AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 15 maggio 2020, n. 130
Articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014 n. 190 (patentbox). Conferimento ramo d’azienda.
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La società istante (c.d. Beta) chiede chiarimenti in merito alla possibilità di considerare il contributo positivo da patent box, relativo al periodo 1° agosto 2018-31dicembre 2018, determinato con riferimento a un ramo d’azienda oggetto di conferimento con effetti dal 1° agosto 2018, al lordo del contributo negativo da patent box prodotto dalla società Alfa con riferimento al medesimo ramo d’azienda, nella frazione di periodo d’imposta 2018 ante conferimento.
Ai fini di una compiuta comprensione del quesito posto, l’istante elenca i diversi soggetti partecipanti alla determinazione della fattispecie in disamina e le operazioni dagli stessi poste in essere nel tempo.
Schematicamente si rappresenta quanto segue; per i dettagli e gli schemi esemplificativi delle operazioni descritte e i conseguenti effetti si rinvia all’istanza.
Società Alfa:
originaria A S.p.A., che, tra l’altro:
– in data …2018, in conseguenza e nel contesto del conferimento del ramo d’azienda ha modificato, oltre all’oggetto sociale, anche la propria denominazione sociale da “A S.p.a.” a “B S.p.a.”;
– in data …2019, con apposito atto di fusione stipulato in pari data, è stata incorporata nel proprio socio unico C s.r.l.. Nel contesto di tale fusione, l’incorporante C ha variato la propria denominazione sociale nell’attuale “C S.r.l.”.
Società Beta (istante):
originaria D s.r.l., che, tra l’altro:
– è stata costituita da Alfa in data … 2018, con un capitale sociale iniziale di Euro…, allo scopo di essere utilizzata quale veicolo societario finalizzato ad accogliere il conferimento del ramo d’azienda, a quel tempo organizzato e gestito dalla stessa Alfa per lo svolgimento dell’attività di (..) (di seguito il “ramo d’azienda”);
– in data ….2018, in conseguenza e nel contesto del conferimento del ramo d’azienda ha (tra l’altro) modificato: (a) la propria natura giuridica, trasformandosi da società a responsabilità limitata in società per azioni; (b) la propria denominazione sociale da “D s.r.l.” nell’attuale “A s.p.a.”.
La società Beta attualmente svolge l’attività di (…), caratterizzante il ramo d’azienda.
Società Delta:
E s.p.a., che, tra l’altro:
– è stata costituita da Gamma (come nel seguito definita) in data …2018, con un capitale sociale iniziale di Euro …, allo scopo di essere utilizzata quale veicolo societario finalizzato ad effettuare l’Acquisizione (come nel seguito definita);
– in data … 2018 (data dell’Acquisizione), risultava partecipata all’85% da Gamma e al 15% da Alfa;
– in data … 2019, con apposito atto di fusione stipulato in pari data, è stata incorporata in Beta, società a quella data interamente e direttamente controllata dalla stessa Delta.
Società Gamma:
F s.p.a., che è, tra l’altro:
– società veicolo partecipata dai fondi di investimento di diritto italiano G e H, gestiti dalla società di diritto italiano I s.p.a., e dalla società di diritto lussemburghese L s.à.r.l., a sua volta partecipata dal fondo di investimento di diritto lussemburghese s.l.p., gestito dalla società di diritto francese s.a.s. (di seguito, tutti tali soci diretti e indiretti di F, congiuntamente considerati, gli “Sponsor”); e
– precedente socio di maggioranza di Delta, e – a seguito della fusione – attuale socio di maggioranza di Beta.
Ciò premesso, con riferimento all’operazione di conferimento di ramo d’azienda, operazione da cui origina il quesito posto, il contribuente precisa che, in data … 2018, l’assemblea straordinaria di Beta ha deliberato, tra gli altri, un aumento oneroso del proprio capitale sociale da nominali Euro …a nominali Euro …, con un sovrapprezzo di Euro …, liberato mediante il conferimento in natura del ramo d’azienda detenuto dall’allora unico socio Alfa, con effetti a decorrere dal … 2018.
