Agenzia delle Entrate – Risposta n. 492 del 5 ottobre 2022

Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n.212. Distribuzione riserve in sospensione d’imposta. Applicazione dell’articolo 47, comma 1, del TUIR.

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

ALFA è la società capogruppo del Gruppo ALFA e svolge l’attività di … mentre la Società BETA, controllata al 100 per cento da ALFA, svolge l’attività di ….

Entrambe le società parteciperanno nel corso del periodo d’imposta … ad un’operazione di ristrutturazione del Gruppo ALFA che prevede tre fasi:

  1. distribuzione di parte delle riserve in sospensione d’imposta di circa Euro … da parte di BETA alla controllante ALFA;
  2. scissione da parte di BETA della partecipazione GAMMA (partecipata al 49 per cento) con assegnazione della stessa alla controllante ALFA;
  3. successiva fusione della scissa BETA con la sorella DELTA (controllata al 100 per cento da ALFA), con effetto contabile e fiscale dal 1° gennaio … e con emersione di un avanzo di fusione.

Nell’istanza viene precisato che non si sarebbe potuto procedere ad una distribuzione delle riserve di BETA dopo la fusione con DELTA in quanto, conformemente al contratto di finanziamento, DELTA non potrebbe distribuire tali riserve.

ALFA partecipa come consolidante al regime di tassazione di gruppo di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR, a cui partecipano, in qualità di consolidate, anche le società BETA e DELTA.

Come emerge dai documenti allegati, in data … sono state deliberate le seguenti operazioni:

  • l’assemblea straordinaria degli azionisti di ALFA ha approvato il progetto di scissione parziale di BETA a favore della controllante e il progetto di fusione di BETA in DELTA;
  • l’assemblea dei soci di BETA ha deliberato di procedere alla distribuzione parziale all’unico socio ALFA, per un importo complessivo di euro … delle seguenti riserve emergenti dal bilancio al …:
    1. della riserva utili portati a nuovo, attualmente pari ad euro …, per euro …;
    2. delle riserve di rivalutazione beni d’impresa di cui alle leggi 350/2003 e 266/2005, attualmente pari a complessivi euro …, per euro ….

L’importo che si intende distribuire pari a circa Euro … sarà quasi interamente prelevato dalle riserve in sospensione d’imposta, dopo aver distribuito le riserve di utili disponibili.

La delibera dell’assemblea del …, riferita al risultato d’esercizio chiuso al … di BETA, ha approvato la destinazione dell’utile d’esercizio di Euro … come segue: 5 per cento alla riserva legale pari a Euro … e riporto a nuovo dell’utile dell’esercizio pari a Euro ….

Come indicato nella Nota Integrativa al bilancio chiuso al …, BETA, ai sensi dell’articolo 60, comma 7-bis della Legge 126/2020, ha esercitato la facoltà per il 2020 di non effettuare una parte degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali (Euro …), prolungando quindi i piani di ammortamento. La Legge di Bilancio 2022 (L. 234/2021) ha previsto l’estensione del regime derogatorio anche per il 2021. BETA, tuttavia non si è avvalsa di tale deroga e ha stanziato per il 2021 tutti gli ammortamenti di competenza.

Pertanto, la società avvalendosi della facoltà di sospendere gli ammortamenti per il 2020 ha destinato ad una riserva indisponibile, per la quota corrispondente a quella di ammortamento sospesa, l’utile a nuovo del 2020 per Euro … e parte della riserva da rivalutazione beni d’impresa di cui alla L. 350/2003 per un importo pari a Euro ….

Per quanto riguarda gli aspetti fiscali della distribuzione di riserve in sospensione d’imposta e premettendo che le due leggi di rivalutazione, legge n. 350/2003 e legge n. 266/2005, rimandano entrambe alla Legge n. 342 del 21 novembre 2000, si riporta quanto stabilito dall’articolo 13, comma 3 della L. 342/2000: “Se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti.”.

L’articolo 13, comma 5 della L. 342/2000 prosegue poi stabilendo che ” Nell’esercizio in cui si verificano le fattispecie indicate nel comma 3, al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito d’imposta ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 12, comma 1, pagata nei precedenti esercizi.”.

