Agevolazioni “prima casa”. Decadenza parziale dalle agevolazioni a seguito di costituzione del diritto di usufrutto sull’immobile agevolato prima del decorso dei cinque anni dall’acquisto. Base imponibile per il recupero delle imposte dovute nella misura ordinaria – Risposta n. 441 del 30 agosto 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate – Risposta n. 441 del 30 agosto 2022

Agevolazioni “prima casa”. Decadenza parziale dalle agevolazioni a seguito di costituzione del diritto di usufrutto sull’immobile agevolato prima del decorso dei cinque anni dall’acquisto. Base imponibile per il recupero delle imposte dovute nella misura ordinaria.

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

L’istante, cittadino italiano residente all’estero, iscritto all’AIRE, fa presente che nel 2021 ha acquistato in Italia un immobile abitativo, fruendo dell’agevolazione cd. ” prima casa” disciplinata dalla Nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al

d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR).

Al riguardo, l’istante afferma che “non potendo prevedere, per motivi lavorativi, di trasferire la propria residenza in Italia in tempi brevi, lo scrivente sta valutando se costituire un diritto di usufrutto a tempo determinato a favore della propria moglie”.

L’istante osserva che, nel caso dell’usufrutto a tempo determinato, l’usufruttuario acquisisce il possesso del bene solo per un tempo predeterminato, trascorso il quale il disponente ritorna pieno proprietario del bene.

L’istante fa presente, inoltre, che ai sensi dell’articolo 48 del TUR, «Il valore dell’usufrutto, dell’uso o dell’abitazione è determinato a norma dell’articolo 46, assumendo come annualità l’ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse». L’articolo 46, comma 2, del TUR stabilisce che «Il valore della rendita o pensione è costituito: (…) b) dal valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse, ma in nessun caso superiore al ventuplo dell’annualità, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato» (per l’attuale multiplo dell’annualità, v. decreto Ministero dell’economia e finanze pubblicato in G.U. 30 dicembre 2021).

L’istante riferisce, al riguardo, che il diritto di usufrutto vitalizio su di un bene per il quale il disponente aveva goduto dei benefici “prima casa“, costituito prima del decorso dei cinque anni, integra una delle cause di decadenza previste dal comma 4, della citata Nota II-bis. Tale comma dispone che «In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte (…)».

L’istante osserva, al riguardo, che l’espressione “trasferimento … degli immobili” viene intesa con un’accezione ampia, ricomprendendo anche gli atti costitutivi dell’uso, l’usufrutto e il diritto di abitazione. Quindi nel caso di costituzione di usufrutto vitalizio prima del decorso del quinquennio, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, oltre la sovrattassa.

Premesso quanto sopra, l’istante chiede di conoscere:

• se l’usufrutto a tempo determinato produce i medesimi effetti dell’usufrutto vitalizio (compressione del diritto di proprietà), rendendo quindi applicabile quanto disposto di cui al comma 4 della citata Nota II-bis (ossia la decadenza dalle agevolazioni fruite, nella presente ipotesi, parziale);
• se, nel caso in cui la risposta al precedente punto a) sia positiva, la base imponibile su cui applicare le imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute nella misura ordinaria (oltre alla sanzione e agli interessi) sia costituita dall’intero valore del bene, oppure venga rapportata al valore del diritto di usufrutto costituito a tempo determinato.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

L’istante ritiene che la costituzione del diritto di usufrutto, a tempo determinato, produca una compressione del diritto del disponente per un periodo di tempo limitato, pertanto si verificherebbe la decadenza “parziale” ai sensi del citato comma 4 della Nota II-bis (sentenza CTP Firenze n. 1192 del 2016).

A parere dell’istante, la base imponibile per le imposte dovute nella misura ordinaria è da calcolare non sull’intero valore del bene, ma sul valore dell’usufrutto a tempo determinato. Esemplificando, se il valore dell’immobile è di euro 100.000,00 e il valore dell’usufrutto a tempo determinato è di euro 5.000,00, si perderanno i benefici “prima casa” solo sul valore pari a euro 5.000,00.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

L’agevolazione per l’acquisto della “prima casa” è disciplinata dalla Nota II-bis, posta in calce all’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR). Tale articolo prevede l’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 2 per cento per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9, e gli atti traslativi o costitutivi dei diritti di nuda proprietà, usufrutto, uso e abitazione relativi alle stesse, ove ricorrano le condizioni previste dalla citata Nota II-bis.

In relazione al quesito n. 1), concernente la decadenza parziale dall’agevolazione “prima casa” fruita per l’acquisto dell’abitazione, nel caso di costituzione, in favore del coniuge, del diritto di usufrutto a tempo determinato (per la durata di cinque anni) sull’immobile agevolato, si osserva quanto segue.

Il comma 4 della sopra citata Nota II-bis prevede che «In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. (…) Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell’articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale».

Pertanto, si incorre nella decadenza dall’agevolazione fruita in caso di trasferimento degli immobili acquistati con i benefici in esame entro i cinque anni dall’acquisto, se non si procede a un nuovo acquisto entro un anno dall’alienazione dell’immobile agevolato. Il legislatore ha inteso, infatti, agevolare l’acquisto della ” prima casa“, finalità che viene meno con l’alienazione anticipata dell’abitazione o dei diritti reali acquistati sul medesimo.

