Bilancio: i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio ma prima della sua approvazione e principio di derivazione rafforzata

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Il principio OIC n. 29 tratta, tra gli altri argomenti, del rapporto tra il principio di derivazione rafforzata e sulle regole di contabilizzazione dei fatti intervenuti tra la chiusura dell’esercizio e l’approvazione del bilancio. 
Su tale argomento trattato dall’OIC n. 29 la dottrina ha sollevato problematiche interpretative a cui sono seguite, in molti casi, soluzioni non univoche. Su alcuni di tali argomenti è intervenuta anche l’Agenzia delle entrate.
 
Il principio di derivazione rafforzata è previsto dal comma 1 dell’articolo 83 del TUIR, modificato dall’articolo 13-bis del D.L. 244 del 2016, estende la validità ai fini fiscali, anche in deroga alle disposizioni contenute nel T.U.I.R., dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione previsti per la redazione del bilancio secondo i principi contabili.

Principio OIC n. 29

Il principio contabile in commento prevede la rilevazione dei fatti “sia positivi, sia negativi, che avvengono tra la data di chiusura e la data di formazione del bilancio d’esercizio”.

Inoltre, l’OIC n. 29, ai fini della competenza temporale emerge la distinzione tra i:

  • fatti che devono essere recepiti nel bilancio;
  • fatti per i quali tale obbligo non è previsto.

I fatti che devono essere recepiti nel bilancio sono quelli che si verificano tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di predisposizione del relativo bilancio (normalmente individuata nell’approvazione del progetto di bilancio ed il suo deposito nella sede sociale in vista della comunicazione dell’assemblea) ed evidenziano condizioni che, sebbene esistenti già alla data di riferimento del bilancio, si sono manifestate solo dopo la chiusura dell’esercizio.

Si riporta il contenuto dell’OIC 29 relativo ai fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio: 
 
Tipologie

59. Si identificano tre tipologie di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio:

(a) fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio Sono quei fatti positivi e/o negativi che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza.

Ne possono essere esempi:

− la definizione dopo la chiusura dell’esercizio di una causa legale in essere alla data di bilancio per un importo diverso da quello prevedibile a tale data;
− i fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio da cui emerga che talune attività già alla data di bilancio avevano subìto riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato rispetto al costo (a seconda delle fattispecie) ovvero evidenzino situazioni, esistenti alla data di bilancio, che incidano sulle valutazioni di bilancio; per esempio:

  • il deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura, che normalmente indica che la situazione di perdita del credito esisteva già alla data di bilancio;
  • la vendita di prodotti giacenti a magazzino a fine anno a prezzi inferiori rispetto al costo, che fornisce l’indicazione di un minor valore di realizzo alla data di bilancio;

− la determinazione, dopo la data di chiusura dell’esercizio, del costo di attività acquistate o del corrispettivo di attività vendute, prima della data di chiusura dell’esercizio di riferimento;
− la determinazione, dopo la chiusura dell’esercizio, di un premio da corrispondere a dipendenti quale emolumento per le prestazioni relative all’esercizio chiuso; 
− la scoperta di un errore o di una frode.

(b) fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio Sono quei fatti che indicano situazioni sorte dopo la data di bilancio, che non richiedono variazione dei valori di bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo.

Ne possono essere esempi:

− la diminuzione nel valore di mercato di taluni strumenti finanziari nel periodo successivo rispetto alla chiusura dell’esercizio, qualora tale riduzione riflette condizioni di mercato intervenute dopo la chiusura dell’esercizio;
− la distruzione di impianti di produzione causata da calamità;
− la perdita derivante dalla variazione dei tassi di cambio con valute estere;
− la sostituzione di un prestito a breve con uno a lungo termine conclusasi nel periodo tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del bilancio. Il trattamento contabile di questa fattispecie è disciplinato dall’OIC 19 “Debiti”;
− la ristrutturazione di un debito avente effetti contabili nel periodo tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del bilancio. Il trattamento contabile di questa fattispecie è disciplinato dall’OIC 19.

(c) fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale Alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far venire meno il presupposto della continuità aziendale. Gli amministratori, ad esempio, possono motivatamente manifestare l’intendimento di proporre la liquidazione della società o di cessare l’attività operativa. Oppure le condizioni gestionali della società stessa, quali un peggioramento nel risultato di gestione e nella posizione finanziaria dopo la chiusura dell’esercizio, possono far sorgere la necessità di considerare se, nella redazione del bilancio d’esercizio, sia ancora appropriato basarsi sul presupposto della continuità aziendale.
Se il presupposto della continuità aziendale non risulta essere più appropriato al momento della redazione del bilancio, è necessario che nelle valutazioni di bilancio si tenga conto degli effetti del venir meno della continuità aziendale.