L’articolo 9, comma 1 del DM n. 162 del 13/4/2001, in attuazione degli artt. da 10 a 16 della Legge 342/2000 dispone che: “Anche ai fini fiscali il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è costituito dall’importo iscritto nel passivo del bilancio o rendiconto in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati e, al netto dell’imposta sostitutiva, deve essere imputato al capitale o accantonato in una apposita riserva ai sensi dell’articolo 13, comma 1, della legge.”.

Da un punto di vista fiscale, dunque, se il saldo attivo viene attribuito ai soci mediante riduzione della riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta ovvero mediante riduzione del capitale sociale, le somme attribuite ai soci, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono, ai soli fini IRES, a formare il reddito imponibile della società che distribuisce e il reddito imponibile del socio.

Inoltre, l’articolo 47, comma 1, del TUIR prevede che, indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5, ossia le riserve di capitali (sovrapprezzo azioni, riserve di conguaglio, versamenti a fondo perduto o in conto capitale, saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta), per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta. Ai fini fiscali, è quindi possibile distribuire ai soci riserve in sospensione d’imposta previa la loro tassazione.

Gli importi che verranno distribuiti ai fini fiscali, rispettando il disposto dell’articolo 47, comma 1, del TUIR ed in base al prospetto del capitale e delle riserve del quadro RS del Modello Redditi SC, ammontano a Euro … che saranno attinti alle riserve in sospensione d’imposta ed Euro … che saranno attinte alle riserve di utili.

Al riguardo si evidenzia che la riserva di utili (… Euro) non viene decrementata in quanto costituita dalla riserva legale per Euro …, non disponibile in quanto non eccedente i limiti di cui all’articolo 2430 del Codice Civile e da utili riportati a nuovo per Euro …, non disponibili in quanto vincolati per la sospensione civilistica degli ammortamenti avvenuta nell’esercizio 2020 come descritto in precedenza. Anche l’utile destinato ad accantonamento per Euro … non viene decrementato totalmente, ma solo per Euro …, in quanto i restanti Euro … incrementano la riserva legale che non raggiunge ancora il quinto del capitale sociale.

Quanto appena riportato trova conferma nel fatto che non tutte le riserve di utili soggiacciono all’applicazione della presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, del TUIR in quanto le riserve che non sono disponibili per la distribuzione non possono sottostare alla presunzione di distribuzione figurativa. In tal senso, l’Agenzia delle Entrate si è espressa nella Circolare Ministeriale n. 26 del 16 giugno 2004, paragrafo 3.1.

Nel caso di specie i valori che concorrono alla formazione del reddito imponibile sarebbero i seguenti: Riserva L. 350/2003 per Euro …, Riserva L. 266/2005 per Euro

…, Imposta sostitutiva già versata su L. 350/2003 (19%) per Euro …, Imposta sostitutiva già versata su L. 266/2005 (12%) per Euro …. L’imponibile ante perdite fiscali sarebbe pertanto pari ad Euro … e tenuto conto che non sussistono perdite fiscali pregresse proprie, l’imponibile da portare al consolidato sarebbe quindi Euro ….

A seguito di quanto esposto, le società istanti chiedono, con riferimento alla distribuzione da parte di BETA di riserve in sospensione d’imposta susseguenti a rivalutazioni a pagamento alla controllante ALFA:

  1. se agli utili indisponibili (a seguito della sospensione degli ammortamenti avvenuta nell’esercizio chiuso al …) e alla riserva legale (non avendo ancora raggiunto il quinto del capitale sociale) non si applichi la presunzione di cui all’articolo 47 del TUIR;
  2. se, in presenza di riserve in sospensione di imposta derivanti da due leggi di rivalutazione differenti, vi sia una priorità di utilizzo ai fini della distribuzione. In particolare, si chiede conferma che la scelta di BETA di distribuire tutta la riserva disponibile della Legge n. 350/2003 anziché quella della Legge n. 266/2005 sia corretta;
  3. se sia corretto che DELTA (che in qualità di incorporante di BETA determinerà il reddito complessivo delle due società) assoggetti a tassazione l’importo della riserva in sospensione d’imposta distribuita aumentata della relativa imposta sostitutiva e trasferisca alla consolidante ALFA il credito d’imposta corrispondente alla stessa imposta versata;
  4. se i dividendi percepiti in capo a ALFA vadano tassati al 5 per cento in base all’articolo 89 del TUIR sull’importo effettivamente percepito, ovvero sull’importo aumentato dell’imposta sostitutiva relativa;
  5. se in relazione all’utilizzo del credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva pagata nei precedenti esercizi, ALFA, in qualità di consolidante, potrà decidere se: chiederlo a rimborso; utilizzarlo in compensazione con IRES dei successivi esercizi d’imposta; cederlo ad una società del Gruppo o a sé stessa per utilizzarla in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, rispettando il limite di Euro 2.000.000 di cui all’articolo 1, comma 72, della L. 234/2021.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

