Con l’ art. 13 bis, D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 (conv. con modif. dalla L. 27 febbraio 2017, n. 19, rubricato “Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015”) il legislatore ha esteso le modalità di determinazione del reddito previste per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs anche alle imprese che redigono il bilancio sulla base dei nuovi principi contabili nazionali. La norma non trova applicazione per tutte quelle società cui si applicano le agevolazioni in tema di redazione di bilancio per cui sono escluse:
- le micro-imprese di cui all’art. 2435-ter, Codice civile le quali continueranno a determinare la base imponibile in ossequio al tradizionale criterio del «doppio binario».
La norma sopra indicata avrà applicazione, per le nuove modalità di determinazione del reddito d’impresa, con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2015.
Per cui con la norma in commento viene stabilito l’assunzione anche ai fini fiscali delle rappresentazioni di bilancio ispirate al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, che ora pervade in modo significativo anche la disciplina prevista dai nuovi principi contabili nazionali.
In particolare l’articolo 13-bis al 2° comma 2, lett. a) statuisce l’applicazione, in deroga alle norme dell’art. 83 Tuir, dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali, per i soggetti che redigono il bilancio in conformità delle disposizioni del codice civile, ad eccezione delle sole micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c. Come precisato dalla Relazione tecnica al d.d.l. di conversione del d.l. n. 244 del 2016, «conseguenza dell’estensione del principio di derivazione rafforzata anche ai soggetti che adottano i nuovi OIC è il riconoscimento fiscale delle rappresentazioni di bilancio fondate sul principio di prevalenza della sostanza sulla forma».
Il legislatore ha previsto una disciplina transitoria per il primo esercizio di applicazione dei principi contabili nazionali aggiornati ai sensi del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139. L’art. 13-bis, D.L. 244/2016 ha disposto, infine, la proroga di quindici giorni del termine per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi e Irap a favore dei soli soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile.
Il legislatore ha introdotto l’articolo 13 bis con la legge di conversione n. 19/2017, al fine di evitare situazioni di conflitto. Infatti la predisposizione di un bilancio orientato a rappresentare i fatti gestionali, che privilegiasse la sostanza economica rispetto alla forma giuridica, risultava, però, in conflitto con l’impostazione strutturale del Tuir che presupponeva la rappresentazione contabile dei fatti gestionali secondo il dato giuridico.
Per cui era sorta la necessità di intervenire sulla disciplina fiscale, mediante l’art. 13 bis, D.L. 244/2016 che ha esteso le modalità di determinazione del reddito, previste per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs, anche alle imprese che redigono il bilancio sulla base dei nuovi principi contabili nazionali (Oic). Sono state apportate, inoltre, delle modifiche strutturali a talune disposizioni del Tuir, così da coordinarle con le nuove disposizioni civilistiche:
- art. 96, Tuir con riferimento alla quantificazione del Rol;
- art. 108, Tuir relativamente alla deducibilità delle spese relative a più esercizi;
- art. 109, co. 4, Tuir relativamente alle imputazioni reddituali a patrimonio netto;
- art. 110, Tuir in tema di tassi di cambio utilizzabili per la conversione delle poste in valuta;
- art. 112, Tuir in materia di strumenti finanziari derivati.
Viene, inoltre, prevista una disciplina transitoria – ai fini delle imposte sui redditi ed anche all’Irap – tesa a cristallizzare le rettifiche operate nel primo esercizio di applicazione dei principi contabilinazionali aggiornati ai sensi del D.Lgs. 139/2015. In particolare, viene stabilito che:
- le regole della «previa imputazione a Conto economico» di cui all’art. 109, co. 4, Tuir, sono applicabili anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio;
- il ripristino o l’eliminazione nell’attivo patrimoniale di costi già imputati a Conto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti non più capitalizzabili non rilevano ai fini reddituali o del valore fiscalmente riconosciuto. Resta ferma, per questi ultimi, la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti;
- l’eliminazione di passività o di fondi di accantonamento considerati dedotti dal Tuir non rileva ai fini della determinazione del reddito.Resta ferma l’indeducibilità degli oneri a fronte dei quali i predetti fondi sono stati costituiti, nonché l’imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso di mancato verificarsi degli stessi.
E’ stato fortemente modificato l’articolo 83 comma 1 del TUIR dall’art. 13 bis D.L. 244/2016 prevedendo che per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’art. 2435-ter, c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile, così come per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali Ias/Ifrs, «valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili».
Inoltre l’articolo 13 bis introduce il comma 1 bis del citato art. 83, Tuir, in base al quale «ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile» si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni attuative emanate per i soggetti Ias (D.M. 1 aprile 2009 n. 48 e D.M. 8 giugno 2011).
Conseguentemente all’estensione del principio di derivazione rafforzata anche per i soggetti che adottano i nuovi Oic, sono ora fiscalmente riconosciute le rappresentazioni di bilancio fondate sul principio di prevalenza della sostanza sulla forma, così come declinato dai singoli principi contabili aggiornati a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. 139/2015.
