Applicazione dell’imposta sulle riserve matematiche Articolo 1, comma 2, del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209- Risposta 16 luglio 2019, n. 244 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212.  Applicazione dell’imposta sulle riserve matematiche Articolo 1, comma 2, del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209

Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

Quesito

La Società Istante è un’impresa di assicurazione non residente in Italia. A decorrere dal 31 dicembre 2011, l’Istante ha optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui al citato articolo 26-ter, provvedendo al versamento dell’imposta prevista dal comma 2-quinquies) dell’articolo 1, del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209, ossia l’imposta sulle riserve matematiche (IRM).

Nel novembre 2017, l’Istante ha stipulato, con un’altra compagnia assicurativa non residente (di seguito “Cedente”), un contratto per l’acquisto di un portafoglio composto esclusivamente da polizze unit linked per la maggior parte sottoscritte – direttamente o per il tramite di società fiduciarie residenti – da persone fisiche residenti in Italia.

L’Istante evidenzia che il Cedente, prima della cessione del portafoglio, ha operato in Italia in regime di libera prestazione di servizi (LPS) senza avvalersi della facoltà di provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria non avendo optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Conseguentemente, su incarico dei contraenti italiani, tutti gli adempimenti di sostituzione tributaria sono stati posti in essere da parte di intermediari residenti, che, per la maggior parte delle polizze, hanno applicato e versato l’imposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA), il cui versamento, come noto, costituisce, per il contraente della polizza, un credito d’imposta da utilizzare in compensazione con le imposte sostitutive eventualmente applicabili al momento dell’erogazione della prestazione.

A seguito dell’acquisto del portafoglio, l’Istante è tenuto ad applicare e versare l’IRM anche in relazione alle polizze assicurative acquistate che – prima della cessione – hanno scontato l’IVCA “con il rischio del sostenimento di un carico fiscale sproporzionato e totalmente a suo carico”.

In particolare, poiché, secondo quanto precisato dall’Istante, “è ragionevole ritenere che l’IVCA versata dal contraente corrisponda o addirittura sia superiore all’imposta sostitutiva”, la Società chiede se “sia ragionevole individuare un limite di versamento dell’IRM tenendo conto dei versamenti dell’IVCA già effettuati”. E tanto, al fine di evitare che la mancata considerazione di tali versamenti possa determinare “una duplicazione di imposta sulla medesima base imponibile”.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’Istante sottolinea che l’IRM e l’IVCA possano essere considerate due imposte sostanzialmente analoghe, ma che si differenziano per le loro modalità di versamento e di recupero, nonché per l’individuazione del soggetto inciso (l’IRM grava sulle imprese di assicurazione mentre l’IVCA sul contraente della polizza assicurativa).

Ciò premesso, al fine di evitare una duplicazione d’imposta sul medesimo portafoglio di polizze assicurative, l’Istante ritiene possibile procedere al versamento dell’IRM – fino al raggiungimento del limite previsto dall’articolo 1, comma 2, ultimo periodo, del decreto legge n. 209 del 2002 (sulla base delle percentuali applicabili nell’anno d’imposta di riferimento) – tenendo in considerazione i versamenti di IVCA già effettuati e risultanti dalle certificazioni rilasciate dall’intermediario, che ha precedentemente versato tale imposta annua sul valore delle polizze.

In applicazione di tale criterio, la Società verserebbe l’IRM solo per le polizze per le quali non sia stato ancora raggiunto, prima del loro acquisto, il limite previsto dal citato articolo 1, comma 2, mediante il versamento dell’IVCA.

Quale seconda soluzione, l’Istante propone di utilizzare – ai fini del calcolo del limite del credito massimo accumulabile – l’ammontare globale del portafoglio IVCA, nonché di aggiungere – ai fini del calcolo del credito d’imposta spettante a seguito del versamento dell’IRM – l’ammontare virtuale globale dell’IVCA versata precedentemente all’acquisizione del portafoglio.

