AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 07 luglio 2020, n. 204
Articolo 7 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 – applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
ALFA Real Estate, società di nazionalità francese, iscritta all’albo dei gestori FIA comunitari ai sensi dell’art. 35 del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, sezione “Gestore di fondi di investimento alternativi”, nella sua qualità di società di gestione di Fondi Comuni di Investimento Alternativi Italiani Immobiliari di Tipo Chiuso riservati a investitori qualificati, propone la presente istanza di interpello in ordine all’interpretazione della disciplina di cui all’art. 7, del decreto legge del 30 aprile 2019, n. 34 (convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58) in materia di agevolazioni per l’acquisto di interi fabbricati da demolire per lo sviluppo e la vendita di nuovi immobili.
L’istante rappresenta di essere un soggetto che svolge attività riservata di gestione collettiva di fondi comuni UE, vigilato dall’autorità francese dei mercati finanziari e specializzato nella gestione, inter alia, di fondi comuni d’investimento alternativi italiano immobiliari di tipo chiuso riservati a investitori qualificati.
L’istante sta valutando l’investimento in alcuni fabbricati cielo terra siti in XXX, dei quali taluni accatastati nella categoria D/8 e altri accatastati nella categoria A/4, (di seguito i “Fabbricati”), il cui acquisto sarebbe poi eseguito dall’istante (in nome e per conto di) uno o più fondi comuni d’investimento alternativi italiani immobiliari di tipo chiuso riservati a investitori qualificati e gestiti dalla stessa (di seguito “Fondo”).
L’acquisizione dei fabbricati, da perfezionare entro il 2020, sarebbe strumentale ad un progetto di sviluppo immobiliare di carattere residenziale, portato avanti dal Fondo e nell’ambito del quale sarebbe prevista, tra le altre attività, la demolizione dei fabbricati e la costruzione/sviluppo di nuovi complessi immobiliari destinati alla successiva vendita (di seguito, i “Nuovi fabbricati”).
L’istante evidenzia che, ai sensi dell’articolo 7 del d.l. 34 del 2019 è prevista, sino al 31 dicembre 2021, l’applicazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna, in relazione all’acquisto di “interi fabbricati da parte di “imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare” a condizione che l’acquirente, entro i dieci anni successivi all’acquisto, provveda (conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento di una delle classi energetiche “NZEB”, “A”, “B”) alla demolizione ed alla ricostruzione del fabbricato ovvero alla realizzazione degli interventi edilizi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere b) (ossia, interventi di manutenzione straordinaria), c) (ossia, interventi di restauro e di risanamento conservativo) e/o d) (ossia, interventi di ristrutturazione edilizia) del TUE nonché alla alienazione di almeno il 75 per cento del volume del fabbricato stesso.
Sotto il profilo ermeneutico si pone il dubbio se l’Istante e/o il Fondo (in nome e per conto del quale l’Istante agisce) possano qualificarsi come “impresa di costruzione o di ristrutturazione immobiliare” ai fini dell’agevolazione in argomento e, pertanto, l’acquisto dei predetti Fabbricati possa godere dell’applicazione in misura fissa delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L’istante ritiene di potersi avvalere dell’agevolazione di cui all’art. 7 sopracitato in sede di acquisto (in nome e per conto dei Fondi) dei Fabbricati suddetti, in quanto, anche i trasferimenti di interi fabbricati a favore di società di gestione del risparmio che agiscono in qualità di gestori incaricati della gestione in monte di fondi immobiliari riservati chiusi possono essere qualificati come effettuati “a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare” ai sensi e per gli effetti dell’art. 7 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34.
