo (rispetto all’ISEE ordinario);

– una diminuzione superiore al 20 per cento della situazione patrimoniale (rispetto all’ISEE ordinario) (NOTA 9).

Si evidenzia che l’ISEE corrente, a differenza di quello ordinario, in caso di variazione della sola componente reddituale, ha una validità ridotta (sei mesi dalla data di presentazione del modulo sostitutivo della DSU)(NOTA 10). Nel caso di aggiornamento della sola componente patrimoniale, o di entrambe le componenti reddituale e patrimoniale, ha validità fino al 31 dicembre dell’anno di presentazione del modulo sostitutivo della DSU (NOTA 11).

In ogni caso, laddove intervengano variazioni nella situazione occupazionale o nella fruizione dei trattamenti, l’ISEE corrente deve essere aggiornato entro due mesi dalla variazione.

Per informazioni più dettagliate in merito all’ISEE corrente si veda il messaggio INPS n. 3155 del 21 settembre 2021.

Ciò posto, si precisa che il requisito ISEE, sebbene testualmente previsto soltanto nel comma 6 del richiamato articolo 64 del Decreto Sostegni bis, è riferibile anche agli atti assoggettati a IVA, in virtù dell’espresso rinvio al comma 6 operato dal comma 7 del medesimo articolo e in coerenza con la ratio agevolativa della norma stessa.

I sopra descritti requisiti vanno ad aggiungersi a quelli già stabiliti ai fini dell’agevolazione c.d. “prima casa” dalla nota II-bis) posta in calce all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (TUR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, come si vedrà nel successivo paragrafo.

In particolare, è necessario che l’acquirente:

1. abbia o stabilisca la propria residenza nel comune in cui l’immobile è ubicato entro 18 mesi (NOTA 12) dall’acquisto o, se diverso, in quello in cui svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui sia cittadino italiano emigrato all’estero, che abbia acquistato l’immobile come “prima casa” sul territorio italiano;

2. dichiari, nell’atto di acquisto, di non essere titolare, nemmeno in comunione con il coniuge, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare;

3. dichiari, nell’atto di acquisto, di non essere titolare, neppure per quote o in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altro immobile acquistato, anche dal coniuge, usufruendo delle stesse agevolazioni “prima casa”, ovvero, in caso contrario, alieni l’immobile posseduto entro un anno dalla data del nuovo acquisto.

2. REQUISITI OGGETTIVI: PRIMA CASA; TIPOLOGIA DI ATTO

Per effetto del richiamo operato dall’articolo 64, comma 6, del Decreto Sostegni bis, in relazione ai requisiti oggettivi per l’applicazione dello stesso, occorre fare riferimento alla disciplina delle c.d. agevolazioni “prima casa” di cui alla nota II-bis, posta in calce all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR. Ciò con riguardo sia alle tipologie di atti agevolabili (facendo riferimento ad “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso” ed “atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse”), sia alla natura degli immobili oggetto della misura di favore (“case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8, A9”).

In linea generale, si ricorda che tra gli immobili ammessi al beneficio rientrano quelli classificati o classificabili nelle seguenti categorie catastali:

– A/2 (abitazioni di tipo civile);

– A/3 (abitazioni di tipo economico);

– A/4 (abitazioni di tipo popolare);

– A/5 (abitazione di tipo ultra popolare);

– A/6 (abitazione di tipo rurale);

– A/7 (abitazioni in villini);

– A/11 (abitazioni e alloggi tipici dei luoghi).

L’agevolazione non è ammessa, invece, per l’acquisto di un’abitazione appartenente alle categorie catastali A/1 (abitazioni di tipo signorile), A/8 (abitazioni in ville) e A/9 (castelli e palazzi di eminente pregio storico e artistico).

L’agevolazione si applica a tutti gli atti comportanti il trasferimento a titolo oneroso della proprietà (o quota di comproprietà), il trasferimento o la costituzione di diritti reali di godimento (nuda proprietà, usufrutto, uso, abitazione) delle anzidette case di abitazione .

Ne consegue che, per quanto compatibili, trovano integrale applicazione, in proposito, i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria con riferimento alla citata agevolazione “prima casa” (cfr. tra le altre, le circolari n. 19/E del 1° marzo 2001, n. 38/E del 12 agosto 2005 e n. 2/E del 21 febbraio 2014).

2.1 Contratto preliminare di compravendita

La disciplina agevolativa in esame non è applicabile ai contratti preliminari di compravendita, atteso che la norma agevolativa fa chiaro ed esclusivo riferimento ai soli atti traslativi o costitutivi a titolo oneroso. Il contratto preliminare produce, infatti, tra le parti solo effetti obbligatori e non reali. Il contratto definitivo di acquisto potrebbe, invece, non essere stipulato (e, in tal caso, come precisato con circolare n. 37/E del 10 giugno 1986, parte n. 46, le somme riscosse in sede di registrazione di quello preliminare rimangono definitivamente acquisite all’Erario) o, comunque, potrebbe non essere stipulato nei termini richiesti per l’applicazione dell’agevolazione, ciò sia con riferimento al periodo di validità della stessa sia per quanto riguarda la sussistenza dei relativi presupposti.

La tassazione del contratto preliminare resta, quindi, invariata quanto all’applicazione dell’imposta di registro dovuta per l’atto, gli acconti e la caparra, con applicazione delle regole generali.