Parere dell’agenzia delle entrate

L’articolo 1, comma 2, del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209 (convertito, con modificazioni, nella legge 22 novembre 2001, n. 265) stabilisce che “le società e gli enti che esercitano attività assicurativa sono tenuti al versamento di un’imposta pari allo 0,20 per cento (ndr. attualmente 0,45 per cento) delle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dell’esercizio, con esclusione di quelle relative ai contratti aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente (…). Il versamento è effettuato entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi e costituisce credito di imposta, da utilizzare a decorrere dal 1 gennaio 2005, per il versamento delle ritenute previste dall’articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e dell’imposta sostitutiva prevista dall’articolo 26-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

La disposizione è stata successivamente modificata dal decreto legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito con modificazioni dalla legge n. 191 del 30 luglio 2004.

In particolare, il sopracitato comma 2 è stato integrato con la previsione che “a decorrere dall’anno 2007, se l’ammontare complessivo delle predette imposte sostitutive e ritenute da versare in ciascun anno è inferiore all’imposta versata ai sensi del primo periodo del presente comma e del comma 2-bis per il quinto anno precedente, la differenza può essere computata, in tutto o in parte, in compensazione delle imposte e dei contributi ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, anche oltre il limite previsto dall’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, ovvero ceduta a società o enti appartenenti al gruppo con le modalità previste dall’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.”

L’articolo 1, comma 507, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Legge di stabilità 2013) ha inserito un nuovo periodo al citato comma 2 dell’articolo 1, in base al quale è stato previsto che, qualora in un anno l’ammontare del credito di imposta non ancora compensato o ceduto, aumentato dell’imposta da versare, ecceda un determinato limite, parametrato allo stock di riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dell’esercizio, l’imposta sulle riserve matematiche (IRM) da versare per tale anno è corrispondentemente ridotta.

In tal modo, come chiarito nella Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, il versamento dell’IRM da eseguire, in un determinato periodo d’imposta, è ridotto, fino ad azzerarsi del tutto, in misura pari all’eventuale eccedenza del credito d’imposta – aumentato dell’imposta teorica da versare – rispetto al limite, ad esempio del 2% per il 2018, delle predette riserve.

In buona sostanza, l’IRM si configura come un anticipo delle ritenute previste dall’articolo 6, della legge n. 482 del 1985 e delle imposte sostitutive previste dall’articolo 26-ter, d.P.R. n. 600 del 1973, da applicare sui rendimenti delle polizze al momento dell’erogazione delle relative prestazioni.

L’imposta versata (IRM) determina la spettanza di un credito d’imposta in capo alla compagnia assicurativa da utilizzare in sede di versamento delle sopradette ritenute ed imposte sostitutive.

L’imposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA) – che condivide sostanzialmente la medesima finalità dell’IRM – è stata introdotta dall’articolo 68 del decreto legge n. 83 del 2012, convertito con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012.

Diversamente dall’IRM, l’IVCA viene applicata e versata dagli intermediari attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dai contratti di assicurazione esteri, i quali operano quali sostituti d’imposta su incarico del contribuente o dell’impresa di assicurazione estera, nel caso in cui quest’ultima non si avvalga della facoltà di provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria.

Per quanto di interesse in questa sede ai fini della soluzione della questione interpretativa prospettata dall’Istante, è necessario evidenziare che il limite alla cumulabilità del credito d’imposta, introdotto – con riferimento all’IRM – dall’ultimo periodo del comma 2 dell’articolo 1 del decreto legge n. 209 del 2002 si ritiene applicabile anche all’IVCA, come chiarito, in via interpretativa, dalla risoluzione n. 74/E del 6 novembre 2013.

In particolare, con tale documento di prassi è stato sostenuto che, “secondo una interpretazione logico-sistematica”, la previsione di “un limite al versamento dell’IRM in presenza di un credito di imposta non ancora compensato o ceduto, qualora detto credito ecceda un determinato limite calcolato in misura percentuale dello stock di riserve matematiche (cfr. circolare n. 12/E del 5 marzo 2013), è “estensibile anche con riferimento all’IVCA”.

La ratio di tale disposizione è quella di introdurre un limite all’accumulo del credito d’imposta – parametrato allo stock delle riserve matematiche (nell’ipotesi dell’IRM) ovvero al valore del singolo contratto assicurativo (nel caso dell’IVCA) – raggiunto il quale non è più necessario effettuare ulteriori versamenti.

