Applicazione dell’articolo 303 T.U.L.D. – Revisione parziale della nota prot. n. 16407/ru del 09/02/2015 sul calcolo delle sanzioni in caso di dichiarazione contenente più articoli – Circolare n. 25 del 29 novembre 2023 dell’Agenzia delle Dogane

AGENZIA delle DOGANE – Circolare n. 25 del 29 novembre 2023

Applicazione dell’articolo 303 T.U.L.D. – Revisione parziale della nota prot. n. 16407/ru del 09/02/2015 sul calcolo delle sanzioni in caso di dichiarazione contenente più articoli

Alcune Direzioni Territoriali hanno chiesto chiarimenti sull’attuale portata interpretativa dell’art. 303 del T.U.L.D. con riguardo alla quantificazione delle sanzioni irrogabili in caso di “dichiarazioni con più singoli”.

Sono state, in particolare, segnalate criticità nell’applicazione della nota prot. n. 16407/RU del 09/02/2015 dell’allora Direzione Centrale Legislazione e Procedure Doganali con cui era stato stabilito che “Il principio generale del divieto di compensazione tra diverse dichiarazioni doganali (e in genere fiscali) sussiste anche con riguardo (non a una pluralità di dichiarazioni, ma) ai singoli fatti dichiarati all’interno di ciascuna di esse e, in particolare, a ciascun “singolo” di cui essa è composta”.

Con il documento di prassi in questione era stata, inoltre, espressamente fatta salva l’applicazione dell’art. 12, comma primo del D.lgs. n. 472 del 1997 che, come noto, in caso di più violazioni con una sola azione od omissione, consente di applicare non tante sanzioni quanti sono gli illeciti contestati (cumulo materiale) bensì una sola sanzione, la più grave aumentata da un quarto al doppio (cumulo giuridico) (NOTA 1).

Nell’attuazione delle indicazioni contenute nella citata nota di prassi è accaduto che, ancorché i diritti evasi fossero complessivamente pari a zero, sono state comunque irrogate sanzioni con riguardo a ciascun singolo contenuto nella dichiarazione cumulativa, ponendosi un simile operato in contrasto con il principio di proporzionalità delle sanzioni sancito dall’art. 42 del Reg. (UE) n. 952 del 2013 (Codice doganale dell’Unione).

Tale circostanza ha determinato l’instaurazione di numerosi contenziosi, all’esito dei quali la giurisprudenza di merito ha stigmatizzato l’operato dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli rendendo quanto mai necessario un intervento chiarificatore sulla portata applicativa dell’art. 303 del T.U.L.D. volto a uniformare l’operato degli Uffici anche in un’ottica deflattiva del contezioso.

Infatti, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano (oggi, Corte di Giustizia tributaria di primo grado), con la sentenza n. 5180 del 10/06/2015, ha affermato che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli non può effettuare una valutazione separata in ordine ai maggiori diritti dovuti per le singole partite di prodotti, ma deve confrontare l’importo complessivo dichiarato nella dichiarazione doganale con l’intero ammontare dei diritti dovuti per effetto dell’accertamento (in detti termini v., anche, Comm. Trib. Prov. Milano, n. 1059 del 05/02/2015).

Tale tesi ermeneutica prende le mosse dal dettato letterale dell’art. 303, terzo comma, del TULD laddove prevede: “Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue …” e in cui il legislatore, ai fini della quantificazione delle sanzioni irrogabili, sembra riferirsi ad una valutazione complessiva dei maggiori diritti, e non ad ogni singolo.

Ugualmente improprio, per la Commissione tributaria milanese, sarebbe un richiamo all’art. 198 dell’allora Regolamento (CEE) n. 2454 del 1993 (D.A.C.) (NOTA 2) e, a tale riguardo, la medesima ha evidenziato come tale norma ha riguardo al diritto sostanziale non potendo trovare applicazione per la determinazione delle sanzioni, la cui disciplina è demandata alla legislazione nazionale di ciascuno Stato membro.

Sul tema, più di recente, è intervenuta anche la Corte Suprema di Cassazione che, con la sentenza n. 25509 del 12/11/2020, pur richiamando la surriferita prassi dell’Agenzia delle Dogane delle dogane, ha affermato che “nei casi di violazione del limite del 5% tra quanto dichiarato ed accertato, ex art. 303, comma 3 TULD, nel caso di dichiarazione cumulativa per plurime partite di merci, in conformità al diritto unionale, dovrà riferirsi all’insieme delle singole partite di merce contenute nell’ambito dell’unica dichiarazione mentre, sotto il profilo sanzionatorio, si avranno tante violazioni per quante sono le partite che hanno concorso a determinare l’eccedenza così configurandosi un concorso formale omogeneo con conseguente applicabilità del cumulo giuridico di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”.

