Applicabilità dell’imposta sostitutiva prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 5 dicembre 2005 ai fondi transfrontalieri per le adesioni effettuate in Italia – Risposta 29 novembre 2021, n. 794 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 – Applicabilità dell’imposta sostitutiva prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 5 dicembre 2005 ai fondi transfrontalieri per le adesioni effettuate in Italia

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante è un fondo pensione transfrontaliero, non residente in Italia, istituito su iniziativa della Commissione europea, che opera a livello cross-border, raccogliendo adesioni su base collettiva anche in Italia.

L’Istante ha sede legale e amministrativa in Belgio ed è un fondo pensione europeo multi-paese e multi-datore di lavoro.

L’Istante è stato istituito come Organization for the Financing of Pensions in base alla legge belga del 27 ottobre 2006 in materia di attività e supervisione degli enti pensionistici aziendali o professionali ed è stato autorizzato dalla competente autorità di vigilanza belga, Autorità per i servizi e i mercati finanziari (FSMA).

L’Istante gestisce il piano pensionistico multi-Paese Alfa, che prevede il diritto alle prestazioni previdenziali in caso di pensionamento, invalidità e decesso degli attuali dipendenti, degli ex dipendenti, dei dipendenti futuri, dei loro beneficiari e dei loro successori legali (di seguito anche “Partecipanti”) delle organizzazioni aderenti al Consorzio Beta (di seguito “Consorzio”‘) che hanno scelto di affiliarsi al Fondo Istante. Il Consorzio è un’organizzazione internazionale senza scopo di lucro, domiciliata a Bruxelles, che agisce come un organismo che unisce entità, quali centri di ricerca e università, che intendono facilitare la creazione di un veicolo pensionistico di secondo pilastro multi-paese allo scopo di garantire prestazioni previdenziali ( retirement benefits) per i Partecipanti.

Lo scopo dell’Istante è infatti quello di facilitare la mobilità dei ricercatori dipendenti delle aziende facenti parte del Consorzio, permettendo agli stessi di rimanere aderenti allo stesso fondo pensionistico complementare quando si spostano tra diversi paesi e cambiano lavoro.

Secondo quanto rappresentato, l’Istante è equiparabile a un fondo pensione negoziale italiano e opera in regime di contribuzione definita, come la maggioranza dei fondi pensione italiani istituiti secondo le previsioni del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.

Per l’esercizio della propria attività nel territorio dello Stato, l’Istante si avvale della collaborazione di una società italiana (Gamma S.p.A., di seguito “Società”), la quale offre servizi amministrativi in outsourcing per il mercato previdenziale, assicurativo e finanziario. La Società è gestore amministrativo di oltre 200 fondi pensione italiani e fornisce servizi amministrativi ad altri fondi transfrontalieri del tutto simili al fondo Istante (multi-paese, multi-datore di lavoro).

L’Istante ha, infatti, affidato in outsourcing alla Società una serie di servizi di natura amministrativa e tecnologica, disciplinando il relativo rapporto mediante apposito accordo (outsourcingservices agreement), allegato all’istanza di interpello.

Nell’Allegato A al menzionato accordo sono indicati, fra l’altro, i seguenti servizi che la Società si è impegnata a fornire all’Istante:

– “fornire soluzioni tecniche che permettano ai Partecipanti di conoscere e monitorare i rilevanti obblighi regolamentari e fiscali per ciascun paese, come ad esempio le norme fiscali, i limiti di deducibilità dei contributi e le comunicazioni periodiche obbligatorie”;

– “la gestione fiscale, che include il monitorare se i contributi e/o i risultati di gestione derivanti dagli investimenti sono erogati ai partecipanti al lordo o al netto delle imposte (ove applicabili) ed il calcolare e applicare le corrette ritenute fiscali alle prestazioni erogate e/o agli investimenti effettuati (ove applicabili)” ;

– “occuparsi degli adempimenti richiesti delle autorità competenti, come previsto dalle norme (fiscali e non) di ciascun paese”,

– “gestire l’erogazione di prestazioni soggette a diverse imposte, o altri adempimenti fiscali, ove necessario”.

Con riferimento a quanto rappresentato, è stato chiesto:

1) se, in relazione alle iscrizioni effettuate nel territorio dello Stato, l’Istante, non fiscalmente residente in Italia e in assenza di stabile organizzazione in Italia, debba assoggettare il risultato netto di gestione all’imposta sostitutiva del 20 per cento prevista dall’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005 e, nel caso, quali siano le modalità per determinare la base imponibile;

2) se, in relazione alle prestazioni che saranno erogate agli iscritti italiani, l’ Istante, non fiscalmente residente in Italia e in assenza di una stabile organizzazione in Italia, sia tenuto agli adempimenti del sostituto d’imposta e, qualora non vi fosse tenuto, quali siano le modalità con le quali i predetti iscritti devono indicare le prestazioni ricevute nella propria dichiarazione dei redditi.