Come già chiarito con la circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, paragrafo 3.1, l’imposta di registro corrisposta è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Nel caso in cui l’imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo, spetta il rimborso della maggiore imposta proporzionale versata per la registrazione del contratto preliminare, secondo le regole previste dall’articolo 77 del TUR.

Pertanto, in presenza delle condizioni di legge, è possibile recuperare l’imposta proporzionale versata relativamente ad acconti e caparra, atteso che l’acquirente non avrà modo di scomputare alcuna imposta dall’acquisto definitivo, esente ai sensi dell’articolo 64 in commento.

A tal fine, successivamente alla stipula del contratto definitivo di compravendita oggetto di agevolazione, può, quindi, essere presentata formale istanza di rimborso per il recupero dell’imposta proporzionale versata per acconti e caparra in forza dell’articolo 77 del TUR.

In proposito, si precisa che non sono, invece, recuperabili in ogni caso l’imposta in misura fissa versata per la stipula del contratto preliminare e – in caso di acconto soggetto a IVA – l’ulteriore imposta in misura fissa versata per tale pattuizione.

Si rammenta, infine, che ai sensi del comma 1 dell’anzidetta disposizione, il rimborso dell’imposta deve essere richiesto dal contribuente, a pena di decadenza, “entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione”. Tenuto conto che il diritto alla restituzione sorge a seguito della registrazione del contratto definitivo, in quanto solo in tale sede è possibile stabilire l’applicabilità del regime di esenzione e l’esistenza di un’eccedenza di imposta versata in sede di registrazione del preliminare, il termine triennale previsto dall’articolo 77 decorre dalla data di registrazione del contratto definitivo.

2.2 Acquisto di immobile a seguito di provvedimento giudiziale

Le agevolazioni previste dall’articolo 64 di cui trattasi trovano applicazione anche nell’ipotesi in cui il diritto sull’immobile si acquisisca per effetto di un decreto di trasferimento emesso all’esito di un procedimento giudiziale.

Ciò in coerenza con quanto già chiarito dall’Amministrazione finanziaria in relazione all’agevolazione “prima casa”, la cui applicazione può essere chiesta “anche nelle ipotesi in cui il trasferimento immobiliare avviene con un provvedimento giudiziale” (cfr. risoluzione n. 38/E del 28 maggio 2021).

A tal fine, le dichiarazioni relative alla sussistenza dei requisiti per l’agevolazione in commento sono rese dalla parte interessata, generalmente, nelle more del giudizio, affinché le stesse possano risultare nel provvedimento medesimo.

Dette dichiarazioni potranno essere rese anche in un momento successivo, purché comunque ciò avvenga prima della registrazione dell’atto (cfr. citata risoluzione n. 38/E del 2021 e circolare n. 38/E del 12 agosto 2005, paragrafo 9).

3. OGGETTO DELL’AGEVOLAZIONE

3.1 Esenzione da imposta di registro e ipocatastale; credito d’imposta e modalità di esposizione nella dichiarazione dei redditi

L’articolo 64 in commento prevede che in relazione a tutti i trasferimenti a titolo oneroso di immobili per i quali ricorrano le condizioni cd. “prima casa” e gli ulteriori requisiti dell’età (inferiore a 36 anni) e dell’ISEE (di valore non superiore a euro 40.000), come descritti nei precedenti paragrafi, spetti all’acquirente:

a) nei casi in cui l’atto di acquisto immobiliare sia soggetto ad imposta di registro, l’esenzione “dall’ imposta di registro e dalle imposte ipotecaria e catastale” (comma 6);

b) laddove si tratti di acquisti soggetti ad IVA, quando non trova applicazione il regime di esenzione di cui all’articolo 10, n. 8-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA), “un credito d’imposta di ammontare pari all’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione all’acquisto”, applicata con aliquota nella misura del 4 per cento (comma 7).

Con riferimento a tale seconda ipotesi, si precisa che l’esenzione dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale, sebbene testualmente prevista soltanto nel comma 6, è riferibile anche agli atti assoggettati a IVA, in virtù dell’espresso rinvio al citato comma 6, operato dal comma 7 del medesimo articolo e in coerenza con la ratio agevolativa della norma stessa.

Ciò, peraltro, trova esplicita conferma anche nella relazione tecnica al d.l. in commento, ove si legge che “nel caso in cui la transazione sia assoggettata ad IVA, oltre all’esenzione dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, è previsto inoltre un ristoro pari all’IVA pagata”.

Ai sensi del comma 7 dell’articolo 64, “il credito d’imposta può essere portato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi”.

In particolare, il credito di imposta può essere fatto valere in sede di presentazione della prima dichiarazione dei redditi successiva all’acquisto, ovvero della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui è stato effettuato l’acquisto stesso.

Al riguardo, si evidenzia che nel modello Redditi PF 2021 non è previsto uno specifico campo in cui indicare il nuovo credito d’imposta “prima casa under 36”, tenuto conto che i modelli dichiarativi sono stati approvati prima dell’introduzione della misura agevolativa in argomento. Ciò nondimeno, grazie ad un’implementazione dei prodotti software di compilazione e di controllo resi disponibili dall’Agenzia delle entrate nei prossimi giorni, sarà possibile fruire del nuovo credito d’imposta “prima casa under 36” già nel modello Redditi PF 2021.