La pronuncia degli ermellini ha il pregio di indicare l’iter da adottare nell’irrogazione delle sanzioni di cui all’art. 303 del TULD per addivenire ad un idoneo bilanciamento tra il diritto a sanzionare e il diritto a non essere eccessivamente sanzionati.

Al fine di conformarsi ai principi indicati dalla Corte di Cassazione e nel rispetto del principio di proporzionalità sancito dall’art. 42 del CDU si forniscono, a parziale rettifica della nota prot. n. 16407/RU del 09/02/2015, le seguenti istruzioni circa le modalità di irrogazione delle sanzioni previste dall’art. 303 del TULD.

In presenza di una dichiarazione cumulativa occorre, in primo luogo, verificare se il valore complessivo dei dazi evasi con riguardo a tutti i singoli che compongono la dichiarazione doganale superi o meno il 5% dei dazi dichiarati (profilo genetico).

Tale verifica, come detto, va effettuata con riguardo all’insieme dei singoli articoli che compongono la dichiarazione doganale e non già rispetto a ciascun singolo (valutazione complessiva).

A tal fine si chiarisce che, se in fase di accertamento l’Ufficio destina la porzione di un singolo dichiarato alla costituzione di un nuovo singolo o ad un singolo già esistente nella dichiarazione, tale operazione non determina un’eccedenza dei dazi complessivamente accertati rispetto a quelli dichiarati.

Una volta effettuata tale verifica, se il valore complessivamente accertato risulta inferiore al 5% rispetto a quello originariamente dichiarato, si applica la sanzione prevista dall’art. 303, comma 1 del T.U.L.D.; qualora, invece, il valore complessivo accertato risulti essere superiore al 5% rispetto a quanto originariamente dichiarato, si applica la sanzione come indicata al comma 3 del medesimo articolo 303.

In entrambi i casi, in linea con l’art. 222 del Reg. di esecuzione n. 2447 del 2015, devono essere individuate tante violazioni quanti sono i singoli che hanno concorso a determinare l’eccedenza e deve essere irrogata una sola sanzione, la più grave aumentata da un quarto al doppio, nel rispetto della regola del cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1 del D.lgs. n. 472 del 1997.

Nel compiere tale operazione, si ribadisce, non devono essere tenuti in considerazione i “nuovi” singoli, emersi a seguito dell’accertamento, che non abbiano comportato maggiori diritti (ad esempio perché accertati all’esito di una suddivisione di ufficio di altri singoli già presenti in dichiarazione).

È bene precisare che possono verificarsi fattispecie in cui l’irrogazione della sanzione individuata secondo il cumulo giuridico è più gravosa della somma delle sanzioni che sarebbero irrogate applicando la regola del cumulo materiale (cioè tante sanzioni quante sono le violazioni).

È, pertanto, opportuno effettuare sempre tale verifica e applicare il cumulo materiale solo nel caso in cui tale trattamento sia più favorevole per il debitore rispetto alla sanzione calcolata secondo il cumulo giuridico.

La ratio sottesa all’istituto del cumulo giuridico è, infatti, il favor debitoris, con la conseguenza che l’applicazione del suddetto cumulo è da considerarsi recessiva rispetto alla tutela di tale principio.

Al fine di agevolare la corretta interpretazione delle presenti istruzioni, nell’allegato si riportano i prospetti esemplificativi di alcune delle fattispecie che possono verificarsi, con l’indicazione delle corrispondenti modalità di calcolo e di irrogazione delle sanzioni distinte caso per caso.

Le Direzioni territoriali vorranno vigilare sul corretto e uniforme adempimento, da parte dei dipendenti Uffici, delle presenti istruzioni non mancando di segnalare alla Scrivente eventuali difficoltà concernenti la sua applicazione.

Allegato (*)

Omissis

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Note:

(1) La ratio sottesa a tale decisione, come si legge nel citato documento di prassi, risiede nell’esigenza di evitare un’indebita differenziazione tra operazioni economiche analoghe, trattando più favorevolmente l’operatore che abbia preferito formulare una dichiarazione contenente più “singoli” rispetto ad un altro che abbia scelto di sdoganare le medesime partite di merci con diverse dichiarazioni.

(2) Che prevedeva: “Qualora una dichiarazione in dogana comporti più articoli le indicazioni relative a ciascun articolo sono considerate costituire una dichiarazione separata”.