Applicazione dell’imposta di bollo al titolo credito nella forma del “Bill of exchange” – Articolo 2 del d.P.R. n 642 del 1972 – Risposta 25 luglio 2019, n. 320 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212 – Applicazione dell’imposta di bollo al titolo credito nella forma del “Bill of exchange” – Articolo 2 del d.P.R. n 642 del 1972

Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione del DPR n. 642 del 1972 é stato esposto il seguente

Quesito

La Società ALFA SpA (in seguito “Società”) fa presente di acquistare da un soggetto estero residente nell’Unione Europea beni che vengono trasferiti dal paese del fornitore al proprio magazzino in Italia, tale operazione prevede ai fini Iva l’emissione da parte del fornitore di una fattura nazionale ex articolo 17, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 972.

Al riguardo l’istante evidenzia che il cliente ed il fornitore stanno studiando una soluzione che contemperi l’interesse per il cliente di ottenere una maggiore dilazione di pagamento con quello del fornitore di avere una modalità di mitigazione del maggior rischio di credito assunto per effetto dell’estensione dei tempi di pagamento e conservare la possibilità di una eventuale cessione del credito a terzi, ripristinando una situazione finanziaria del tutto analoga a quella che si riprodurrebbe in assenza dell’estensione di pagamento.

Tale operazione prevede la possibilità in capo alla Società – divenuta debitrice per i prodotti acquistati dal fornitore – di chiedere al fornitore stesso un differimento del termine entro il quale estinguere il debito derivante dall’acquisto di beni.

Precisamente, in forza di condizioni stabilite dal fornitore, la Società dovrebbe attivare una specifica procedura di richiesta al fornitore stesso, finalizzata ad emettere un titolo di credito nella forma del “Bill of exchange” (di seguito BoE,) avente specifiche caratteristiche. Tale titolo di credito deve contenere l’ordine che il fornitore-creditore (traente) impartisce al cliente -debitore (trattario) di pagare una determinata somma ad una certa scadenza.

In particolare la procedura stabilita deve prevedere che la società invii al fornitore (o a un suo delegato) una lettera di richiesta formale di differimento dei termini di pagamento unitamente ai seguenti allegati:

1. il modello BoE in originale, già sottoscritto a titolo di accettazione da parte del cliente italiano in qualità di drawee (trattario);

2. un prospetto con le fatture da cui origina il debito con evidenza del numero, della data di emissione, della data di scadenza, della valuta nonché della data di differimento chiesta per il pagamento delle fatture.

Il modello di BoE, deve contenere le seguenti informazioni:

– come luogo di emissione (Place of Issuance) l’Irlanda;

– come luogo di pagamento (Place of payment) l’Irlanda o l’Inghilterra (in ogni caso uno Stato diverso dall’Italia);

– la data di emissione (Date);

– la somma da pagare;

– la data nella quale deve essere pagata la somma (coincidente con la data proposta al fornitore per il differimento del pagamento delle fatture);

– l’ordine incondizionato di pagare la somma indicata nel documento al fornitore estero, in qualità di traente dietro presentazione del BoE;

– la firma del fornitore estero (drawer);

– la firma per accettazione del cliente italiano (drawee).

Il debito riportato sul BoE quale somma da pagare deve coincidere con il debito originato dalle fatture allegate, con riguardo sia all’importo, sia alla nuova scadenza.

Da quanto sopra indicato il BoE viene emesso dal fornitore (firmatario in qualità di traente) e accettato dalla Società (firmataria in qualità di trattario).

Tuttavia la procedura richiesta dal fornitore prevede che in sede di invio della richiesta di differimento delle fatture e contestuale richiesta di emissione del documento BoE, la Società debba già inviare al fornitore il documento BoE compilato e firmato per accettazione in originale, nonostante si trovi a firmare per accettazione un documento non ancora firmato dallo stesso traente (fornitore).