In particolare, l’importo del credito di imposta in questione potrà essere indicato nel rigo CR7, colonna 2, dedicato al credito di imposta per il riacquisto della “prima casa” previsto dall’articolo 7, commi 1 e 2, della legge 23 dicembre 1998, n. 448. Al fine di distinguere il credito d’imposta (pari all’IVA corrisposta) per acquisto “prima casa under 36” dal credito d’imposta per riacquisto “prima casa”, il contribuente che intenda fruire del nuovo credito indicherà il codice “1” nella casella “Situazioni particolari” presente nel frontespizio e non sarà possibile compilare la colonna 1 del rigo CR7.

Si precisa che nell’ipotesi di compresenza del credito “prima casa under 36” e del credito “prima casa” (anche nel caso in cui si tratti di un credito residuo già indicato nella precedente dichiarazione 730 2020, rigo 131, ovvero Redditi PF 2020 rigo RN47, colonna 11), non è possibile indicare nel rigo CR7 entrambi i crediti e, pertanto, il contribuente dovrà esporre ed utilizzare nella dichiarazione Redditi PF 2021 solo uno di essi, rinviando l’esposizione e l’utilizzo dell’altro credito nella dichiarazione (modelli 730 o Redditi PF) dell’anno successivo.

Si precisa che è sempre possibile fruire nel modello Redditi PF 2021, ove più conveniente, del credito d’imposta “prima casa” maturato nel 2020 o nel 2021 e fruire del credito d’imposta “prima casa under 36” nella modulistica dichiarativa relativa all’anno d’imposta 2021.

La mancata esposizione nel modello Redditi PF 2021 del credito d’imposta “prima casa” maturato nel 2020, a causa dell’impossibilità del contemporaneo utilizzo di entrambe le agevolazioni, non pregiudica il suo utilizzo nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2021.

Il codice tributo da indicare nel modello F24 per utilizzare in compensazione il credito d’imposta “prima casa under 36” sarà comunicato con apposita risoluzione.

In dichiarazione dei redditi il credito d’imposta “prima casa under 36” sarà utilizzato in diminuzione delle imposte dirette utilizzando i medesimi criteri previsti per il credito d’imposta per il riacquisto della “prima casa” di cui all’articolo 7, commi 1 e 2, della legge n. 448 del 1998.

Se il contribuente fruisce del regime di vantaggio (articolo 27, commi 1 e 2, del d.l. n. 98 del 2011) o del regime forfetario (articolo 1, commi 54-89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190), il credito d’imposta “prima casa under 36” sarà prioritariamente portato in diminuzione dall’importo delle relative imposte sostitutive dovute, indicato nel rigo LM40, colonna 1.

3.2 Ipotesi di co-acquisto

In caso di co-acquisto di un bene immobile ad uso abitativo, la misura del vantaggio fiscale andrà calcolata pro-quota, in favore dei soli soggetti acquirenti aventi i requisiti richiesti.

Ciò in coerenza con quanto chiarito con la circolare n. 38/E del 2005, paragrafo 2.1, in relazione all’applicabilità dell’agevolazione “prima casa” all’acquisto effettuato da coniugi, laddove è stato specificato che nell’ipotesi in cui uno solo dei coniugi possegga i requisiti per fruire dell’agevolazione, si ritiene che il beneficio fiscale sia applicabile limitatamente alla quota da esso acquistata.

Resta ferma, in tal caso, in capo al co-acquirente che non sia in possesso dei necessari requisiti, l’applicazione del minimo d’imposta dovuto per legge, pari a 1000 euro di imposta di registro, oltre alle imposte ipotecaria e catastale, pari a 50 euro ciascuna.

Pertanto, in caso di co-acquisto di un bene immobile ad uso abitativo, ove solo uno degli acquirenti abbia i requisiti richiesti dall’agevolazione c.d. “prima casa under 36”:

– la quota di sua spettanza beneficerà dell’agevolazione (i.e. esenzione dal pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale e, in caso di acquisto soggetto ad IVA, riconoscimento del relativo credito pro quota);

– la quota del soggetto eventualmente titolare della sola agevolazione “prima casa” beneficerà degli effetti della relativa disciplina (i.e. pagamento dell’imposta di registro, con aliquota agevolata nella misura del 2 per cento sul valore dell’immobile, con un importo minimo pari a 1.000 euro, e delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna, in caso di acquisto non soggetto ad IVA, ai sensi dell’articolo 10 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23; pagamento dell’imposta con aliquota IVA agevolata nella misura del 4 per cento, delle imposte di registro, catastale e ipotecaria nella misura fissa di 200 euro ciascuna, in caso di acquisto soggetto ad IVA);

– la quota del soggetto non titolare di alcuna agevolazione sconterà le imposte in misura ordinaria (i.e. pagamento dell’imposta di registro nella misura del 9 per cento sul valore dell’immobile, con un importo minimo pari a 1.000 euro, e delle imposte ipotecarie e catastali nella misura di 50 euro ciascuna, in caso di acquisto non soggetto ad IVA, ai sensi dell’articolo 10 del d.lgs. n. 23 del 2011; pagamento dell’imposta con aliquota IVA ordinaria pari al 10 per cento, delle imposte di registro, catastale e ipotecaria nella misura fissa di 200 euro ciascuna, in caso di acquisto soggetto ad IVA).

3.3 Pertinenze

Si ricorda che, ai sensi del comma 3 della citata nota II-bis, l’agevolazione “prima casa” trova applicazione, al sussistere delle “condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del medesimo comma 1” – richiamate al paragrafo 1 – anche con riferimento alle pertinenze dell’immobile principale. A tal fine, lo stesso comma 3 stabilisce che “sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato”.