Per completezza, l’Istante fa presente che ha iscritti residenti in Italia solo dal 2021 e che non ha ancora erogato prestazioni relativamente alle quali potrebbe, anche in astratto, configurarsi un’obbligazione di sostituzione d’imposta, né ha presentato alcuna dichiarazione in Italia al fine di dichiarare imposte sostitutive applicate in conformità all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento al primo quesito, l’Istante ritiene che dal tenore letterale dell’articolo 15-ter del d.lgs. n. 252 del 2005 non emerge che i fondi comunitari siano tenuti ad assolvere l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del medesimo decreto in quanto il citato articolo 15-ter richiama diverse disposizioni che si rendono applicabili ai fondi comunitari e fra queste non sono ricomprese quelle di natura fiscale.

Osserva, inoltre, l’Istante che il risultato netto di gestione sul quale deve essere applicata l’imposta del 20 per cento ai sensi del richiamato articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005 è desunto da un apposito “prospetto di composizione del patrimonio”, che un fondo non residente – quale un fondo transfrontaliero – non sembrerebbe tenuto a porre in essere in Italia in quanto detto adempimento non è previsto in alcuna delle disposizioni del d.lgs. n. 252 del 2005 che il menzionato articolo 15-ter ritiene applicabili ai fondi comunitari.

In terzo luogo, l’Istante fa presente che con la circolare 20 marzo 2001 n. 29/E, la scrivente ha ritenuto applicabile ai fondi pensione l’articolo 73 del Tuir, affermando che i criteri individuati dal medesimo articolo per determinare la residenza fiscale in Italia dei soggetti passivi IRES siano applicabili anche a detti fondi. Conseguentemente, essendo l’Istante un fondo costituito e amministrato all’estero e non avendo in Italia né la sede legale, né quella amministrativa, né l’oggetto principale della propria attività, non può ritenersi fiscalmente residente in Italia e, quindi, nemmeno soggetto passivo dell’imposta sui redditi ai sensi del citato articolo 73 del Tuir. Ne deriva che l’Istante non dovrebbe essere soggetto all’imposta del 20 per cento prevista dall’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, in quanto la stessa è, appunto, “sostitutiva” delle imposte sui redditi.

Infine, l’Istante segnala che le istruzioni al quadro RI del Modello Redditi ENC (Enti non commerciali ed equiparati), ovvero del modello dichiarativo che l’Istante medesimo sarebbe tenuto a presentare qualora fosse assoggettato alla predetta imposta sostitutiva, non menzionano i fondi pensione comunitari fra i soggetti tenuti alla compilazione del citato quadro RI ai fini della dichiarazione dell’imposta sostitutiva medesima.

Per tali ragioni, l’Istante ritiene di non essere tenuto ad assoggettare il risultato netto di gestione annuo all’imposta sostitutiva del 20 per cento ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. 252 del 2005, in relazione alle iscrizioni effettuate nel territorio dello Stato.

Tale soluzione interpretativa assorbe la seconda parte del quesito volta a chiarire le modalità di calcolo per la determinazione della base imponibile.

Con riferimento al secondo quesito, con il quale è stato chiesto di sapere se, in relazione alle prestazioni da erogare agli iscritti italiani, l’Istante, non fiscalmente residente in Italia e in assenza di stabile organizzazione in Italia, sia tenuto agli adempimenti del sostituto d’imposta, sono state formulate le seguenti osservazioni.

L’Istante premette che le prestazioni di previdenza complementare erogate a soggetti residenti in Italia e iscritti a un fondo pensione costituiscono, per i percipienti, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Tuir e sono tassate, in forza del rinvio contenuto nell’articolo 52, comma 1, lettera d), del medesimo Tuir, secondo le disposizioni dell’articolo 11 del d.lgs. n. 252 del 2005.

Al riguardo l’Istante ritiene che le richiamate disposizioni sembrano elaborate solo per le forme pensionistiche complementari italiane, trascurando completamente quelle estere. Esse, infatti, prevedono sostanzialmente l’applicazione di imposte sostitutive e ritenute alla fonte a titolo d’imposta che presuppongono che il fondo pensione sia residente in Italia.