In data … 2018, la conferente Alfa ha ceduto l’intero capitale sociale della conferitaria Beta (di seguito “l’Acquisizione”) alla società Delta, partecipata, a detta data, per l’85% da Gamma e per il 15% da Alfa.
In data …2019, con apposito atto di fusione stipulato in pari data, Delta è stata fusa per incorporazione in Beta, con effetti contabili e fiscali retrodatati alla data…2019.
Al riguardo, l’istante precisa che, essendo Beta interamente e direttamente controllata da Delta, la fusione si è concretizzata in una fusione inversa per incorporazione, la quale non ha richiesto la determinazione di alcun rapporto di cambio, ma esclusivamente l’annullamento dell’intero capitale sociale dell’incorporata Delta. Di conseguenza, il capitale sociale di Beta è rimasto invariato sia nell’ammontare complessivo che nelle percentuali di partecipazione al capitale sociale(85% riferibili a Gamma e 15% riferibili ad Alfa).
Ciò premesso, con riguardo al quesito patent box, la società rappresenta che il…2015 – e pertanto ben prima della costituzione di Beta e di Delta, del conferimento, dell’acquisizione e delle due fusioni – Alfa, essendo l’allora detentrice del ramo d’azienda, caratterizzato dalla presenza di un significativo know-how, al fine di poter usufruire del patent box, ha presentato apposita istanza di accesso alla procedura di accordo preventivo per la definizione dei metodi e dei criteri di calcolo del contributo economico in caso di utilizzo diretto di beni immateriali (e nello specifico il know-how caratterizzante il ramo d’azienda) con riferimento al periodo d’imposta 2015 e ai quattro periodi d’imposta successivi (di seguito il “Ruling 15-19”).
A tal proposito, in particolare:
– in data …2015, Alfa ha esercitato l’opzione per il Ruling 15-19;
– in data …2015, Alfa ha presentato al competente ufficio apposita istanza di accesso alla procedura di ruling;
– in data …2016, Alfa ha presentato all’Ufficio ulteriore memoria integrativa del contenuto dell’istanza;
– in data …2016, l’Ufficio ha dichiarato l’istanza ammissibile, con comunicazione trasmessa ad Alfa a mezzo posta elettronica certificata.
In data …2018 – e pertanto successivamente alla costituzione di Beta e di Delta, al conferimento e all’acquisizione, ma prima delle due fusioni – a seguito di una lunga e articolata attività istruttoria in contraddittorio, nonché dell’esame complessivo delle relative risultanze e della documentazione prodotta, l’Ufficio ha sottoscritto due distinti Ruling 15-19 rispettivamente con Alfa e Beta, aventi entrambi sostanzialmente il medesimo contenuto.
A tal proposito, in particolare:
– il Ruling 15-19 sottoscritto fra l’Ufficio ed Alfa, come descritto dall’istante,risulta sostanzialmente volto a disciplinare e definire i metodi e i criteri di calcolo del contributo economico derivante dall’utilizzo diretto del know-how caratterizzante il ramo d’azienda, con riferimento al periodo d’imposta 2015, ai due periodi d’imposta successivi e al terzo periodo d’imposta successivo fino all’ultimo giorno antecedente alla data di efficacia giuridica del conferimento, e quindi fino al … 2018; mentre
– il Ruling 15-19 sottoscritto fra l’Ufficio e Beta risulta, come precisato dall’istante, anch’esso sostanzialmente volto a disciplinare e definire i metodi e i criteri di calcolo del contributo economico derivante dall’utilizzo diretto del know-how caratterizzante il ramo d’azienda, ma con riferimento soltanto al terzo e al quarto periodo d’imposta successivo al periodo d’imposta 2015, a partire dalla data di efficacia giuridica del conferimento, e quindi a partire dal …2018.