Ciò posto, nonostante l’anzidetto comma 3 faccia riferimento alle sole “agevolazioni di cui al comma 1” (ossia alle agevolazioni “prima casa”), si osserva che il comma 6 dell’articolo 64 di cui trattasi menziona gli atti traslativi di “prime case” di abitazione rinviando – al fine di individuarne l’ambito applicativo sotto il profilo oggettivo – alla definizione di esse data “dalla nota II-bis all’articolo 1, della Tariffa, parte prima”.

Pertanto, in virtù del consolidato principio in materia di acquisto di abitazioni non di lusso – che ammette al trattamento fiscale di favore non solo l’oggetto principale dell’atto, ma anche quello accessorio connesso al primo da un vincolo pertinenziale (cfr. circolare n. 38/E del 2005, paragrafo 7) – e in analogia con l’applicazione dell’agevolazione “prima casa” – che per espressa previsione normativa viene estesa anche alle pertinenze dell’immobile principale agevolato – si ritiene che l’acquisto delle pertinenze sia riconducibile, con i limiti fissati dalla nota II-bis, sopra richiamati, nell’ambito applicativo del regime agevolativo c.d. “prima casa under 36”, in presenza degli ulteriori requisiti di cui all’articolo 64 del Decreto Sostegni bis.

L’acquisto della pertinenza può avvenire contestualmente a quello dell’abitazione principale o con atto separato (cfr. circolare n. 18/E del 2013). In tale ultimo caso, tuttavia, anche l’atto di acquisto della pertinenza deve essere stipulato entro il termine di validità temporale dell’agevolazione in esame e nel rispetto dei requisiti soggettivi previsti.

In ogni caso, nell’ipotesi in cui, contestualmente all’acquisto dell’abitazione ai sensi dell’articolo 64 del d.l. citato, sia effettuato un acquisto di pertinenze non agevolabili (in quanto appartenenti a una categoria catastale diversa da quelle indicate al comma 3 della nota II-bis oppure acquistate in numero superiore a una per categoria), per queste ultime trovano applicazione le regole ordinarie.

4. CREDITO D’IMPOSTA DA RIACQUISTO DI CUI ALL’ARTICOLO 7, COMMI 1 E 2, DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 1998, N. 448

Come noto, l’articolo 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (NOTA 13), prevede l’attribuzione di un credito d’imposta al contribuente che provveda ad acquistare, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale aveva fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e IVA per la “prima casa”, un’altra casa di abitazione di categoria diversa da A/1, A/8 e A/9, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, del TUR.

La medesima agevolazione è riconosciuta, altresì, nel caso in cui il contribuente, che già possieda un immobile per il quale abbia fruito dell’agevolazione c.d. “prima casa”, acquisti un altro immobile, usufruendo nuovamente delle agevolazioni per la “prima casa”, obbligandosi ad alienare il primo entro un anno (cfr. circolare n. 12/E del 4 marzo 2006).

Il credito d’imposta spetta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’IVA dovuta in relazione al precedente acquisto agevolato, per un ammontare non superiore all’imposta di registro o all’IVA dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione (cfr. in proposito circolari n. 2/E del 21 febbraio 2014 e n. 18/E del 2013).

Nell’ipotesi di alienazione di un’abitazione acquisita precedentemente con le agevolazioni “prima casa” e successivo acquisto entro l’anno di un’altra abitazione usufruendo dell’esenzione di cui al comma 6 dell’articolo 64 del Decreto Sostegni bis, si ritiene che non spetti alcun credito d’imposta ai sensi del richiamato articolo 7 della legge n. 448 del 1998 (in quanto parametrato alla minore delle imposte relative ai due atti di compravendita, che in questo caso è pari a zero).

Allo stesso modo, in caso di successiva alienazione dell’immobile acquistato con esenzione dell’imposta di registro ai sensi del citato comma 6 e riacquisto entro un anno di una nuova “prima casa”, il contribuente non potrà beneficiare del credito d’imposta di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998 (in quanto l’imposta relativa al precedente acquisto era pari a zero).

Il suddetto credito di imposta per il riacquisto “prima casa” non compete all’acquirente nemmeno in relazione agli acquisti con atto soggetto ad IVA ai sensi dell’articolo 64, comma 7, del d.l. n. 73 del 2021, sebbene in tal caso il nuovo acquisto sia formalmente soggetto a detta imposta.

Ciò in quanto, nelle compravendite soggette ad IVA, la disposizione agevolativa di cui al citato articolo 64, comma 7, già prevede un ristoro pari all’IVA corrisposta in relazione all’acquisto, sotto forma di credito d’imposta, in forza del quale l’imposta dovuta diventa, di fatto, pari a zero. Qualora fosse ammesso anche il credito di imposta per il riacquisto “prima casa” di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998, verrebbe riconosciuto al contribuente un doppio beneficio che andrebbe oltre la ratio della normativa in tema di agevolazioni “prima casa”.

La ratio del credito d’imposta “prima casa” va ravvisata, in particolare, nell’intento del legislatore di favorire, senza aggravio fiscale, la sostituzione dell’immobile acquistato fruendo dei relativi benefici fiscali con un altro immobile più idoneo alle mutate esigenze del contribuente, tenendolo indenne (nei successivi acquisti) dalle imposte pagate in relazione a quelli precedenti. In altri termini, ogni qualvolta un soggetto acquisti una “prima casa”, il legislatore intende affrancare il contribuente dal pagamento di un importo pari a quello già versato per l’acquisto precedente.