Le società istanti ritengono che agli utili indisponibili a seguito della sospensione degli ammortamenti avvenuta nell’esercizio chiuso al … e alla riserva legale, che non ha ancora raggiunto il quinto del capitale sociale, non si applichi la presunzione di cui all’articolo 47 del TUIR. Conseguentemente ritengono corretto distribuire ai fini fiscali le riserve in sospensione d’imposta non vincolate dalla sospensione degli ammortamenti.

Le società istanti ritengono, altresì, che non vi sia alcuna priorità di scelta tra riserve in sospensione d’imposta ex legge n. 350/2003 e legge n. 266/2005; pertanto BETA è libera di scegliere quale riserva in sospensione d’imposta distribuire prioritariamente.

Per quanto concerne la determinazione del credito d’imposta in capo alla consolidante ALFA, BETA distribuirà all’unico socio ALFA parte della riserva in sospensione d’imposta per complessivi Euro … dando precedenza agli utili dell’esercizio. Tuttavia, tale importo non sarà tassato in capo alla stessa BETA in quanto a seguito dell’operazione di fusione con DELTA, con effetti civilistici e fiscali retrodatati al 1° gennaio …, il reddito imponibile complessivo delle due società verrà determinato da DELTA. Sarà dunque la stessa DELTA a dover far concorrere al suo reddito imponibile IRES l’importo di Euro ….

DELTA, partecipando al consolidato e non avendo perdite fiscali proprie (ante consolidato), trasferirà alla consolidante ALFA sia il reddito imponibile o la perdita fiscale sia il credito d’imposta derivante dall’imposta sostitutiva versata a suo tempo da ALFA, per un totale di Euro  Le società istanti ritengono che quanto illustrato sopra

rispetti i dettati normativi e che dunque DELTA assoggetterà a tassazione l’importo della riserva in sospensione d’imposta distribuita aumentata della relativa imposta sostitutiva e trasferirà alla controllante ALFA l’importo del credito d’imposta corrispondente alla stessa imposta sostitutiva versata.

Con riferimento poi alla tassazione del dividendo in capo a ALFA, lo stesso dividendo sarebbe tassato secondo le regole di cui all’articolo 89 del TUIR. Gli utili distribuiti non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. La normativa, riprendendo l’articolo 13, comma 3 della L. 342/2000, stabilisce che le somme attribuite ai soci, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile dei soci. Secondo l’interpretazione letterale della norma, ALFA dovrebbe imputare a tassazione del 5 per cento l’importo di Euro   e non quanto effettivamente distribuito pari ad Euro   Tale interpretazione sarebbe tuttavia in contrasto con quanto disposto

dall’articolo 163 del TUIR, ovvero: “La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.”. Infatti, in tale modo, l’imposta sostitutiva concorrerebbe a formare il reddito sia della società che distribuisce il dividendo che del socio ALFA. Le società istanti ritengono pertanto che il dividendo debba concorre al reddito imponibile di ALFA per il 5 per cento conteggiato sull’importo realmente incassato, ossia Euro ….

Per quanto riguarda gli aspetti procedurali in relazione alla distribuzione di riserve in sospensione d’imposta e più nello specifico nella rappresentazione dell’operazione nei modelli dichiarativi IRES e della successiva possibilità di utilizzo del credito d’imposta, nell’istanza di interpello vengono riportate delle ipotesi di compilazione dei Modelli in base alle diverse ipotesi di risultato al 31 dicembre 2022, non ancora note alla data di presentazione dell’istanza stessa, ed in base agli ultimi modelli approvati e pubblicati riferiti al periodo d’imposta 2021. Viene chiesta conferma della correttezza delle ipotesi compilative illustrate.