Ciò posto, l’istante precisa che, successivamente alla sottoscrizione dei Ruling 15-19, Alfa e Beta hanno provveduto a determinare il contributo economico generato dall’utilizzo diretto del know-how caratterizzante il ramo d’azienda (di seguito il”contributo”) per il periodo d’imposta 2015 e i periodi d’imposta successivi (2016, 2017 e 2018), il tutto nel pieno rispetto dei metodi e dei criteri di calcolo definiti negli stessi Ruling 15-19.
In particolare:
– Alfa ha provveduto ad individuare e quantificare il contributo generato nei periodi d’imposta 2015, 2016, 2017 e nel periodo d’imposta 2018, considerando quest’ultimo soltanto fino alla data antecedente a quella di efficacia del conferimento(i.e. 31 luglio 2018); mentre
– Beta ha provveduto ad individuare e quantificare il contributo generato nel solo periodo d’imposta 2018, considerando quest’ultimo soltanto a partire dalla data di efficacia giuridica del conferimento (i.e. 1° agosto 2018).
Ciò posto, con particolare riferimento al menzionato periodo d’imposta 2018, da appositi conteggi effettuati da parte di Alfa e Beta, è emerso che:
– nel periodo 1° gennaio 2018-31 luglio 2018 (e pertanto ante conferimento), Alfa ha generato un contributo negativo pari ad Euro …; mentre
– nel periodo 1° agosto 2018-31 dicembre 2018 (e pertanto post conferimento), Beta ha generato un contributo positivo pari ad Euro ….
La principale motivazione, sottostante a tali opposte risultanze per le due differenti parti del medesimo periodo d’imposta 2018, è, come dichiarato dall’istante, sostanzialmente riconducibile alla dinamica dei ricavi da vendite, che si concentrano negli ultimi mesi dell’anno.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L’istante, nell’evidenziare l’assenza di un preciso chiarimento in argomento da parte dell’amministrazione finanziaria, ritiene che il contributo negativo generato da Alfa nel 2018 (ante conferimento) non debba essere computato a riduzione del contributo positivo generato da Beta sempre nel 2018 (post conferimento), con la conseguenza che l’effettivo contributo generato da Beta nel 2018 resti invariato e pari a Euro ….
Principalmente, l’istante ritiene che il beneficio patent box presenti delle analogie con il credito d’imposta R&S, in relazione al quale, con riferimento a un’operazione di conferimento d’azienda, seguita dalla perdita del controllo “economico” da parte del soggetto conferente sul soggetto conferitario, si è stabilito che le posizioni fiscali complessive proprie del conferente (quale, ad esempio, la cosiddetta “media storica”rilevante ai fini del credito d’imposta R&S) restano in capo al conferente medesimo.
Ad avviso dell’Istante, sulla base di valutazioni di ordine sistematico ed equitativo, la portata di tale principio – così chiaramente esposto nel paragrafo 5 della circolare n. 10/E del 2018 dell’Agenzia delle entrate con riferimento al credito d’imposta R&S – deve essere considerata di carattere generale e, pertanto, applicabile anche alle restanti altre posizioni fiscali, tra cui anche quelle relative al patent box.
Inoltre, secondo l’istante il fatto stesso che la disciplina patent box relativa al conferimento d’azienda preveda espressamente che il conferitario subentri nell’esercizio dell’opzione effettuata dal conferente (anche in relazione alla natura e all’anzianità dei costi rilevanti ai fini del cosiddetto “nexus ratio”), ma nulla stabilisce con riferimento alla trasferibilità in capo al conferitario di eventuali perdite da patentbox generate dallo stesso conferente, porta logicamente a ritenere che, fatte salve le eccezioni espressamente previste dalla stessa disciplina patent box con riferimento a talune specifiche posizioni fiscali, per tutte le altre posizioni fiscali riguardanti il patent box proprie del conferente, tra cui anche le eventuali perdite da patent box, resta fermo e applicabile il suddetto principio di portata generale, secondo cui il conferimento d’azienda, se seguito dalla perdita del controllo “economico” da parte del soggetto conferente sul soggetto conferitario, mantiene le proprie specifiche caratteristiche fiscali previste dall’articolo 176 del TUIR, ossia che il conferitario subentra nella posizione del conferente unicamente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo del ramo d’azienda conferito, escludendo così un automatico subentro, diversamente da quanto previsto per fusioni e scissioni, nelle posizioni fiscali complessive del soggetto conferente.