Per procedere all’emissione del BoE, che si perfeziona con la firma apposta sul documento originale da parte del fornitore estero (drawer), lo stesso deve ricevere dal cliente il BoE in originale, compilato e già firmato per accettazione.

Tale firma per accettazione da parte della Società viene, quindi, apposta prima su un documento che formalmente assume valore di titolo di credito solo in un momento successivo, ovvero solo dopo che il fornitore abbia firmato quale emittente del BoE.

Per velocizzare la procedura di scambio dei documenti originali, la Società deve nominare un procuratore estero incaricato di apporre la firma per accettazione sul BoE; tale firma, quindi, verrebbe apposta dal suddetto procuratore al di fuori del territorio dello Stato italiano su un documento che all’atto della firma non avrebbe alcun valore legale.

Il documento pertanto verrebbe trasmesso già come “accettato” dal cliente italiano anche se non ancora sottoscritto dal fornitore (quale emittente del titolo stesso).

Una volta ricevuta la richiesta di differimento dei termini di pagamento delle fatture unitamente al BoE, già sottoscritto per accettazione dalla Società tramite il procuratore estero, il fornitore (o un suo delegato) avrebbe l’obbligo di comunicare alla Società, se la richiesta è stata accettata. Solo in caso di risposta positiva, il BoE verrebbe sottoscritto dal fornitore e automaticamente la data di scadenza delle fatture cambierebbe nella nuova data accettata dal fornitore, data che coinciderebbe con quella indicata come scadenza nel BoE.

Alla scadenza indicata sul BoE, la Società procederebbe con il pagamento nei confronti del possessore del titolo stesso, con trasferimento dei fondi dal conto corrente italiano ad un conto corrente estero del possessore del BoE.

Il pagamento sul conto estero sarebbe già previsto fin dall’inizio della procedura descritta in quanto già nel BoE risulterebbe come luogo di pagamento l’Irlanda o L’Inghilterra (fuori dall’Italia). In base alla procedura sopra descritta, il BoE viene pagato e quietanzato fuori dallo Stato italiano.

Il modello di BoE proposto dal fornitore estero avrebbe la caratteristica di essere un BoE trasferibile con la conseguenza che la somma ivi indicata potrà essere pagata allo stesso fornitore (quale traente del titolo) ovvero a un diverso soggetto legittimato, quale possessore qualificato per effetto di una girata del BoE.

Qualche giorno prima della scadenza del BoE il possessore (holder) invia una comunicazione alla Società con evidenza dei dati per poter effettuare il bonifico per il pagamento del BoE.

Il pagamento da parte della Società, della somma riportata sul BoE al possessore del titolo alla data di scadenza (riportata sul documento stesso) comporta il completo assolvimento del pagamento del debito.

Una volta effettuato il pagamento del BoE, la Società riceve via posta dal possessore il BoE in originale sul quale è stampata la scritta “cancellato”.

Premesso quanto sopra, la società ALFA SpA chiede se sia possibile ai fini dell’imposta di bollo applicare il regime di cui all’articolo 2 del D.P.R. n 642 del 1972 al documento BoE, in particolare, se si verifichi il caso d’uso a seguito dell’emissione, accettazione, circolazione e negoziazione del BoE avente le caratteristiche sopra illustrate.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La Società istante ritiene che:

1. il BoE, così emesso, integri la fattispecie di diritto irlandese;

2. in quanto emesso in Irlanda e assoggettato alla disciplina irlandese il BoE integri senz’altro l’ipotesi di titolo emesso, cioè creato, all’estero.

La Società istante aggiunge, inoltre, che ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo del documento BoE, l’articolo 2, primo comma, del d.P.R. n. 642 del 1972, prevede che l’imposta di bollo è dovuta fin dall’origine per gli atti, i documenti e i registri indicati nella parte prima della tariffa, se formati nello Stato, ed in caso d’uso per quelli indicati nella parte seconda. Infatti, ai sensi dell’articolo 29 della tariffa, parte seconda, le cambiali emesse all’estero sono soggette all’imposta di bollo solo in caso d’uso nella stessa misura stabilita per le cambiali emesse nello Stato.