Da ultimo, per quanto riguarda l’utilizzo del credito d’imposta, qualora il credito venga ceduto ad una società del Gruppo lo stesso sarà poi evidenziato nel Quadro RX dove andrà indicato la modalità di utilizzo del credito d’imposta, ovvero richiesto a rimborso oppure utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. 241/1997. Le società istanti ritengono che ALFA, in qualità di consolidante, possa cedere ad una o più società del Gruppo il credito d’imposta originatosi dall’imposta sostitutiva pagata sulla rivalutazione L. 350/2003 e L. 266/2005. In aggiunta, ciascuna società del Gruppo cessionaria di tale credito può richiederne il rimborso ovvero utilizzarlo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. 241/1997 rispettando il limite di Euro … di cui all’articolo 1, comma 72, della L. 234/2021.

Infine, per quanto riguarda le ipotesi di rappresentazione nei modelli dichiarativi, nell’istanza vengono riportate (tabelle 10 e 11) diverse situazioni che si potrebbero creare quando le società coinvolte determineranno le imposte relative al periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2022. Nello specifico, in capo a DELTA sono state ipotizzate due situazioni: la prima in presenza di reddito imponibile e la seconda in presenza di perdita fiscale; in capo a ALFA sono state ipotizzate due situazioni: la prima in presenza di perdita fiscale di Gruppo e la seconda con l’emersione di un reddito imponibile positivo successivamente allo scomputo dell’80 per cento di perdite pregresse di Gruppo.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

Occorre premettere che il presente parere è unicamente diretto a una pronuncia in merito alle modalità di tassazione del saldo attivo di rivalutazione distribuito dalla società BETA al socio ALFA. Pertanto, il presente parere prescinde da ogni ulteriore valutazione in merito alla formazione di tali riserve di rivalutazione, alle modalità di attribuzione delle stesse a BETA ad esito della scissione del …, nonché in merito alla sospensione degli ammortamenti prevista dalla legge n. 126/2020. Resta, di conseguenza, impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria volto all’esame degli aspetti non richiesti e/o non evidenziati nell’istanza.

Esula, altresì, dall’analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla sussistenza di eventuali profili di abuso del diritto, ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, delle operazioni di scissione e di fusione, nonché di altre operazioni connesse o collegate, rappresentate in istanza o sui singoli atti e negozi attraverso i quali sono state attuate.

Sempre preliminarmente, si evidenzia che la presente risposta non si pronuncia sul rispetto delle formalità richieste dal codice civile per la deliberazione di riduzione della riserva di rivalutazione civilistica per distribuzione ai soci, trattandosi di questione che esula dalle competenze proprie della scrivente.

Ciò premesso, con riferimento al quesito di cui al punto a) si osserva che in tema di distribuzione di utili l’articolo 47 del TUIR stabilisce che “Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta“. La disposizione in esame reca un principio di ordine generale secondo cui si considerano prioritariamente distribuiti utili e riserve diverse da quelle indicate nel comma 5 (ossia riserve o altri fondi costituiti con sovraprezzi azioni, con interessi da conguaglio per sottoscrizione azioni/quote, con versamenti a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria), a prescindere da quanto deliberato dall’organo assembleare. In un’ottica di tipo antielusivo, la previsione contenuta nella norma intende contrastare eventuali arbitraggi nella scelta delle poste patrimoniali da distribuire ai soci al solo scopo di rinviare in modo sistematico la tassazione in capo agli stessi, atteso che la distribuzione di utili genera imposizione, seppur parziale, in capo ai soci, diversamente da quanto previsto per il capitale la cui restituzione non determina, in linea di principio, l’emersione di reddito imponibile, producendo effetti sul costo fiscale della partecipazione.

La circolare n. 26/E del 2004 ha precisato che la norma è applicabile sempreché le riserve di utili presenti nel patrimonio netto siano “liberamente disponibili”. L’espressione “disponibile” va intesa nel senso di disponibilità per la distribuzione.