Il principio di derivazione rafforzata, di cui all’art. 83, co.1, Tuir, si applica ai soggetti Ias adopter ed ai soggetti che applicano gli Oic, mentre non è invocabile dalle cd. micro imprese, le quali continueranno a determinare il reddito con il tradizionale criterio del «doppio binario», indipendentemente dal fatto che abbiano optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria o abbreviata (applicando i criteri di valutazione di cui all’art. 2426, c.c.) oppure, pur redigendo il bilancio in forma abbreviata, abbiano deciso di valutare i crediti, i debiti e i titoli secondo il criterio del costo ammortizzato.
A tal fine sono applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni attuative emanate per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (articolo 1, comma 59, della L. 244/2007 e articolo 4, comma 7-quater, del D.Lgs. 38/2005). Si consente a tali soggetti – precisa la scheda di lettura al D.L. 244/2016 – “il pieno riconoscimento della rappresentazione di bilancio fondata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma mediante la disattivazione delle regole di competenza fiscale … ovvero delle ipotesi in cui la rappresentazione di bilancio per ragioni di ordine fiscale cede il passo alla gestione degli effetti fiscali sulla base della natura giuridica delle operazioni (come nelle fattispecie aventi ad oggetto titoli partecipativi recata dall’articolo 3 del predetto D.M. 48/2009) al fine di garantire l’applicazione di istituti fiscali quali l’esenzione delle plusvalenze e l’esclusione dei dividendi …”.
Ai fini di una definizione dei concetti di qualificazione, classificazione e imputazione temporale è possibile rifarsi a quanto indicato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E/2011 per i soggetti IAS adopter.
| Qualificazione | Il fenomeno della “qualificazione” attiene all’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, degli effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano giuridico. Nello specifico, la qualificazione di bilancio delle operazioni e dei fatti aziendali porta, sul piano fiscale, a distinguere due ordini di operazioni:
Il rinvio ai criteri di qualificazione ha quindi la finalità di sostituire un approccio economico sostanziale ad un approccio basato sulla forma giuridico-contrattuale più tipica delle regole del Tuir. |
| Classificazione | Una volta individuato il “modello” giuridico-negoziale di riferimento e chiarito se l’operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti (in tutto o in parte) come fenomeno reddituale, occorre definirne gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito (e, contestualmente, individuare la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali). Sotto il profilo reddituale, si tratta di individuare la tipologia (o “classe”) di provento/onere di ciascuna operazione. Il “fenomeno classificatorio”, quindi, non è scindibile dal “fenomeno qualificatorio”, anzi ne costituisce una naturale conseguenza e deve risultare coerente con il primo; ne deriva che un’operazione diversamente qualificata rispetto alla rappresentazione giuridico-formale genera, in linea generale, una conseguente diversa classificazione. |
| Imputazione temporale | Si tratta della corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile. Ne consegue che, ai fini fiscali, l’imputazione temporale dei componenti di reddito deve sempre avvenire – salvo specifiche deroghe – in perfetta aderenza alle risultanze del conto economico. |
Va precisato che, anche in seguito alle modifiche del TUIR fin qui commentate, continuano in ogni caso a trovare piena applicazione le disposizioni fiscali che prevedono:
- limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o a loro esclusione da tassazione o la loro ripartizione in più periodi di imposta;
- l’esenzione o l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile di componenti positivi o la loro ripartizione in più periodi di imposta;
- la rilevanza fiscale di componenti positivi o negativi nell’esercizio del loro incasso o pagamento.
Pertanto non trovano deroghe dalla “derivazione rafforzata” le norme che riguardano, come sopra indicato, valutazioni e quantificazioni. Trattasi ad esempio delle disposizioni che limitano gli ammortamenti e gli accantonamenti (articoli 103, 105 e 107 Tuir), ovvero quelle che prevedono la rilevanza del principio di cassa come nel caso dei compensi amministratori (articolo 95 Tuir).
Valore della produzione Irap
L’art. 13-bis, D.L. 244/2016 disciplina gli effetti, ai fini Irap, derivanti dall’eliminazione della sezione straordinaria del conto economico: il novellato art. 5, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (come modificato dal D.L. 244/2016) prevede, ora, che le plusvalenze, le minusvalenze e gli altri proventi e oneri di natura straordinaria, derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, continuano a essere irrilevanti ai fini Irap anche se classificati, nei bilanci relativi all’esercizio 2016 (e ai successivi), nell’area ordinaria di Conto economico (voci A.5 e B.14). Operativamente, si dovrà procedere con una variazione in diminuzione nel modello Irap, così da sterilizzare l’inclusione di tali poste straordinarie nell’area ordinaria del conto economico.
Posto che la disciplina transitoria prevista ai fini delle imposte sui redditi è stata estesa anche all’Irap, restano assoggettati alla disciplina vigente fino al 2015 gli effetti reddituali e patrimoniali delleoperazioni avviate in tale anno (o in anni precedenti) e che si protraggono nel 2016 (o in periodi d’imposta successivi).
Analogamente, i componenti imputati direttamente a patrimonio netto in sede di prima applicazione delle nuove regole contabili concorrono alla formazione della base imponibile Irap, se, sulla base della disciplina vigente fino al 2015, sarebbero stati classificati nelle voci A e B del Conto economico.
Normativa di riferimento
MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE – DECRETO DEL 3 AGOSTO 2017 (IFRS-OIC)