Inoltre, il secondo e terzo comma dell’articolo 2 del d.P.R. 642 del 1972 stabiliscono che “si ha caso d’uso quando gli atti, i documenti e i registri sono presentati all’ufficio del registro per la registrazione.

Delle cambiali emesse all’estero si fa uso, oltre che nel caso di cui al secondo comma, quando sono presentate, consegnate, trasmesse, quietanzate, accettate, girate, sottoscritte per avallo o altrimenti negoziate nello Stato”.

La società interpellante ritiene che il BoE sia un titolo di credito (una cambiale) proveniente dall’estero e in quanto tale soggetto a imposta di bollo solo in caso d’uso.

Il contenuto obbligatorio del BoE porta a ritenere che tale titolo di credito possa essere assimilato alla cambiale italiana nonostante, come indicato in precedenza, non replichi la struttura trilatera della cambiale tratta di diritto italiano potendo, infatti, rimanere, e circolare come, un obbligo espresso del drawee di pagare una certa somma al drawer o a un diverso possessore legittimato (struttura bilaterale).

In accordo con la procedura sopra descritta il BoE in esame non viene mai presentato, consegnato né pagato in Italia posto che il luogo di emissione è estero così come il luogo di pagamento.

Con riferimento al pagamento, infatti, la Società si limita a effettuare alla scadenza del BoE un bonifico nei confronti del possessore del titolo su un conto corrente estero dello stesso (come indicato sul BoE il luogo di pagamento è estero).

L’istante aggiunge, inoltre, che al momento dell’accettazione la procedura stabilita dal fornitore prevede la sottoscrizione del BoE da parte del cliente in via anticipata rispetto al momento dell’emissione del titolo, momento che si realizza con la firma da parte del fornitore.

Inoltre, la firma per accettazione da parte della Società viene apposta fuori dall’Italia da un procuratore. Pertanto “l’accettazione anticipata” non basterebbe a integrare un “caso d’uso” secondo la disciplina italiana, poiché si tratta solo di un adempimento funzionale a completare l’iter per la richiesta di emissione del titolo stesso e in ogni caso non avviene nel territorio Italiano.

Premesso quanto sopra, la Società interpellante viste le caratteristiche del BoE nonché la specifica procedura di formazione ed emissione, ritiene non si realizzi mai la fattispecie del caso d’uso prevista dalle disposizioni normative dell’imposta di bollo con conseguente non assoggettamento a tale imposta in Italia.

Parere dell’agenzia delle entrate

Con riferimento al quesito proposto, si osserva che il Bill of Exchange consiste in un mezzo di pagamento utilizzato per la cambializzazione di un credito all’esportazione con pagamento differito rispetto alla consegna.

È uno strumento di pagamento contenente l’ordine incondizionato che il creditore (traente) dà al debitore (trattario) di pagare una somma determinata di denaro, ad una certa scadenza, all’ordine del beneficiario.

Rappresenta, quindi, un ordine scritto spiccato nei confronti di un operatore straniero e sottoscritto dal creditore traente. È un titolo di credito all’ordine, che incorpora il diritto del legittimo possessore di farsi pagare una certa somma alla scadenza prestabilita. E’ trasferibile mediante girata, è un titolo astratto, è formale in quanto deve contenere determinati requisiti considerati essenziali dalla Convenzione di Ginevra come l’espressa denominazione di “cambiale tratta”, data e luogo di emissione, l’ordine incondizionato di pagare, l’indicazione di chi deve pagare, l’indicazione della data e del luogo di pagamento, l’indicazione del prenditore a cui effettuare il pagamento, la firma del traente.

Il pagamento effettivo deve avvenire esclusivamente nella moneta con cui è espresso il titolo. Il debito si considera estinto solo pagando l’importo facciale del titolo senza deduzioni per diritti, imposte e tasse presenti e future e il titolo deve essere domiciliato per il pagamento presso la banca prescelta dal debitore.