L’articolo 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005 dispone, infatti, che le prestazioni pensionistiche complementari in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta e le prestazioni in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta e a quelli di cui alla lettera g-quinquies) del comma 1 dell’articolo 44 del Tuir e successive modificazioni, se determinabili.

La parte imponibile delle prestazioni pensionistiche è tassata con una ritenuta a titolo d’imposta del 15 per cento, ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.

Per le anticipazioni e i riscatti è prevista l’applicazione di una ritenuta a titolo di imposta del 15 o del 23 per cento a seconda dello specifico motivo che ha determinato la richiesta di anticipazione o il riscatto anticipato (articolo 11, comma 7, e articolo 14, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 252 del 2005).

L’Istante, richiama, inoltre, le recenti risposte alle istanze di interpello nn. 150 del 2020 e 471 del 2020, nelle quali è stato affermato che l’applicazione delle disposizioni contenute nel d.lgs. n. 252 del 2005 è riservata, oltre che alle prestazioni erogate dai fondi pensione istituiti in Italia, anche a quelle erogate dai fondi pensione comunitari debitamente autorizzati a operare in Italia.

Alla luce di quanto osservato, l’Istante ritiene che le prestazioni erogate agli iscritti italiani debbano essere assoggettate alle disposizioni fiscali recate dal d.lgs. n. 252 del 2005 e, quindi, alle richiamate ritenute alla fonte. Per quanto riguarda l’applicazione di tali ritenute e gli altri adempimenti del sostituto di imposta, l’Istante, in linea con quanto affermato nella risposta all’istanza di interpello n. 297 del 2021, ritiene che, pur non essendovi obbligato in quanto soggetto non residente e privo di una stabile organizzazione in Italia, abbia la facoltà di operare in veste di sostituto di imposta rispetto ai redditi in questione.

Tale comportamento risponderebbe a un principio di semplificazione, in quanto consentirebbe agli aderenti di assolvere gli oneri fiscali sulle prestazioni in commento, evitando gli adempimenti connessi alla presentazione del modello di dichiarazione dei redditi.

Qualora non fosse ammessa la possibilità di operare in veste di sostituto d’imposta, l’Istante ritiene che i propri aderenti residenti in Italia dovranno dichiarare le prestazioni ricevute nel Modello Redditi PF.

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si osserva che non si entra nel merito dei profili civilistici e/o amministrativistici della fattispecie in esame, anche correlati alle autorizzazioni richieste dalla legislazione vigente per lo svolgimento dell’attività in questione.

Si fa presente, inoltre, che l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale di un soggetto implica valutazioni di ordine fattuale non esperibili dalla scrivente in sede di risposta alle istanze di interpello di cui all’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cfr. circolare 1° aprile 2016, n. 9, paragrafo 1.1).

La presente risposta è, pertanto, resa esclusivamente nel presupposto che l’Istante , così come dichiarato, sia un fondo pensione transfrontaliero, non residente in Italia, istituito su iniziativa della Commissione europea, che opera a livello cross-border, raccogliendo adesioni su base collettiva anche in Italia, in possesso di tutte le autorizzazioni prescritte.

Ciò posto, con riferimento al primo quesito, si fa presente quanto segue.

Le forme pensionistiche complementari comunitarie (detti anche fondi transfrontalieri, o paneuropei o IORP) sono disciplinate nell’ordinamento interno dall’articolo 15-ter del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (decreto recante la ” Disciplina delle forme pensionistiche complementarì), come modificato dal decreto legislativo 13 dicembre 2018, n. 147, che ha recepito la direttiva (UE) 2016/2341 (c.d. direttiva IORP II).

Il comma 1 del citato articolo 15-ter prevede che «I fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea, che rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva (UE) 2016/2341 e che risultano autorizzati dall’Autorità competente dello Stato membro di origine allo svolgimento dell’attività transfrontaliera possono raccogliere adesioni su base collettiva sul territorio della Repubblica,».

Per quanto di interesse in questa sede, l’articolo 15-ter del d.lgs. n. 252 del 2005, al comma 4, prevede che alle forme pensionistiche comunitarie si applichi, «limitatamente alle adesioni effettuate nel territorio della Repubblica ed alle risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni», la disciplina di cui al medesimo decreto n. 252 del 2005 in materia di «destinatari, adesioni in forma collettiva, finanziamento, prestazioni, permanenza nella forma pensionistica complementare, cessazione dei requisiti di partecipazione, portabilità, nonché le disposizioni della COVIP che indicano le informazioni necessarie ai fini del controllo del rispetto di tali norme e le informazioni, comprese quelle relative ai singoli iscritti, necessarie per il monitoraggio del sistema della previdenza complementare. I fondi pensione in regime di contribuzione definita sono inoltre tenuti, in relazione all’attività transfrontaliera svolta nel territorio della Repubblica, a nominare un depositario per i compiti di custodia e sorveglianza previsti dall’articolo 7».