Rilevazione in bilancio

60. I fatti del tipo (a) e (c) sono rilevati in bilancio per riflettere l’effetto che tali eventi comportano sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico alla data di chiusura dell’esercizio.

61. I fatti del tipo (b) non sono rilevati nei prospetti quantitativi del bilancio; tuttavia, se rilevanti sono illustrati nella nota integrativa perché rappresentano avvenimenti la cui mancata comunicazione potrebbe compromettere la possibilità per i destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere appropriate decisioni.

62. Il termine entro cui il fatto si deve verificare perché se ne tenga conto è la data di formazione del bilancio, che nella generalità dei casi è individuata con la data di redazione del progetto di bilancio d’esercizio da parte degli amministratori.
Tuttavia, se tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell’organo assembleare si verificassero eventi tali da avere un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori debbono adeguatamente modificare il progetto di bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio.

63. Alcuni esempi di fatti successivi che non sono rilevati nel bilancio e che richiedono un’informativa in nota integrativa sono:
− operazioni di natura straordinaria (fusioni, scissioni, conferimenti, ecc.) eseguite dopo la chiusura dell’esercizio;
− annuncio di un piano di dismissioni di importanti attività;
− acquisti o cessioni di un’azienda significativa;
− distruzioni di impianti, macchinari, merci in seguito ad incendi, inondazioni o altre calamità naturali;
− annuncio o avvio di piani di ristrutturazione;
− emissione di un prestito obbligazionario;
− aumento di capitale;
− assunzione di rilevanti impegni contrattuali;
− significativi contenziosi (contrattuali, legali, fiscali) relativi a fatti sorti o operazioni effettuate dopo la chiusura dell’esercizio;
− fluttuazioni anomale significative dei valori di mercato delle attività di bilancio (per esempio titoli) o nei tassi di cambio con le valute straniere verso le quali l’impresa è maggiormente esposta senza coperture;
− richieste di ammissione alla quotazione nelle borse valori.

Nota integrativa

Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria

64. L’articolo 2427, comma 1, numero 22 quater) del codice civile richiede che la nota integrativa deve indicare la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Si considerano fatti di rilievo quelli che, richiedendo o meno variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione rappresentata in bilancio e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate.
Nell’illustrazione del fatto intervenuto si fornisce la stima dell’effetto sulla situazione patrimoniale/finanziaria della società, ovvero le ragioni per cui l’effetto non è determinabile.

Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.)

65. Ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile la nota integrativa deve fornire le informazioni richieste dall’articolo 2427 comma 1, numero 22 quater) del codice civile e pertanto si deve applicare il paragrafo 64 del presente principio.

Informazioni relative alle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)

66. Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16) del codice civile.

67. Le micro-imprese che redigono la nota integrativa applicano il paragrafo 64 del presente principio.

Normativa del codice civile

Nella redazione del bilancio, ai sensi dei n. n. 3) e 4) del comma 1 dell’articolo 2423-bis, occorre tenere conto sia dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento, sia dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura ma prima della data di formazione del bilancio da parte dell’organo amministrativo.

Dall’articolo 2423-bis del comma 1 n. 4) si evince con precisione che i fatti conosciuti successivamente alla chiusura del bilancio riguardano solo gli “oneri” o “rischi”, mentre il n. 3), relativo ai proventi ed agli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento, nulla dispone su quelli conosciuti dopo la chiusura del bilancio. Per una parte della dottrina la differente formulazione è il risultato della combinazione tra il principio di competenza con quello di prudenza. Per cui, anche alla luce del n. 2) dell’art. 2423-bis, l’eventuale conoscenza di elementi sopravvenuti dopo la chiusura dell’esercizio determinerebbe l’obbligo di rilevazione soltanto se pregiudizievoli per la società.

La Corte di Cassazione è intervenuta sull’applicazione dell’articolo 109 del TUIR, che in base al D.M. del 3 agosto 2017 viene disapplicato per le aziende che applicano i principi OIC,  affermando che “… il periodo di imposta è annuale e si chiude al 31 dicembre di ciascun anno. Pertanto, l’esercizio del 2004 si è chiuso nel dicembre del 2004. Tuttavia, vanno considerati per il bilancio del 2004 anche avvenimenti verificatisi dopo la chiusura dell’esercizio, ma di cui il contribuente venga a conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi del 2005.
Per questa Corte, infatti, i requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità dei componenti di reddito devono realizzarsi entro la fine del periodo di imposta, quindi entro il 31 dicembre di ciascun esercizio; di conseguenza concorrono a formare il reddito dell’esercizio di competenza anche i componenti la cui conoscenza sia sopravvenuta per il contribuente dopo la chiusura dell’esercizio, ma entro il termine impiegato per la redazione del bilancio ed entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione, purché detti requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità siano maturati entro la fine dell’esercizio, in modo che non sia rimessa alla volontà delle parti la scelta dell’esercizio cui il componente è imputato (Cass., 6 maggio 2015, n. 9080; n. 36600/2021). …”