Nel caso di specie, il legislatore ha già provveduto a tenere indenne il contribuente dal pagamento delle imposte riconoscendo, per l’IVA pagata al momento dell’acquisto, un credito da poter utilizzare in diminuzione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto o, ancora, in compensazione ai sensi del d.lgs. n. 241 del 1997.

La fruizione del credito da riacquisto “prima casa” in aggiunta al credito d’imposta previsto dall’articolo 64, comma 7, del Decreto Sostegni bis comporterebbe la restituzione al contribuente dell’imposta (di registro o IVA) già versata in relazione ai precedenti atti di acquisto agevolati e definitivamente incassata dall’Erario.

Inoltre, deve ritenersi che laddove il legislatore avesse voluto riconoscere la cumulabilità di diverse agevolazioni fiscali lo avrebbe previsto espressamente tramite apposita disposizione normativa (NOTA 14). Nel caso di specie, invece, tale circostanza non si verifica in quanto l’articolo 64 citato non prevede alcuna cumulabilità del credito d’imposta ivi previsto con quello di cui all’articolo 7, commi 1 e 2, della legge n. 448 del 1998.

Da quanto sopra discende che, anche per gli atti soggetti ad IVA che fruiscono dell’agevolazione “prima casa under 36”, il contribuente non matura alcun credito d’imposta da riacquisto ai sensi dell’articolo 7 della legge n. 448 del 1998.

Ad ogni modo, si precisa che l’atto di riacquisto, stipulato usufruendo dei benefici fiscali di cui all’articolo 64, commi 6 e 7, del d.l. citato, è da ritenersi “neutro” rispetto alla maturazione del credito d’imposta, nel senso che pur non valendo quale “riacquisto” idoneo a formare il credito stesso, non ne determina l’azzeramento.

Il credito d’imposta previsto dalla legge n. 448 del 1998 potrà, quindi, comunque maturare in caso di successiva alienazione e riacquisto di “prima casa” privo dei requisiti “under 36”.

Una diversa interpretazione non risulterebbe coerente con la ratio della disciplina normativa di cui all’articolo 64 in commento, volta a favorire l’autonomia abitativa dei giovani mediante il riconoscimento di nuove agevolazioni rispetto a quelle proprie della normativa ordinariamente prevista in relazione alla c.d. “prima casa”.

La nuova disciplina intende, infatti, agevolare il soggetto “under 36” nell’acquisto e nella sostituzione della “prima casa”, azzerando le imposte di registro, ipotecarie e catastali e, indirettamente, l’IVA; non sarebbe, pertanto, ragionevole prevedere un contestuale svantaggio rappresentato dalla perdita del credito d’imposta da riacquisto di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998.

Esempio:

1) acquisto di abitazione “prima casa” (A), non soggetto a IVA, per il quale è stata corrisposta l’imposta di registro in misura pari a 1.000 euro;

2) vendita del primo immobile (A) e riacquisto di un altro immobile (B) usufruendo del regime di esenzione di cui all’articolo 64 del Decreto Sostegni bis, con imposta di registro dovuta pari a 0 euro:

– nessun credito d’imposta matura ai sensi dell’articolo 7 della legge n. 448 del 1998;

3) vendita del secondo immobile (B) e riacquisto di un altro immobile (C) non esente, per il quale è stata applicata l’imposta di registro in misura pari a 1.500 euro:

– il credito di imposta di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998 ammonta a 1.000 euro (NOTA 15);

– l’imposta di registro da corrispondere per il nuovo acquisto è pari a 500 euro.

5. IMPOSTA DI BOLLO, TASSA IPOTECARIA E TRIBUTI PER LA VOLTURA CATASTALE

L’articolo 10, comma 3 (NOTA 16), del decreto legislativo n. 23 del 2011 prevede l’esenzione dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie in relazione agli atti indicati all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, ossia gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, ordinariamente soggetti all’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale (pari al 2 per cento laddove si tratti di “prima casa”).

Ciò premesso, si osserva che l’agevolazione “prima casa under 36” di cui all’articolo 64, comma 6, del d.l. n. 73 del 2021 (che fa riferimento agli atti traslativi aventi ad oggetto una “prima casa” come definita dalla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, del TUR) non esclude la teorica riconducibilità degli stessi nella platea degli atti soggetti all’imposta di registro proporzionale di cui al citato articolo 1, ma si limita ad esentare il soggetto agevolato dall’obbligo del pagamento dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale.

Tanto premesso, venendo meno solo l’obbligo di versamento (e non anche l’assoggettamento del negozio all’imposta di registro proporzionale), si è dell’avviso che anche nei casi agevolati di cui all’articolo 64, comma 6, in esame continui ad operare la disciplina ordinaria prevista dal citato articolo 10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011.

A conferma di quanto sopra, si rileva che la relazione tecnica al decretolegge, nel considerare la perdita di gettito derivante dalla misura di favore con riguardo ai trasferimenti soggetti all’imposta di registro, ha tenuto conto delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, senza calcolare il recupero derivante dall’applicazione dell’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie.

Si precisa, inoltre, che le misure di favore di cui all’articolo 64, comma 6, del Decreto Sostegni bis trovano fondamento nel trattamento fiscale ordinariamente previsto per la “prima casa”, del quale condividono i requisiti oggettivi e rispetto al quale rimane immutata la disciplina, anche con riferimento all’esenzione dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie. Le conseguenze fiscali riguardo alle imposte indirette, per chi chiede le agevolazioni “prima casa under 36”, non possono, infatti, essere deteriori rispetto a quelle prefigurate per coloro che chiedono l’agevolazione fiscale ordinariamente prevista per la “prima casa”.