Al riguardo, l’istante richiama la Relazione illustrativa alla legge 28 giugno 2019, n. 58 (conversione in legge del decreto crescita) secondo cui la disposizione in esame risponde alla “necessità di incentivare la permuta tra vecchi edifici e immobili con caratteristiche energetiche e sismiche completamente rinnovate, quale strumento indispensabile per avviare un reale processo di rigenerazione urbana. Incentivare fiscalmente queste operazioni potrebbe, infatti, innescare un circolo virtuoso di scambi immobiliari diretti a prodotti sempre più innovativi e performanti (…) Pertanto, allo scopo di rendere economicamente sostenibili le operazioni di scambio del vecchio con il nuovo fabbricato ed una effettiva rigenerazione del territorio che passa solo con gli interventi di sostituzione edilizia, dovrebbe essere garantito un regime di tassazione agevolata all’impresa che si renda disponibile ad acquistare, anche in permuta, interi stabili condominiali, a condizione di demolirli e ricostruirli (anche con variazione di sagoma e volumetria urbanisticamente consentite) e reimmeterli sul mercato con caratteristiche energetiche e strutturali decisamente migliorate rispetto alla situazione preesistente”.
Quanto precede porta quindi a concludere che nella locuzione normativa ” Imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare” siano incluse tutte le imprese che (i) acquistano fabbricati cielo terra e successivamente vi eseguono, sia in proprio sia per il tramite di appaltatori, i lavori di costruzione o di ristrutturazione nel rispetto dei requisiti oggettivi previsti dal decreto crescita (“conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica NZEB, A o B”) e che (ii) cedono almeno il 75% dei predetti immobili entro i dieci anni successivi all’acquisto.
Su queste basi anche l’istante, che agirebbe in nome e per conto del Fondo e nell’ambito del relativo mandato gestorio, si qualificherebbe come impresa di costruzione e/o ristrutturazione posto che svolgerebbe, indirettamente, tutte le attività di costruzione e sviluppo relative ai Nuovi Fabbricati.
Parere dell’agenzia delle entrate
In via preliminare si ricorda il divieto di analogia sancito dall’art. 14 delle disposizioni preliminari al codice civile, per le leggi che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi, le norme che dispongono agevolazioni od esenzioni sono di stretta interpretazione, nel senso che “i benefici in esse contemplate non possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativi (Corte di Cassazione sentenza n. 11106 del 2008).
Ciò premesso, l’articolo 7 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 (“Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi”), convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, prevede che «Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, anche nel caso di operazioni ai sensi dell’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che, entro i successivi dieci anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente, ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche, o eseguano, sui medesimi fabbricati, gli interventi edilizi previsti dall’articolo 3, comma 1, lettere b), c) e d), del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, in entrambi i casi conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica NZEB, A o B, e procedano alla successiva alienazione degli stessi, anche se suddivisi in più unità immobiliari qualora l’alienazione riguardi almeno il 75per cento del volume del nuovo fabbricato, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna.
Nel caso in cui le condizioni di cui al primo periodo non siano adempiute nel termine ivi previsto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30per cento delle stesse imposte. Sono altresì dovuti gli interessi di mora a decorrere dalla data di acquisto del fabbricato di cui al primo periodo»
Tale disposizione prevede, quindi, che le imposte di registro, ipotecaria e catastale siano dovute nella misura fissa di euro 200 ciascuna ove ricorrano le seguenti condizioni:
– l’acquisto deve essere effettuato entro il 31 dicembre 2021 da imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di edifici;
– l’acquisto deve avere come oggetto un “intero fabbricato” indipendentemente dalla natura dello stesso.
Il soggetto che acquista l’intero fabbricato, inoltre, entro 10 anni dalla data di acquisto deve provvedere:
– alla demolizione e ricostruzione di un nuovo fabbricato anche con variazione volumetrica, ove consentito dalle normative urbanistiche ovvero,
– ad eseguire interventi di manutenzione straordinaria, interventi di restauro e risanamento conservativo o interventi di ristrutturazione edilizia individuati dall’art. 3, comma 1, lettere b), c) e d) del d.P.R. n. 380 del 2001.
In entrambi i casi (ricostruzione o ristrutturazione edilizia) il nuovo fabbricato deve risultare conforme alla normativa antisismica e deve conseguire una delle classi energetiche “NZEB” (“Near Zero Energy Building”), “A” o “B”;
– all’alienazione delle unità immobiliari il cui volume complessivo superi il 75 per cento del volume dell’intero fabbricato.