Principio di derivazione

Si ricorda che con il D.M. 3 agosto 2017 è stato estesa, anche per le imprese che applicano i principi OIC, la disapplicazione dell’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir. Con il suddetto D.M., quindi, sono applicate anche ai fini fiscali le regole regole di competenza stabilite dai Principi contabili nazionali 

Il principio OIC n. 29 individua tra gli esempi, un caso di scuola, di una causa legale sopravvenuta dopo la chiusura dell’esercizio impone di aggiornare la stima del fondo rischi già iscritto nel bilancio dell’esercizio chiuso. I principi presi a base di tale esempio possono essere estesi anche alle altre ipotesi.

In particolare, in tema di derivazione rafforzata e conseguente disapplicazione dell’art. 109 TUIR, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 26/E/2013 ha affermato che “l’inclusione di tale disposizione tra quelle che limitano la deducibilità dei componenti negativi rilevati in bilancio, per le quali, ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del regolamento del 1° aprile 2009 n. 48, non opera il principio di derivazione rafforzata. Ciò in quanto si è in presenza di un fenomeno che non rientra nei concetti di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale di cui all’articolo 83 del Tuir”, e che è invece riconducibile all’ambito delle valutazioni.

I Principi contabili prendono in esame diverse ipotesi in cui i costi e ricavi, essendo rilevati in base a criteri diversi rispetto a quelli giuridico formali, hanno piena rilevanza fiscale proprio per effetto del principio di derivazione rafforzata. Il tutto non può essere derogato dall’inquadramento contabile e fiscale dei fatti sopravvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e prima dell’approvazione del bilancio.

L’articolo 2, comma2, del D.M 48 del 2009 prevede limitazioni al principio in merito alle disposizioni del TUIR che:

  • prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta;
  • prevedono esenzioni o escludono, parzialmente o totalmente, componenti positivi dalla formazione del reddito o ne consentono la ripartizione in più periodi
  • prevedono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio o in base alla loro percezione o pagamento.

Con la circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011 l’Agenzia delle Entrate ritiene che continuano ad applicarsi le disposizioni del TUIR sui seguenti casi:

  • artt. 102, 102 bis e 103 del TUIR riguardanti le limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali e immateriali;
  • art. 100 del TUIR riguardante le limitazioni alla deduzione degli oneri di utilità sociale;
  • art 106 del TUIR riguardante le limitazioni in materia di svalutazione crediti e di accantonamenti per rischi su crediti;
  • art. 108 del TUIR inerente le limitazioni alla deducibilità delle spese di rappresentanza;
  • art. 109 comma 5 del TUIR in ordine all’indeducibilità nella misura del 25% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande.
  • art. 107 comma 4 del TUIR in tema di divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati deducibili dallo stesso articolo;
  • comma i dell’articolo 108 del TUIR sulla ripartizione in più periodi di imposta delle spese relative a più esercizi;
  • esenzione parziale Pex nella misura del 95% delle plusvalenze su azioni e quote con i requisiti previsti dall’articolo 87 TUIR e esclusione nella misura del 95 %dei dividendi art 89 TUIR. (Precisando che rimane quanto disposto dal comma 2-bis che esclude da tale beneficio gli utili percepiti da azioni o quote detenute per negoziazione);
  • ai sensi del comma 3-bis dell’articolo 85 del TUIR in tema dell’irrilevanza dei maggior valori iscritti in relazione ad azioni, quote ed agli strumenti finanziari che si considerano immobilizzazioni;
  • ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti positivi. Nello specifico le plusvalenze di cui al comma 4 dell’articolo 86 del TUIR (diverse da quelle disciplinate dall’articolo 87);
  • rilevanza di alcuni componenti secondo il principio di cassa (ad esempio compensi spettanti agli amministratori ai sensi dell’articolo 73 comma 1 TUIR; utili distribuiti, nell’ipotesi in cui siano tassati, concorrono a formare il reddito dell’esercizio di percezione; interessi di mora ai sensi del 109 comma 7 del TUIR).

Per le microimprese trova applicazione il comma 1-bis dell’articolo 83 e comma 4 dell’art. 109 del TUIR e quindi il c.d. principio di derivazione semplice in base al quale  le operazioni in aumento e diminuzione al reddito di esercizio vadano applicate solamente ai componenti di reddito che trovino una loro diversa disciplina nelle norme fiscali.

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