Applicazione dell’imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale – Risposta n. 185 del 18 settembre 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Applicazione dell’imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante rappresenta che intende locare un proprio immobile adibito a studio medico che, come specificato nella risposta alla richiesta di documentazione integrativa, «sarà locato ad un professionista, ancora da individuare, esercitante professione medica o sanitaria».

Dovendo predisporre il relativo contratto di locazione, l’Istante fa presente che intende inserire nell’ambito delle previsioni contrattuali le seguenti clausole penali volontarie:

«a) Il mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori di cui al successivo paragrafo (omissis), costituisce motivo di risoluzione del presente contratto ed obbliga il conduttore alla corresponsione degli interessi di mora nella misura del tasso ufficiale di sconto maggiorato di (cinque) Punti;

b) In caso di mancata riconsegna della cosa locata alla scadenza prevista in contratto o a quella di una sua eventuale rinnovazione, il conduttore, oltre al pagamento del corrispettivo, si obbliga al pagamento di una penale giornaliera pari ad un trentesimo del triplo dell’ultimo canone corrisposto salvo i maggiori danni».

Ciò posto, l’Istante chiede se, in sede di registrazione del predetto contratto, si applichi, ai fini dell’imposta di registro, l’articolo 21, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ovvero la disciplina degli atti contenenti più disposizioni che, per la loro intrinseca natura, derivino necessariamente le une dalle altre. Tale disciplina comporterebbe la registrazione dell’atto con l’imposizione dovuta per la disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che, nel caso di specie, rilevi il disposto di cui all’articolo 21, comma 2, del TUR, in quanto la clausola penale è da considerare accessoria all’obbligazione principale (locazione); in sostanza, il contratto di locazione può esistere anche senza la clausola penale, mentre quest’ultima non sussisterebbe senza il contratto di locazione.

L’Istante reputa, dunque, corretta l’applicazione del citato comma 2 dell’articolo 21, secondo il quale l’imposta di registro viene applicata come se l’atto contenesse la pattuizione che genera il prelievo più oneroso, ovvero il contratto di locazione tassato con l’aliquota del 2 per cento.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

La clausola penale è disciplinata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile.

In particolare, il citato articolo 1382 del codice civile stabilisce che «La clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell’adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l’effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno».

In base alla predetta disposizione normativa, la clausola penale ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione dedotta nel contratto, esonerando il creditore dall’onere di provarne l’entità.

Ai fini fiscali, il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla clausola è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell’articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell’articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività Iva/ Registro).

Con riferimento al trattamento ai fini dell’imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione, ricompreso nell’ampia categoria generale dei contratti a prestazioni corrispettive, occorre considerare le previsioni dettate dall’articolo 21 del TUR («Atti che contengono più disposizioni»), secondo cui:

«Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto» (comma 1);

«Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa» (comma 2).

Al riguardo, si evidenzia che, come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 7 febbraio 2024, n. 3466, l’espressione ”disposizioni”, utilizzata dalla norma, deve essere intesa nel senso di ”disposizioni negoziali”, ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico.

In tal senso anche la circolare 29 maggio 2013, n. 18/E, secondo cui «Per ‘disposizione’ si intende una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali».

L’applicazione del comma 1 o del comma 2 dell’articolo 21 del TUR è correlata alla distinzione fra ”atto collegato” e ”atto complesso”; più precisamente:

l”’atto collegato”, in cui ciascuna disposizione negoziale è retta da un’autonoma causa economico-giuridica, ancorché funzionalmente connessa alla causa complessiva dell’operazione, è soggetto a imposizione ai sensi del comma 1 dell’articolo 21 del TUR, come se ogni singola disposizione fosse un atto distinto;

diversamente, l”’atto complesso”, le cui disposizioni sono rette da un’unica causa economico-giuridica, derivando necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, è soggetto a un’unica tassazione ai sensi del comma 2 dell’articolo 21 del TUR, come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la citata sentenza n. 3466 del 2024, nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha ritenuto che «ai fini di cui all’art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata».

A tali conclusioni, la Corte di Cassazione è pervenuta puntualizzando che «la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola penale ne implica la sua necessaria accessorietà (ex multis: Cass., sez. III civ., 26 settembre 2006, n. 18779: ”Stante la natura accessoria della clausola penale rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale; ne consegue che, se il debitore è liberato dall’obbligo di adempimento della prestazione per prescrizione del diritto del creditore a riceverla, quest’ultimo perde anche il diritto alla prestazione risarcitoria prevista in caso di mancato adempimento del predetto obbligo” (si veda fra le tante: Cass., sez. III civ., 19 gennaio 2007, n. 1183; Cass., sez. III civ., 13 gennaio 2005, n. 591; Cass., sez. II civ., 21 maggio 2001, n. 6927)».

La Corte di Cassazione ha, altresì, precisato che «la clausola penale ha […] secondo la previsione codicistica, lo scopo di sostenere l’esatto, reciproco, tempestivo adempimento delle obbligazioni ”principali”, intendendosi per tali quelle assunte con il contratto cui accede; essa non ha quindi una causa ”propria” e distinta (cosa che invece potrebbe accadere in diverse ipotesi, pur segnate da accessorietà, come quella di garanzia), ma ha una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta; dovendosi desumere pertanto che più che discendere dall’inadempimento dell’obbligazione assunta contrattualmente, la clausola penale si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall’obbligazione contrattuale.

Le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell’oggetto del contratto (v. Cass. dell’08/10/2020, n. 21713, in motiv.), tenuto conto che trovano la loro fonte e radice nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare.

Esse attengono dunque, per loro inscindibile funzione ed ”intrinseca natura” (ed in ciò palesano la loro essenza, appunto, di ‘clausole’ regolamentari di una prestazione più che di ‘disposizioni’ negoziali) all’unitaria disciplina del contratto al quale accedono; venendo per il resto a prestabilire e specificare una prestazione ovvero un obbligo, quello risarcitorio, altrimenti regolato direttamente dalla legge».

In sostanza, secondo la Cassazione, la funzione della clausola in esame, desumibile dal dettato normativo degli articoli 1382 e seguenti del codice civile, non può ritenersi eterogenea rispetto all’obbligazione derivante dal contratto di locazione cui accede, «perché sul piano giuridico, l’obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene si attivi conseguentemente all’inadempimento dell’obbligazione, non si pone come causa diversa dall’obbligazione principale, alla luce della funzione ripristinatoria e deterrente coercitiva rispetto all’adempimento sua propria, dunque finalizzata a disincentivare e ‘riparare’ l’inadempimento, oltre che introdotta dal legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente.

È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all’inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma come confermato da Cass. del 26.09.2005, n. 18779 rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale […]».

Alla luce di quanto precede, si ritiene, in linea generale, che in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale (come nel caso di specie), ai sensi del citato articolo 21, comma 2, del TUR, sia applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.

Come precisato dalla risoluzione 16 luglio 2004, n. 91/E, ai fini della valutazione della disposizione più onerosa di cui all’articolo 21, comma 2, del TUR, alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, di cui all’articolo 27 del TUR, secondo cui «Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa» (ovvero 200 euro).

La clausola penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest’ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale).

Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e, quindi, l’ulteriore liquidazione d’imposta «devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono», ai sensi dell’articolo 19 del TUR.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.