Si evidenzia, invece, che per gli atti di acquisto della “prima casa under 36” soggetti ad IVA (con l’aliquota nella misura del 4 per cento) – ordinariamente assoggettati ad imposta di registro in misura fissa – per i quali operano sia l’esenzione dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale di cui al comma 6 dell’articolo 64 in commento (come precedentemente chiarito) sia il credito di imposta pari all’IVA corrisposta di cui al successivo comma 7, resta ferma l’applicabilità dell’imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie (previsti dall’articolo 1, comma 1-bis dell’allegato A, Tariffa Parte I, del DPR 26 ottobre 1972, n. 642, e dalla Tabella allegata al decreto-legislativo 31 ottobre 1990, n. 347).

6. LIBERALITA’ INDIRETTE (ARTICOLO 1, COMMA 4-BIS, TUS)

Si ricorda che nel caso di liberalità indiretta collegata ad atti concernenti il trasferimento di diritti immobiliari per i quali sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’IVA, non si applica l’imposta di donazione, ai sensi dell’articolo 1, comma 4-bis, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni – TUS) (NOTA 17).

Ciò posto, si ritiene che l’imposta sulle donazioni indirette non si applichi anche qualora l’atto di compravendita, al quale la liberalità è collegata, sia esentato dal pagamento dell’imposta di registro in quanto accede ai benefici fiscali di cui all’articolo 64, comma 6, del d.l. citato; ciò per le ragioni esposte nel precedente paragrafo 5 in materia di esenzione da imposta di bollo, tassa ipotecaria e voltura catastale. Come già precisato, infatti, le conseguenze fiscali riguardo alle imposte indirette, per chi chiede le agevolazioni “prima casa under 36”, non possono essere deteriori rispetto a quelle prefigurate per coloro che chiedono solo il trattamento fiscale ordinario.

Un’interpretazione diversa, che comportasse l’applicazione dell’imposta di donazione alle liberalità indirette, in caso di esenzione dall’imposta di registro proporzionale, non risulterebbe coerente con la ratio della disciplina in esame e costituirebbe un deterrente per l’accesso al beneficio fiscale in esame.

Esempio:

In presenza di un atto di compravendita di un immobile, astrattamente assoggettabile all’imposta di registro in misura proporzionale, qualora la provvista economica sia fornita da un familiare dell’acquirente (in presenza, pertanto, di una liberalità indiretta), non troverà applicazione l’imposta sulle donazioni anche se il contribuente intenda beneficiare dell’agevolazione prevista dall’articolo 64, comma 6, del d.l. menzionato.

Come già affermato anche in giurisprudenza, si ribadisce che, a tal fine, è necessaria la presenza del nesso tra la donazione del denaro e l’acquisto dell’immobile (cfr. sentenza della Corte di Cassazione civ. Sez. V, n. 13133 del 24 giugno 2016). In caso di totale assenza o mancanza di prova di tale nesso, non può dirsi integrata la fattispecie della donazione indiretta. Quest’ultima, pertanto, può essere considerata come collegata a un atto di trasferimento immobiliare solo qualora l’atto di liberalità venga espressamente enunciato nell’atto stesso.

7. FINANZIAMENTI

In relazione ai “finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo per i quali ricorrono le condizioni e i requisiti di cui al comma 6 e sempre che la sussistenza degli stessi risulti da dichiarazione della parte mutuataria resa nell’atto di finanziamento o allegata al medesimo”, il comma 8 dell’articolo 64 del Decreto Sostegni bis dispone l’esenzione “dall’imposta sostitutiva delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, prevista in ragione dello 0,25%” della somma mutuata “dall’articolo 18 (NOTA 18) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601”.

Per fruire dell’anzidetta agevolazione, in sostanza, il finanziamento deve essere erogato per l’acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili per i quali ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, a favore di soggetti mutuatari che non hanno ancora compiuto trentasei anni di età nell’anno in cui l’atto è stipulato e che hanno un valore ISEE, stabilito ai sensi del regolamento di cui al DPCM n. 159 del 2013, non superiore a 40.000 euro annui.

La sussistenza dei requisiti per godere delle agevolazioni fiscali deve essere dichiarata dal mutuatario nel contratto di mutuo o in un documento allo stesso allegato.

Trattandosi di un’esenzione dall’imposta sostitutiva, i finanziamenti in questione devono rientrare nel relativo ambito di applicazione, individuato ai sensi dell’articolo 15 del DPR n. 601 del 1973. A tal fine, pertanto, si fa riferimento alle “operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, nonché alle successive cessioni dei relativi contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relativi effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni. (…) Si considerano a medio e lungo termine le operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi”. Nel caso di finanziamento cointestato e destinato all’acquisto di immobile ad uso abitativo, l’esenzione di cui al comma 8 citato è applicabile solo alla parte del finanziamento erogata in favore del soggetto che possiede i requisiti di cui all’articolo 64 del d.l. citato, in linea con quanto già chiarito in merito all’agevolazione “prima casa” con circolare n. 19/E del 9 maggio 2005, paragrafo 2.4.

Sulla quota restante, l’aliquota è applicabile nella misura dello 0,25 per cento nel caso in cui il mutuatario acquisti l’immobile usufruendo delle agevolazioni “prima casa”; qualora non sussistano tali requisiti, l’aliquota da applicare è pari al 2 per cento.