Fra le norme espressamente richiamate come applicabili ai fondi in esame non figura quella che riguarda il “Regime tributario delle forme pensionistiche complementari di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005.

Si ritiene, pertanto, che l’Istante, in quanto soggetto di cui al comma 1 del citato articolo 15-ter, non sia tenuto, per le adesioni effettuate in Italia, ad assolvere l’imposta sostitutiva nella misura del 20 per cento sul risultato netto maturato in ciascun periodo d’imposta prevista dall’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005 per i fondi pensione istituiti in Italia.

Con riferimento al secondo quesito, l’Istante, in qualità di soggetto non residente e privo di stabile organizzazione in Italia, ha chiesto di sapere se possa operare quale sostituto d’imposta in relazione alle prestazioni che dovrà erogare agli aderenti italiani.

Al riguardo, è il caso di osservare preliminarmente che, se l’Istante, per quanto innanzi evidenziato, non è tenuto ad assolvere l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, le prestazioni che il medesimo dovrà erogare agli iscritti italiani saranno tassate, al ricorrere dei presupposti, anche impositivi, in base alle previsioni contenute nel d.lgs. n. 252 del 2005.

Dette prestazioni, infatti, in quanto erogate da un fondo comunitario e in quanto disciplinate, come già evidenziato, dalle disposizioni recate dal d.lgs. n. 252 del 2005, saranno, altresì, assoggettate alla disciplina fiscale prevista dal comma 6 dell’articolo 11, il quale dispone che «Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta. Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera g-quinquies) del comma 1 dell’articolo 44 del TUIR, e successive modificazioni, se determinabili. Sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque erogate é operata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6punti percentuali. Nel caso di prestazioni erogate in forma di capitale la ritenuta di cui al periodo precedente è applicata dalla forma pensionistica a cui risulta iscritto il lavoratore; nel caso di prestazioni erogate in forma di rendita tale ritenuta è applicata dai soggetti eroganti. Laforma pensionistica complementare comunica ai soggetti che erogano le rendite i dati in suo possesso necessari per il calcolo della parte delle prestazioni corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta se determinabili».

Ciò posto, tenuto conto che nel caso di specie non viene assolta in capo all’ Istante l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, di tale circostanza occorre tener conto ai fini della determinazione della base imponibile ai sensi del richiamato comma 6 dell’articolo 11. Pertanto devono concorrere alla determinazione della suddetta base imponibile anche i rendimenti non assoggettati a tassazione in capo al fondo.

Tali prestazioni costituiscono per il percipiente redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) e sono tassate, in forza del rinvio contenuto nell’articolo 52, comma 1, lettera d), del medesimo Tuir, secondo le disposizioni di cui all’articolo 11 e 23, comma 6, del citato d.lgs. n. 252 del 2005.

Detti redditi rientrano fra quelli soggetti a ritenuta alla fonte in base alle disposizioni di cui all’articolo 24 del decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973, n. 600, ove corrisposti da soggetti che rivestono la qualifica di sostituti di imposta in base all’articolo 23 del medesimo decreto.

Le società ed enti non residenti che erogano redditi soggetti a ritenuta in Italia, seppur ricomprese, sotto il profilo soggettivo, fra i soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta in base al comma 1 del richiamato articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973, ne sono, in linea di principio, oggettivamente esclusi in ragione della delimitazione territoriale della potestà tributaria dello Stato.

Tale principio, da ultimo ribadito nella risposta a interpello n. 449 del 25 giugno 2021, implica che il soggetto non residente che eroga somme per le quali è previsto un prelievo alla fonte, in assenza di stabile organizzazione in Italia, non riveste il ruolo di sostituto d’imposta.

Pertanto, l’Istante, non avendo, in base a quanto dichiarato, una stabile organizzazione in Italia, non sarà tenuto ad applicare alcuna ritenuta sulle somme che erogherà agli iscritti italiani e questi ultimi dovranno, invece, indicarle nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le hanno percepite.

Tuttavia, qualora l’Istante operi le ritenute alla fonte sui predetti corrispettivi, ai sensi del citato articolo 24 del d.P.R. n. 600 del 1973, sarà tenuto anche all’adempimento di tutti gli altri obblighi, formali e sostanziali, che ne conseguono.

Il presente parere è reso sulla base degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.