Applicabilità delle agevolazioni di cui all’articolo 35-comma 10 ter del dl n. 223 del 2006 ad un atto di cessione in blocco di un portafoglio crediti derivanti da contratti di leasing – Risposta 28 aprile 2021, n. 303 dell’Agenzia delle Entrate

Applicabilità delle agevolazioni di cui all’articolo 35-comma 10 ter del dl n. 223 del 2006 ad un atto di cessione in blocco di un portafoglio crediti derivanti da contratti di leasing

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Banca istante fa presente che, nell’ambito della propria attività di servicer di portafogli di crediti, ha acquistato un portafoglio composto da rapporti attivi e passivi derivanti da contratti di leasing immobiliare, con la titolarità giuridica dei beni immobili sottostanti (di seguito “Portafoglio”). In particolare, in data 29 aprile 2017, la società istante ha acquisito dei contratti di leasing facenti parte del Portafoglio, individuati in blocco ai sensi dell’art. 58 del Testo unico bancario. In maggiore dettaglio, il trasferimento del complesso dei rapporti giuridici attivi e passivi e beni sottostanti effettuato in blocco a favore della Banca interpellante ha riguardato sia contratti di leasing in essere, sia contratti risolti. Con riguardo a questi ultimi, la società istante, ad esito della cessione in blocco, è risultata cessionaria dei beni immobili (e mobili registrati) oggetto dei contratti di leasing risolti e delle obbligazioni attive e passive che conservano la loro efficacia successivamente alla risoluzione dei contratti di leasing.

L’operazione, nell’ambito della quale Banca delle XXX S.p.A. e YYY e del JJJ S.p.A. hanno agito come cedenti, è stata realizzata attraverso la apposita costituzione di un “patrimonio destinato ad uno specifico affare” di cui all’art. 2447-bis del codice civile.

La Banca istante rappresenta, inoltre, che è in corso un processo di commercializzazione di alcuni dei beni immobili sottostanti il Portafoglio e rinvenienti dai contratti di leasing risolti per inadempienza dell’utilizzatore. In particolare, tra gli immobili oggetto di commercializzazione, vi è un complesso immobiliare (composto da un ufficio cat A/10 e posto auto pertinenziale cat. C/6), (di seguito “Immobile”) oggetto di un contratto di leasing stipulato in data 3 agosto 2010, e risolto con lettera del 18 maggio 2016.

Tanto premesso, la Banca istante intende conoscere se, nonostante l’intervenuta cessione dei rapporti contrattuali, attraverso la procedura di cui all’articolo 58 del decreto legislativo 1°settembre 1993, n. 385 (TUB), resti applicabile la disposizione di cui all’art. 35, comma 10-ter del d.l. n. 223 del 2006, che prevede l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, in luogo di quella proporzionale, in caso di vendita di immobile rinveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante ritiene che nel caso in esame possa trovare applicazione la disposizione agevolativa di cui all’art. 35, comma 10-ter del d.l.. n. 223 del 2006, in quanto, detta previsione, è stata introdotta dalla legge n. 220 del 2010 nell’ambito di una più ampia riforma delle imposte indirette applicabili al leasing, “volt[a] a garantire una sostanziale equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario” (in tal senso si veda la circolare n. 12/E del 2011, a commento delle modifiche normative).

Con la tassazione in misura fissa della fase di riscatto (e, in via alternativa ma in modo analogo, della prima cessione a seguito di inadempimento dell’utilizzatore), la riforma ha inteso ribadire la “natura unitaria della operazione di leasing” (ancora, cfr. la circolare n. 12/E, citata).

In sostanza, l’operazione di leasing è trattata dal punto di vista tributario come se uno e un solo passaggio di proprietà avvenga da terzo venditore del bene all’utilizzatore: la società di leasing si porrebbe, dunque, come un mero operatore “di passaggio”, che assume la proprietà del bene solo in via intermedia, prima del definitivo acquisto del bene al momento del riscatto.

Da quanto premesso, risulta evidente per l’Istante che applicare l’agevolazione al caso proposto con la presente istanza sia del tutto in linea con la lettera della norma.

Nel caso di specie, infatti, ricorrerebbero tutti i requisiti indicati dalla disciplina in commento, sia di tipo soggettivo, relativo alla natura di banca del soggetto cedente, sia di tipo oggettivo, legato alla “derivazione” dell’Immobile oggetto di vendita. La possibilità di applicare il regime di favore in commento al caso di specie è anche in linea con la ratio dell’agevolazione, che, come già riferito dalla società istante, è quella di trattare l’operazione di leasing in modo unitario e di ridurre la tassazione per quegli operatori che si pongono in una situazione intermedia rispetto a quella del proprietario “finale” una volta che l’immobile non funga più da strumento con il quale si realizza una operazione finanziaria.

Non dovrebbe essere, inoltre, ostativa all’applicazione della norma in esame la circostanza che il contratto di leasing sia stato risolto prima del subentro della Banca istante nella posizione contrattuale instauratasi in origine in capo alla società cedente.

Infatti, il trasferimento dell’immobile successivamente alla risoluzione del contratto è, comunque, avvenuto non per effetto di una cessione della proprietà dello stesso, ma in considerazione del trasferimento del Portafoglio, ossia di una cessione di rapporti giuridici in blocco (tra i quali è inclusa anche la titolarità dell’Immobile). In altre parole, il passaggio di proprietà dell’Immobile non sfrutta né “esaurisce” l’agevolazione di cui all’art. 35, comma 10-ter.1, citato, in quanto meramente accessorio ad un diverso negozio giuridico (ossia, la cessione del Portafoglio in blocco).