La cambiale tratta viene emessa dal creditore che appone la propria firma di traenza sul documento dando ordine al debitore di pagare l’importo (espresso in cifre ed in lettere) ad una certa data di scadenza all’ordine di un beneficiario. Il debitore che accetta l’ordine di pagamento apporrà la firma di accettazione; nel caso di specie, la firma per accettazione della Società sarà apposta per il tramite di un procuratore residente all’estero.

Più in particolare, il procuratore speciale “è nominato affinché possa rappresentare la Società stessa per i soli poteri, da esercitare a firma libera e disgiunta, ad esso attribuiti ed infra specificati:

– accettare titoli di credito nella forma del Bill of Exchange a beneficio della società creditrice entro il limite di importo di euro…per singola operazione. L’accettazione del titolo di credito nella forma del Bill of Exchange è subordinata al ricevimento dei prospetti forniti dalla Società, sottostanti al singolo titolo di credito;

– firmare tutta la corrispondenza relativa agli atti di cui al potere conferito facendo precedere alla propria firma le parole “La Società”. Il Procuratore”.

Il descritto mezzo di pagamento consiste, quindi, in una cambiale tratta, che rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo, secondo quanto previsto dalle disposizioni normative in vigore.

In particolare, l’articolo 1 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, stabilisce che “Sono soggetti all’imposta di bollo gli atti, documenti e registri indicati nell’annessa tariffa”.

Il successivo articolo 2 dello stesso d.P.R. prevede che “l’imposta di bollo è dovuta fin dall’origine per gli atti, documenti e registri indicati nella parte prima della tariffa, se formati nello Stato, ed in caso d’uso per quelli indicati nella parte seconda”. Il comma 2 al medesimo articolo dispone che verifica il caso d’uso quando “…gli atti, i documenti, e i registri sono presentati all’ufficio del registro per la registrazione”.

Con riferimento alle cambiali lo stesso articolo 2, comma 3, del d.P.R. n. 642 del 1972, dispone che “Delle cambiali emesse all’estero si fa uso oltre che nel caso di cui al secondo comma, quando sono presentate, consegnate, trasmesse, quietanzate, accettate, girate, sottoscritte per avallo, o altrimenti negoziate nello Stato”.

Tale ultima disposizione, quindi, comprende nel caso d’uso tutte le possibili forme di negoziazione delle cambiali (cfr. Ris. 7 marzo 1992 n. 390922).

Pertanto, per risolvere il quesito in esame, occorre stabilire se la descritta procedura descritta nell’interpello in esame in ordine alle vicende che caratterizzano il BoE, verifichi almeno una della descritte ipotesi, vale a dire se il BoE possa ritenersi presentato, consegnato, trasmesso, quietanzato, accettato, girato, sottoscritto per avallo o altrimenti negoziato nello Stato.

Al riguardo, è il caso di evidenziare che la procedura in esame prevede, tra l’altro, che una volta effettuato il pagamento del BoE la Società deve ricevere via posta dal possessore il BoE in originale sul quale è stampata la scritta “cancellato”.

Tale adempimento, si ritiene, è funzionale a consentire alla Società di utilizzare il titolo di credito sia per la corretta tenuta della contabilità e della conservazione dei relativi documenti contabili e sia per garantirle il mezzo probatorio dell’avvenuto assolvimento della propria obbligazione.

Pertanto, la circostanza che il possessore del titolo sia tenuto a trasmettere via posta alla Società l’originale del titolo stesso, con la relativa quietanza, verifica uno dei presupposti richiesti dal citato comma 3, vale a dire la trasmissione della cambiale estera nello Stato.

In tale senso, si può ritenere che la fattispecie descritta nell’interpello in esame verifichi il caso d’uso di cui al citato art. 2, comma 3, e sia da assoggettare a tassazione ai sensi dell’articolo 29 della tariffa, parte seconda, allegata al d.P.R. n. 642 del 1972.