In relazione alla possibile decadenza parziale dall’agevolazione, con la risoluzione del 16 febbraio 2006, n. 31/E è stato chiarito che: così come il regime di favore trova applicazione anche con riferimento all’acquisto di una quota di abitazione (cfr. circolare n. 19 dell’1 marzo 2001, paragrafo 2.2.3), allo stesso modo deve ritenersi che la vendita di una quota o di una parte di essa (prima dei cinque anni), determini la decadenza per la quota o porzione di immobile ceduta. In tal senso, il richiamo contenuto nella menzionata norma al “trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati” deve intendersi riferito anche alle quote o porzioni di immobili (nello stesso senso v. ordinanza Corte Cassazione n. 24658 dell’8 ottobre 2018).

Con la risoluzione dell’8 agosto 2007, n. 213/E, inoltre, in relazione alla richiamata normativa, è stato chiarito che la cessione del diritto di nuda proprietà, entro i cinque anni dall’acquisto agevolato, comporta la decadenza dai benefici in questione in quanto l’operazione viene posta in essere prima del decorso del quinquennio dalla data di acquisto. In tale ipotesi, la perdita del beneficio riguarda la parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto. In particolare, si applicano al prezzo dichiarato nell’atto di acquisto i coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto, di cui al prospetto dei coefficienti allegato al TUR, con riferimento alla data in cui il diritto è stato acquisito. Pertanto, la perdita del beneficio è rapportata al valore del diritto parziario ceduto.

Analogamente, si incorre nella decadenza parziale dall’agevolazione fruita in sede di acquisto della piena proprietà dell’abitazione, anche nel caso di costituzione di diritti reali, quali l’usufrutto, l’uso o l’abitazione, in quanto cessione parziale del suddetto più ampio diritto.

La costituzione del diritto di usufrutto sull’immobile agevolato di cui alla fattispecie in esame, comporta, infatti, una compressione del diritto di piena proprietà acquistato dall’istante con le agevolazioni.

Si osserva che l’agevolazione è applicabile non solo per gli atti di acquisto del diritto di piena proprietà, ma anche per gli atti di costituzione o trasferimento di diritti parziari sull’immobile (quali i diritti di nuda proprietà, usufrutto, uso e abitazione). La cessione infra quinquennale a terzi di tali diritti determina la decadenza dall’agevolazione. Parimenti, nel caso di acquisto del diritto di proprietà pieno e di successiva (entro cinque anni dall’acquisto) cessione del diritto di parziario di nuda proprietà, usufrutto, uso o abitazione, si determina la decadenza dall’agevolazione fruita, limitatamente alla parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto.

Tale conclusione appare valida anche nell’ipotesi in cui, prima dei cinque anni dall’acquisto dell’immobile agevolato, venga costituito a favore di un terzo un diritto di usufrutto a tempo “determinato”.

Si condivide, pertanto, la soluzione proposta dall’istante, secondo la quale la decadenza dall’agevolazione opera proporzionalmente al valore del diritto parziario ceduto.

Conseguentemente, ai fini fiscali, sul valore del diritto alienato va recuperata la differenza tra la tassazione agevolata e la tassazione ordinaria, oltre alla sanzione e agli interessi, ai sensi del richiamato art. 1, comma 4 della Nota II-bis Parte prima, del TUR.

La base imponibile, su cui calcolare le imposte di registro, ipotecarie e catastali nella misura ordinaria ai fini del recupero della differenza dovuta, dovrà essere rapportata al valore dell’usufrutto a tempo determinato, calcolato ai sensi dell’articolo 48 del TUR (“Valore della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione“) che fa espresso rinvio all’articolo 46 del TUR (“Rendite e pensioni”).

Ai sensi dell’articolo 48, comma 1, del TUR «Il valore dell’usufrutto, dell’uso o dell’abitazione è determinato a norma dell’articolo 46, assumendo come annualità l’ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse».

Ai sensi dell’articolo 46, comma 2, «Il valore della rendita o pensione è costituito: (…) b) dal valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse, ma in nessun caso superiore al ventuplo dell’annualità, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato (…)». Il valore del multiplo relativo alla determinazione della base imponibile per la costituzione di rendite o pensioni di cui alla citata lettera b) è stato aggiornato in 80 volte l’annualità, ai sensi dell’art. 1, d.m. 21 dicembre 2021 (G.U. 30 dicembre 2021, n. 309) a decorrere dal 1° gennaio 2022. Sul valore dell’annualità calcolata ai sensi del citato articolo 48, si applicheranno i coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto di cui al prospetto dei coefficienti allegato al TUR, con riferimento alla data di acquisto.

Il valore del diritto reale parziario trasferito verrà preso in considerazione per il calcolo delle somme dovute a seguito della decadenza parziale.

Non costituisce oggetto del presente interpello la tassazione dello stipulando atto di donazione del diritto di usufrutto.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.