Alla luce di quanto finora affermato e in considerazione del fatto che, a seguito del conferimento, la conferente Alfa ha effettivamente perso il controllo “economico”della conferitaria Beta, l’istante ritiene che il contributo negativo generato da Alfa nel 2018 (ante conferimento) non debba essere computato a riduzione del contributo positivo generato da Beta sempre nel 2018 (post conferimento), con la conseguenza che l’effettivo contributo generato da Beta nel 2018 resterebbe così invariato e pari ad Euro ….
Parere dell’agenzia delle entrate
Preliminarmente, si rileva che il presente parere si limita e produce effetti limitatamente al quesito posto, lasciando impregiudicato il potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria in ordine ad ogni altra questione o profilo inerente alla fattispecie rappresentata, ivi compresi i profili legati all’abuso del diritto.
L’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014 n. 190 (legge di stabilità 2015) e successive modifiche, ha istituito un regime opzionale di tassazione agevolata (c.d. “patent box”) che prevede una parziale detassazione dei redditi derivanti dall’utilizzo di determinati beni immateriali, purché tali beni siano espressione delle attività di ricerca e sviluppo svolte dal Contribuente.
L’opzione che i soggetti titolari di reddito d’impresa possono esercitare ai sensi dell’articolo 1, comma 37, dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190, e successive modificazioni, per accedere alla fruizione del beneficio patent box, cui fa riferimento l’istante, ha durata per cinque esercizi sociali ed è irrevocabile e rinnovabile.
L’impresa, in previsione di aderire al regime agevolato ovvero successivamente all’adesione, determina determinerà il reddito prodotto dal bene immateriale che, soprattutto nelle fasi iniziali della ricerca, potrebbe risultare negativo.
Lo sfruttamento economico dei beni immateriali può infatti comportare, anche solo temporaneamente, che i costi eccedano i ricavi, generando in tal modo una perdita anziché un reddito.
In assenza di una specifica previsione in merito al trattamento delle perdite derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali, la circolare 1° dicembre 2015 n. 36/E ha chiarito che “nel caso in cui, una volta esercitata l’opzione per l’anno d’imposta 2015, l’impresa verifichi che lo sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l’impresa in regime Patent Box rinvierà gli effetti positivi dell’opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito”.
La medesima circolare ha inoltre precisato che, nel caso in cui le modalità di determinazione dell’agevolazione portino a un risultato negativo (perdita), derivante dall’eccesso di costi sostenuti per il bene immateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, tali perdite concorreranno alla formazione del reddito d’impresa di periodo. I componenti positivi e negativi ascrivibili al bene immateriale concorrono, infatti, in modo ordinario alla determinazione del reddito d’impresa di periodo anche quando non venga operata alcuna variazione in diminuzione per fruire dell’agevolazione.
Il documento di prassi di cui sopra ha chiarito altresì che le perdite generate in vigenza del regime del patent box dovranno essere recuperate, attraverso un meccanismo di “recapture” nell’ambito del medesimo regime di patent box, nel momento in cui il bene immateriale comincerà a produrre redditi.
Tali perdite saranno, quindi, computate a riduzione del reddito lordo agevolabile (pari all’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale), fino al loro completo esaurimento.
Ne consegue che, in tali casi, la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del patent box.
A ulteriore precisazione, la Circolare del 7 aprile 2016 n. 11/E, ha chiarito che il sistema di tracciatura imposto dall’articolo 11 del decreto Patent Box debba valere anche negli esercizi in cui l’azienda non aveva ancora generato l’IP ed esercitato l’opzione per entrare nel regime; ciò al fine di garantire un trattamento omogeneo tra contribuenti ed evitare eventuali asimmetrie che potrebbero nascere in ragione della scelta di presentare le opzioni per determinati beni immateriali solamente quando questi siano produttivi di reddito, evitando il cd. recapture delle perdite.