Per il mutuatario-acquirente è possibile, inoltre, richiedere l’esenzione dal pagamento dell’imposta sostitutiva anche qualora l’atto di acquisto dell’immobile (per il quale è richiesto il finanziamento) sia stato stipulato senza avvalersi dell’esenzione di cui all’articolo 64, commi 6 e 7, del d.l. n. 73 del 2021, nonché qualora, nello stesso, l’acquirente non abbia fatto richiesta di beneficiare dell’ordinaria agevolazione “prima casa”, sempre che ovviamente sia in possesso dei requisiti stabiliti dal comma 6 dell’articolo 64. Il comma 8, infatti, non subordina genericamente l’esenzione in commento alla concreta fruizione dell’agevolazione di cui ai commi 6 e 7, ma rinvia direttamente alla sussistenza delle condizioni e dei requisiti indicati al comma 6.

Si precisa, infine, che l’esenzione dal pagamento dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del DPR n. 601 del 1973 non comporta l’applicazione, con riferimento ai relativi atti di finanziamento, dell’imposta di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e delle tasse sulle concessioni governative, alternativamente previste alla prima. Un’interpretazione differente implicherebbe, infatti, per chi richiede di usufruire delle agevolazioni “prima casa under 36”, conseguenze fiscali sfavorevoli rispetto a quelle prefigurate per coloro che chiedono il trattamento fiscale ordinario.

8. VALIDITA’ TEMPORALE DELLE AGEVOLAZIONI

Come precisato in premessa, ai sensi del comma 9 dell’articolo 64 del Decreto Sostegni bis, le disposizioni si applicano agli atti di trasferimento e di finanziamento stipulati tra il 26 maggio 2021, data di entrata in vigore in vigore del medesimo decreto, e il 30 giugno 2022.

9. INSUSSISTENZA DEI REQUISITI E DECADENZA DALLE AGEVOLAZIONI

Il comma 10 dell’articolo 64 del Decreto Sostegni bis disciplina le conseguenze nel caso di “insussistenza delle condizioni e dei requisiti per beneficiare delle agevolazioni di cui ai commi 6, 7, 8 e 9 o di decadenza da dette agevolazioni”, prevedendo il recupero delle imposte dovute, l’applicazione degli interessi, nonché l’irrogazione di sanzioni secondo quanto statuito per l’ipotesi di decadenza dalle agevolazioni “prima casa” dalla nota II-bis all’articolo 1, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR e dall’articolo 20 del DPR n. 601 del 1973. In proposito, si precisa che, laddove sia riscontrata la sola insussistenza dei requisiti previsti specificamente dai commi da 6 a 9 in relazione all’agevolazione c.d. “prima casa under 36”, come, ad esempio, il valore ISEE o il periodo temporale di validità delle agevolazioni, ferma restando la sussistenza dei requisiti e delle condizioni per l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, in caso di atto soggetto a imposta di registro, questa è recuperata nella misura del 2 per cento e le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011. Ciò in quanto l’atto contiene già tutte le dichiarazioni e le indicazioni necessarie all’applicazione del regime tributario previsto per la “prima casa”, che costituisce presupposto logico necessario all’applicazione del regime di favore di cui all’articolo 64.

Analogamente, nel caso in cui l’acquirente abbia fatto ricorso, altresì, al finanziamento di cui al comma 8, l’imposta sostitutiva è recuperata nella misura dello 0,25 per cento.

Qualora, inoltre, in relazione ad un atto di acquisto di un immobile soggetto a IVA, si riscontri l’insussistenza dei requisiti per poter beneficiare del credito d’imposta di cui al comma 7, quest’ultimo viene meno, con il conseguente recupero dello stesso (oltre all’applicazione di sanzioni e interessi) nel caso sia già stato utilizzato.

Resta ferma l’applicazione dell’IVA con l’aliquota del 4 per cento, così come stabilita dall’articolo 21 della Tabella A, Parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972, al ricorrere dei requisiti per l’acquisto della “prima casa”.

Per quanto concerne la decadenza dalle agevolazioni “prima casa”, questa, come noto, si verifica, secondo quanto previsto dalla menzionata nota II-bis, commi 4 e 4bis, in caso di:

– dichiarazione mendace, resa nell’atto di acquisto, circa la sussistenza dei requisiti;

– mancato trasferimento della residenza nei termini previsti;

– alienazione infraquinquennale non seguita dal riacquisto entro l’anno;

– mancata alienazione della precedente “prima casa” entro l’anno dall’acquisto della nuova “prima casa”.

Si veda, in proposito, tra le altre, la circolare n. 18/E del 2013, paragrafo 3.11.

In queste ipotesi, venendo meno i presupposti per godere delle agevolazioni “prima casa”, l’imposta di registro è determinata nella misura del 9 per cento, le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 (NOTA 19) euro ciascuna, oltre all’applicazione di interessi e sanzioni. L’imposta sostitutiva sul finanziamento, inoltre, è applicata nella misura del 2 per cento. Il credito di imposta di cui al comma 7, infine, viene meno (con il recupero dello stesso e l’applicazione di sanzioni e interessi), oltre alle conseguenze in materia di IVA per la decadenza dalle agevolazioni “prima casa” di cui al n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972.

10. APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA DEL PREZZOVALORE

Ai soli fini della determinazione della base imponibile, in caso di accertata insussistenza dei requisiti di cui all’articolo 64 del Decreto Sostegni bis o di decadenza dall’agevolazione, il contribuente può beneficiare degli effetti della disciplina del c.d. “prezzo-valore”, recata dall’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, a condizione che, come previsto dalla stessa disposizione, ne abbia fatto espressa richiesta nell’atto di acquisto, non potendo la stessa essere contenuta in un successivo atto integrativo (cfr. circolare n. 18/E del 2013, paragrafo 2.11).