L’indisponibilità per la distribuzione si verifica nel caso della riserva legale, la quale è da considerarsi disponibile per la distribuzione solo per la quota eventualmente accantonata in eccesso rispetto al limite del quinto del capitale sociale (articolo 2430 del codice civile).

Gli istanti riferiscono che la società BETA si è avvalsa per il 2020 della sospensione degli ammortamenti di cui all’articolo 60, comma 7-bis, del D.L. n. 104/2020; ai sensi del comma 7-ter del citato articolo 60 “i soggetti che si avvalgono della facoltà di cui al comma 7-bis destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi“.

Nel caso di specie, la società ha destinato ad una riserva indisponibile, per la quota corrispondente a quella di ammortamento sospesa, l’utile a nuovo del … per Euro …. 

Ciò posto, si ritiene che detta riserva indisponibile non rientri nella previsione di cui all’articolo 47 del TUIR e, pertanto, non valga per essa la presunzione di prioritaria distribuzione.

Con riferimento al quesito di cui al punto b) si ritiene che dal momento che dette riserve di rivalutazione hanno la stessa natura, BETA possa scegliere quale delle due distribuire prioritariamente.

Con riferimento al quesito di cui al punto c) si osserva che per quanto riguarda gli aspetti fiscali della distribuzione di riserve in sospensione d’imposta le due leggi di rivalutazione, legge n. 350/2003 e legge n. 266/2005, rimandano entrambe alla Legge n. 342 del 21 novembre 2000, la quale stabilisce all’articolo 13, comma 3: “Se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti.”.

Pertanto, si ritiene corretto che il soggetto che distribuisce detta riserva in sospensione d’imposta assoggetti a tassazione l’importo della stessa aumentata della relativa imposta sostitutiva.

Inoltre, l’articolo 13, comma 5 della L. 342/2000 stabilisce che “Nell’esercizio in cui si verificano le fattispecie indicate nel comma 3, al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito d’imposta ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 12, comma 1, pagata nei precedenti esercizi.”.

Nel caso di specie, detto credito d’imposta corrispondente alla stessa imposta sostitutiva versata può essere trasferito alla consolidante ALFA, la quale può utilizzare lo stesso, ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante (ai sensi dell’articolo 7, lettera b), del D.M. 1° marzo 2018, attuativo del regime di tassazione del consolidato nazionale).

Con riferimento, infine, al quesito di cui al punto d) relativo alla tassazione in capo al socio percettore (ALFA) del saldo attivo distribuito si concorda con la soluzione proposta per cui il 5 per cento andrà calcolato sull’importo effettivamente percepito, al netto cioè dell’importo dell’imposta sostitutiva pagata.

Come visto, il comma 3 dell’articolo 13 della legge n. 342/2000 stabilisce che nell’ipotesi di distribuzione del saldo attivo, le somme attribuite ai soci, aumentate dell’imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito imponibile della società e il reddito imponibile dei soci. Un’interpretazione letterale della norma porterebbe a ritenere che anche ai fini della tassazione del socio occorre aumentare l’importo distribuito dell’imposta sostitutiva; così operando, tuttavia, sia la società sia il socio risulterebbero incisi dall’imposta sostitutiva a suo tempo versata dalla società che ha effettuato la rivalutazione, mentre il credito d’imposta corrispondente a quanto a suo tempo versato, che ha la funzione di restituire al contribuente l’imposta sostitutiva allora versata per la rivalutazione, risulta riconosciuto solo alla società. Inoltre, la norma in tema di tassazione dei dividendi, contenuta nell’articolo 89 del TUIR, fa riferimento agli utili “percepiti” il cui ammontare è al netto dell’imposta sostitutiva pagata.

Relativamente ai restanti quesiti, si ritiene che l’istanza presenti profili di inammissibilità in quanto le parti non sollevano alcun dubbio di carattere interpretativo relativo ad un caso concreto e personale, e/o si limitano a riportare le indicazioni di carattere operativo contenute nelle istruzioni alla compilazione del modello relativo alla dichiarazione dei soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo, chiedendo conferma delle stesse e formulando diverse soluzioni, del tutto ipotetiche, a seconda del risultato finale di periodo de gruppo (reddito o perdita).

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.