Nel caso di specie, la Società istante ha acquistato, da una società estera che non ha optato per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter, d.P.R. n. 600 del 1973, un portafoglio di polizze assicurative unit-linked in relazione alle quali gli intermediari residenti hanno applicato e versato l’IVCA.

Dal canto suo, avendo l’Istante optato per l’applicazione della sopradetta imposta sostitutiva, a decorrere dal 31 dicembre 2011, si rende necessario stabilire – ai fini della determinazione dell’IRM dovuta a decorrere dal periodo d’imposta in cui il portafoglio verrà acquisito – se sia possibile tener conto, in relazione al singolo contratto assicurativo, dell’IVCA precedentemente versata.

Al riguardo, tenuto conto che – come già evidenziato – la ratio della previsione di cui all’ultimo periodo del comma 2 dell’articolo 1 del decreto legge n. 209 del 2002 è quella di porre un limite all’accumulo del credito d’imposta, si ritiene che – ai fini del raggiungimento di tale limite – possano computarsi anche i versamenti dell’IVCA già effettuati in relazione al singolo contratto assicurativo, che, solo ove necessario, potranno essere integrati dal versamento dell’IRM, laddove, come nel caso di specie, l’impresa di assicurazione abbia esercitato l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. n. 600 del 1973.

Tale conclusione non solo è coerente col fatto che IVCA e IRM sono due imposte che, nella sostanza, perseguono la medesima finalità, ma è, altresì, rispettosa del fatto che – a prescindere dalle modalità di calcolo dei versamenti in acconto – il legislatore, con l’introduzione dell’ultimo periodo del citato comma 2 dell’articolo 1 – ha inteso evitare che il credito d’imposta ecceda determinati limiti.

Non conservare “memoria”, al momento del passaggio dal regime dell’IVCA a quello dell’IRM, dei versamenti già effettuati potrebbe non solo compromettere l’applicazione di tali limiti, ma anche comportare, in relazione al medesimo contratto assicurativo, un duplice prelievo a titolo di versamento in acconto.

Per tale ragione, si ritiene che – a seguito dell’esercizio dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 – l’IRM possa integrare – in relazione al singolo contatto assicurativo – i versamenti dell’IVCA già effettuati ai fini del raggiungimento del limite di cui all’articolo 1, comma 2, ultimo periodo, del decreto legge n. 209 del 2002.

Nel caso di specie, peraltro, tale soluzione risulta percorribile, in quanto dall’esame della documentazione prodotta dalla Società risulta che la stessa – con riferimento ai singoli contratti oggetto di acquisizione – è in grado:

– di individuare il credito residuo IVCA comunicato dagli intermediari residenti che hanno provveduto ad effettuare i relativi versamenti;

– di calcolare i differenziali positivi e negativi di IRM che la Società sarebbe eventualmente tenuta a versare ai fini del raggiungimento del limite del 2%;

– di esporre attraverso il Modello 770 l’ammontare globale del credito IVCA maturato sull’intero portafoglio assicurativo e di porlo in diretta relazione con ogni singolo contratto.

In tal modo, l’Istante è nelle condizioni di poter distinguere i contratti assicurativi per i quali è stata versata un’IVCA che non ha determinato il raggiungimento del limite del 2% – e per i quali, quindi, sarà dovuto il versamento dell’IRM – da quelli per i quali tale limite è stato raggiunto e non sarà, pertanto, necessario un ulteriore versamento della predetta imposta (IRM).

Sulla base di tali circostanze, si ritiene, pertanto, condivisibile la soluzione prospettata dalla Società istante di procedere al versamento dell’IRM fino a concorrenza del limite percentuale previsto per legge, scomputando – in relazione ai singoli contratti assicurativi – i versamenti di IVCA già effettuati sulla base delle certificazioni prodotte dall’intermediario, che ha precedentemente provveduto al versamento dell’imposta sul valore delle medesime polizze.

Del resto, come detto, tale soluzione consente di evitare che la Società istante, quale cessionaria del portafoglio assicurativo, sia costretta ad applicare l’IRM su contratti che hanno già scontato – prima della cessione – l’IVCA, determinando in sostanza una duplicazione d’imposta sul medesimo portafoglio, in contrasto con la ratio del limite introdotto dalla disposizione di cui all’ultimo periodo del comma 2 dell’articolo 1 del decreto legge n. 209 del 2002.