Appare, da ultimo, rilevante per la società istante la circostanza che, nell’ambito della disciplina dettata dalla legge n. 130 del 1999 sia stata estesa, in modo espresso, l’agevolazione di cui all’art. 35, comma 10-ter.1, citato a favore della società veicolo di appoggio, la quale assolve la funzione, analoga a quella svolta nel caso di specie dal patrimonio destinato ad un unico affare, di separare patrimonialmente e di segregare, da un lato, i crediti, mediante l’uso di un veicolo di cartolarizzazione, dall’altro lato, i contratti e con essi gli immobili, mediante l’uso di una società veicolo di appoggio alla cartolarizzazione.

Parere dell’agenzia delle entrate

La legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità 2011) all’articolo 1, commi 15 e 16, ha introdotto modifiche alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, ai contratti di locazione finanziaria di immobili ed ai connessi atti di acquisto e cessione degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto.

In particolare, con il comma 15, lettera c) n. 2 è stato inserito il comma 10-ter.1 all’articolo 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, secondo cui «Alle cessioni, effettuate dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati di cui all’articolo 106 del Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al Decreto Legislativo 1°settembre 1993, n. 385, e successive modificazioni, nel caso di esercizio, da parte dell’utilizzatore, dell’opzione di acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria, ovvero nel caso di immobile rinveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa».

Il comma 15 dell’articolo 1 della legge n. 220 del 2010 chiarisce che le nuove disposizioni sono introdotte al fine «di disciplinare il trattamento tributario del contratto di locazione finanziaria (leasing) applicato al settore immobiliare e di garantirne la coerenza con le disposizioni relative alle imposte di registro, ipotecaria, catastale applicate per i trasferimenti operati con strumenti contrattuali diversi dallo stesso».

Al riguardo, con la circolare 11 marzo 2011, n. 12/E, è stato precisato che le operazioni di leasing hanno natura unitaria e, dunque, appare coerente con l’impianto normativo introdotto – finalizzato a concentrare nella fase dell’acquisto dell’immobile da parte della società di leasing il prelievo fiscale – l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per le cessioni derivanti dall’esercizio dell’opzione di acquisto da parte dell’utilizzatore e per le cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria, risolti in seguito all’inadempimento dell’utilizzatore.

Se da un lato, dunque, la disposizione di cui al citato articolo 35, comma 10-ter.1, è stata introdotta con l’intento di non aggravare gli effetti fiscali di un determinato assetto negoziale, garantendo quindi una sostanziale equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario, d’altro lato, proprio per le ipotesi di cessioni effettuate dalle banche o da altri intermediari finanziari, nei confronti di qualsivoglia acquirente, aventi ad oggetto immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria, risolti per inadempienza dell’utilizzatore, la previsione agevolativa in commento è stata introdotta con l’intento di favorire, dal punto di vista fiscale, la dismissione di tali beni, per consentire alla società stessa di proseguire nella sua attività “tipica” di leasing immobiliare.

Ad essere agevolata non è la cessione dell’immobile in sé, bensì la società di leasing che, avendo risolto il contratto di locazione finanziaria per inadempimento dell’utilizzatore, decide di cedere l’immobile. Tale circostanza non ricorre, dunque, nel caso in cui la società cedente non abbia risolto un contratto di leasing immobiliare.

In considerazione del tenore letterale della previsione agevolativa in commento, («esercizio, da parte dell’utilizzatore, dell’opzione di acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria”, ovvero «immobile riveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore») si ritiene che l’agevolazione in parola possa essere applicata solo al ricorrere del requisito soggettivo in capo al cedente (ovvero la qualifica di “banca” o “intermediario finanziario”), per effetto della particolare provenienza dell’immobile acquistato. In linea generale, dunque, ad essere agevolato è il primo atto di cessione dell’immobile rinveniente alla banca per effetto della risoluzione del contratto di leasing. Tale soluzione, quindi, a differenza di quella prospettata in istanza, assicura l’identità e la corrispondenza del soggetto tenuto ad applicare l’agevolazione, indipendentemente dalla circostanza che l’immobile sia trasferito all’utilizzatore per effetto dell’esercizio dell’opzione ovvero trasferito a terzi, a seguito della risoluzione del contratto per inadempienza dell’utilizzatore.

Nel caso di specie, diversamente, gli immobili sono pervenuti in capo all’attuale cedente non a seguito della risoluzione per inadempimento dell’utilizzatore, bensì per effetto della cessione in blocco dei beni e dei rapporti effettuata ai sensi dell’articolo 58 del TUB.

Così come rappresentato dalla Banca istante, inoltre, attraverso la descritta cessione in blocco si è, comunque, realizzato il passaggio di proprietà alla stessa dell’Immobile in oggetto. Con tale atto, dunque, l’intermediario, cui il bene è pervenuto per effetto della risoluzione del contratto di leasing, ha comunque realizzato la dismissione del bene oggetto del contratto di leasing, consentendo alla stesso intermediario di proseguire nella sua attività “tipica” di leasing immobiliare.

In considerazione di quanto rappresentato deve ritenersi, dunque che il trattamento agevolativo di cui all’articolo 35, comma 10-ter.1 predetto non possa trovare applicazione per l’atto traslativo in esame.

Tale soluzione è in linea col principio secondo cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione e, pertanto, l’ambito applicativo delle stesse non può essere esteso, in via interpretativa, alle fattispecie non espressamente contemplate dalla norma.

La Corte di Cassazione, al riguardo, ha, infatti, precisato che le norme agevolative di carattere fiscale rientrano tra quelle “di carattere eccezionale che (…) esigono un’esegesi ispirata al criterio di stretta interpretazione (…) e non ammettono interpretazioni analogica o estensiva (…) con la conseguenza che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa” (cfr. sentenza Corte di Cassazione, sez. V, 7 maggio 2008, n. 11106).