Qualora non siano rispettate le condizioni sopra richiamate, in base alle quali è stata concessa l’agevolazione in sede di acquisto del fabbricato, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura ordinaria con l’applicazione della sanzione del 30 per cento delle stesse imposte.
Ai fini dell’applicabilità del beneficio fiscale di cui trattasi agli atti di trasferimento d’immobili che confluiranno nel patrimonio del fondo immobiliare chiuso (FIA) occorre, in primo luogo, verificare se il fondo comune d’investimento (acquirente) possa essere equiparato ai soggetti destinatari della norma agevolativa di cui trattasi, ossia le imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare.
A tal fine, si fa presente che l’art. 1, comma 1, lettera j) del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (di seguito TUF), definisce il fondo comune d’investimento come «l’Oicr [Organismo di investimento collettivo del risparmio] costituito in forma di patrimonio autonomo, suddiviso in quote, di pertinenza di una pluralità di partecipanti, gestito in monte».
Ai sensi del successivo articolo 36, comma 4, del medesimo d.lgs. n. 58 del 1998 « ciascun fondo comune di investimento, o ciascun comparto di uno stesso fondo, costituisce patrimonio autonomo, distinto a tutti gli effetti dal patrimonio della società di gestione del risparmio e da quello di ciascun partecipante, nonché da ogni altro patrimonio gestito dalla medesima società».
Per quanto attiene ai fondi italiani immobiliari, oggetto del quesito, si evidenzia che l’articolo 1, del decreto ministeriale 5 marzo 2015, n. 30 – emanato dal Ministro dell’economia e delle finanze in attuazione dell’art. 39 del TUF – definisce i predetti organismi d’investimento collettivo del risparmio come «fondi (.) che investono in beni immobili, diritti reali immobiliari, ivi inclusi quelli derivanti da contratti di leasing immobiliare con natura traslativa e da rapporti concessori, partecipazioni in società immobiliari, e parti di altri FIA immobiliari, anche esteri».
La Corte di Cassazione, con due successive pronunce (sentenza n. 16605 del 15 luglio 2010 e 8 maggio 2019 n. 12062), ha analizzato parte della normativa di settore, sopra illustrata, pervenendo a delle conclusioni in merito alla qualificazione giuridica dei FIA. In particolare, con la sentenza n. 16605 del 2010, la Corte ha affermato il seguente principio secondo cui “I fondi comuni di investimento costituiscono patrimoni separati della società di gestione del risparmio che li ha istituiti”.
Tale principio è stato di recente ribadito nella sentenza n. 12062 del 2019, secondo cui “i fondi comuni d’investimento (nella specie, fondi immobiliari chiusi), disciplinati nel T.u.f. (d.lgs. n. 58 del 1998, e successive modificazioni), sono privi di autonoma soggettività giuridica, costituendo patrimoni separati della società di gestione del risparmio. Tanto questa Corte ha già affermato ulteriormente sottolineando che, in caso di acquisto nell’interesse del fondo, l’immobile acquistato deve essere intestato alla società promotrice o di gestione la quale ne ha la titolarità formale ed è legittimata ad agire in giudizio per far accertare i diritti di pertinenza del patrimonio separato in cui il fondo si sostanzia. A tale orientamento va data continuità, non essendo prospettate serie ragioni a esso contrarie (cfr. Cass. n. 166052010)”.
A parere della Suprema Corte, dunque, “in caso di acquisto nell’interesse del fondo l’immobile acquistato deve essere intestato alla società promotrice o di gestione la quale ne ha la titolarità formale ed è legittimata ad agire in giudizio per far accertare i diritti di pertinenza del patrimonio separato in cui il fondo si sostanzia. “
Si osserva, inoltre, che quando il legislatore ha emanato disposizioni riguardanti i fondi comuni di investimento immobiliare (a titolo esemplificativo e non esaustivo il decreto legge 25 settembre 2001, n. 351) ha sempre utilizzato una terminologia diretta ad individuare in maniera puntuale i fondi comuni di investimento, senza ricorrere ad analogie o ad assimilazioni.
Per le suesposte considerazioni, non si condivide la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente e si ritiene che nel caso in esame non può trovare applicazione la norma agevolativa di cui al citato articolo 7 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34.