In tali ipotesi, pertanto, al fine di poter beneficiare di detta disciplina, si ritiene opportuno che la parte, cautelativamente, manifesti espressamente la relativa opzione nell’atto di acquisto.

Come noto, la regola del “prezzo-valore” prevede la tassazione del trasferimento di un immobile sulla base del suo valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo concordato nell’atto di compravendita.

Questa regola è ammessa, tuttavia, solo per gli acquisti di immobili a uso abitativo e relative pertinenze, effettuati da persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. Non si applica, inoltre, alle vendite assoggettate ad IVA.

Si ricorda, peraltro, che il criterio del “prezzo-valore”, tecnicamente, non costituisce un’agevolazione fiscale, ma rappresenta solo una diversa modalità di determinazione della base imponibile a cui applicare le aliquote di legge (cfr. circolare n. 2/E del 2014). In linea generale, infatti, relativamente ai trasferimenti immobiliari, la base imponibile per il pagamento dell’imposta di registro è determinata in base al combinato disposto degli articoli 43, 51 e 52 del TUR e il metodo del “prezzo-valore” costituisce una deroga al criterio ordinario ivi stabilito.

11. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

Da ultimo, si fa presente che, in considerazione della circostanza che la disciplina in commento produce effetti già in relazione agli atti stipulati a partire dal 26 maggio 2021, gli uffici dell’Agenzia valuteranno, caso per caso, la non applicabilità delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), qualora riscontrino condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla pubblicazione del presente documento di prassi.

Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.

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Note:

(1) Vedasi anche, per le modifiche alla disciplina ISEE, il decreto legislativo 15 settembre 2017, n. 147.

(2) Cfr. articolo 2 del DPCM n. 159 del 2013.

(3) Cfr. articolo 4 del DPCM n. 159 del 2013.

(4) Cfr. articolo 3 del DPCM n. 159 del 2013.

(5) Cfr. articolo 10 del DPCM n. 159 del 2013.

(6) A decorrere dal 2019, l’INPS precompila la DSU cooperando con l’Agenzia delle entrate, ai sensi del comma 1 dell’articolo 10 del d.lgs. n. 147 del 2017

(7) Cfr. a tal fine l’articolo 9 del DPCM n. 159 del 2013.

(8) Cfr. anche l’articolo 2 del decreto 5 luglio 2021 del Ministero del lavoro e delle politiche sociali di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze.

(9) Requisito ulteriore previsto dall’articolo 2 del citato decreto 5 luglio 2021 del Ministero del lavoro e delle politiche sociali.

(10) Cfr. articolo 10, comma 5, del d.lgs. n. 147 del 2017.

(11) Cfr. articolo 2, commi 2 e 3, del decreto 5 luglio 2021.

(12) Si ricorda che la decorrenza del termine è stata sospesa sino al 31 dicembre 2021 ai sensi dell’articolo 3, comma 11-quinquies, del decreto-legge 31 dicembre 2020, n. 183, convertito con modificazioni dalla legge 23 febbraio 2021, n. 21.

(13) In particolare, l’articolo 7 della legge n. 448 del 1998 stabilisce, al comma 1, che “Ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un’altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, parte I” allegata al TUR “è attribuito un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato. L’ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso”.

(14) In particolare, l’articolo 7, comma 9, della legge n. 448 del 1998 ha riconosciuto la cumulabilità delle agevolazioni “prima casa” relativamente ai rapporti non ancora definiti al 1° gennaio 1999, aventi ad oggetto atti pubblici formati, atti giudiziari pubblicati o emanati e scritture private autenticate, sottoposti a registrazione in data antecedente il 25 marzo 1993, nonché scritture private non autenticate presentate per la registrazione prima di detta data, i trasferimenti a titolo oneroso di fabbricati o porzioni di fabbricati destinati ad uso di abitazione non di lusso, anche qualora l’acquirente avesse già usufruito delle agevolazioni previste dall’articolo 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168.

(15) Calcolato in concorrenza dell’imposta di registro dovuta in relazione al primo acquisto agevolato, atteso che il relativo ammontare non è superiore all’imposta di registro dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione (C).

(16) In particolare, il citato comma 3 stabilisce che “gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2”, ossia gli atti indicati all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, “e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie (…)”.

(17) In particolare, l’articolo 1, comma 4-bis, del TUS stabilisce che “ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”.

(18) L’articolo 18 del DPR n. 601 del 1973 stabilisce che “l’imposta sostitutiva si applica in ragione dello 0,25 per cento dell’ammontare complessivo dei finanziamenti (…). Qualora il finanziamento stesso non si riferisca all’acquisto della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze, l’aliquota si applica nella misura del 2 per cento dell’ammontare complessivo dei finanziamenti (…). La stessa aliquota si applica altresì ai finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali, pur ricorrendo le condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, parte I,” allegata al TUR “la sussistenza delle stesse non risulti da dichiarazione della parte mutuataria, resa nell’atto di finanziamento o allegata al medesimo”.

(19) Cfr. paragrafo 1.3 della circolare n. 2/E del 2014, la quale ha commentato le modifiche alla tassazione applicabile, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari apportate dall’articolo 10 del d.lgs. n. 23 del 2011.