Il prima citato documento di prassi riporta che “per un corretto funzionamento dell’agevolazione è necessario tenere memoria, attraverso il sistema di tracciatura imposto dall’articolo 11 del decreto Patent Box, del risultato fiscale differenziale relativo all’IP anche negli esercizi in cui l’azienda non aveva ancora generato l’IP ed esercitato l’opzione per entrare nel regime.
In altri termini, la perdita del singolo IP – anche per la parte relativa al periodo antecedente alla creazione dello stesso – dovrà essere memorizzata, con il sistema di tracciatura a far data dall’anno 2015, anche se l’impresa non ha optato per il regime agevolato.
L’esercizio dell’opzione, prima di produrre una variazione in diminuzione rappresentativa della misura dell’agevolazione, comporterà necessariamente una compensazione tra redditi e perdite formatisi nei periodi antecedenti l’opzione. Nel caso in cui nel periodo “ante opzione” siano presenti soltanto perdite fiscali, queste ultime dovranno essere abbattute dal reddito prodotto dallo stesso bene immateriale fino ad esaurimento delle stesse e senza limitazioni di natura temporale”.
La previsione appena rappresentata, che vale per i beni creati successivamente al 2015 o, per i quali dopo tale data è stata presentata opzione, trova logica e coerente applicazione anche nel caso di beni già creati e per i quali sia già stata esercitata opzione, sia pure da un soggetto diverso dalla società istante (nel caso di specie, il soggetto conferente il ramo d’azienda). In tal caso, infatti, il mancato riallineamento tra il momento di sostenimento dei costi di ricerca e sviluppo e quello di effettivo conseguimento dei ricavi comporterebbe un’applicazione della disciplina non coerente con l’impianto normativo.
In aggiunta a quanto appena riportato, con specifico riferimento alle operazioni straordinarie, l’articolo 5 del decreto in argomento prevede che “in caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi di cui all’articolo 9”.
Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto, a seguito delle predette operazioni “il soggetto avente causa subentra al dante causa nell’esercizio dell’opzione, sia con riguardo al computo degli anni di durata della medesima sia in relazione all’eredità dei costi rilevanti agli effetti del calcolo del rapporto di cui all’articolo 9” (cfr. circolare 1° dicembre 2015, n. 36/E).
Il subentro dell’avente causa nell’esercizio dell’opzione del dante causa con riferimento a uno specifico bene immateriale (IP), nel tempo residuo di validità dell’opzione, determina in capo all’avente causa, per quel tempo e in relazione al medesimo specifico bene immateriale (cosiddetto IP) anche la relativa applicazione della disciplina delle perdite da patent box.
Come chiarito dalla circolare n. 11/E del 7 aprile 2016, paragrafo 12, la possibilità di esercitare l’opzione per singolo bene immateriale, implica che le perdite fiscali generate da un determinato IP debbano essere mantenute all’interno del regime patent box del solo IP che le ha prodotte.
Le perdite fiscali di un determinato IP, infatti, andranno a decurtare i soli eventuali redditi positivi generati dallo stesso IP nel quinquennio di efficacia dell’opzione; ciò anche a seguito delle operazioni straordinarie previste dalla norma.
Tale interpretazione appare coerente con l’impostazione generale della disciplina in oggetto che prevede un meccanismo di opzioni separate per singoli IP, nonché da quanto già confermato dalla citata circolare n. 36/E del 2015 che prevede la riferibilità delle perdite allo stesso bene che le ha generate.
In conclusione, si ritiene che la società istante (Beta) debba computare in riduzione del suo contributo positivo, generato nel 2018 post conferimento, il contributo negativo generato da Alfa nel 2018 ante conferimento, fino a relativo esaurimento.
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