Il Consiglio Nazionale dei Commercialisti e Confindustria hanno predisposto, al fine di offrire utili indicazioni operative, un documento con le linee guida per la predisposizione del bilancio per il periodo relativo al 2016, per il quale trovano applicazioni le modifiche introdotte dal D.Lgs. 139/2015 ed i nuovi principi contabili OIC pubblicati il 22 dicembre 2016.
Principi contabili nazionali revisionati a seguito del D.Lgs 139/2015 (22 dicembre 2016)
- OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali
- OIC 10 Rendiconto finanziario
- OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d’esercizio
- OIC 13 Rimanenze
- OIC 14 Disponibilità liquide
- OIC 15 Crediti
- OIC 16 Immobilizzazioni materiali
- OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
- OIC 18 Ratei e risconti
- OIC 19 Debiti
- OIC 20 Titoli di debito
- OIC 21 Partecipazioni
- OIC 23 Lavori in corso su ordinazione
- OIC 24 Immobilizzazioni immateriali
- OIC 25 Imposte sul reddito
- OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera
- OIC 28 Patrimonio netto
- OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
- OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto
- OIC 32 Strumenti finanziari derivati
Il primo aspetto, con non poche problematiche, riguarda l’adozione di nuove regole contabili che comporta un cambiamento di principio contabile, laddove i “principi contabili” siano definiti come “… le regole, ivi incluse le procedure, che disciplinano i criteri di individuazione delle operazioni, le modalità della loro rilevazione, i criteri e i metodi di valutazione e quelli di classificazione ed esposizione dei valori in bilancio” (OIC 29, par. 4). I predetti mutamenti possono essere obbligatori (predisposte da norme giuridiche) oppure volontari.
Per i cambiamenti obbligatorio la disciplina transitoria si rinviene nel relativo Principio contabile gli adempimenti per il passaggio dalle vecchie disposizioni alle nuove, di norma richiede:
- un’applicazione retroattiva per la contabilizzazione connessa ai cambiamenti derivanti dal D.Lgs. n. 139/2015. Laddove ciò sia previsto, i cambiamenti sono applicati retroattivamente, ossia imputando gli effetti derivanti dal cambiamento dal vecchio al nuovo principio al saldo di apertura dell’esercizio in corso. L’OIC “suggerisce” di imputare l’effetto alla voce “utili portati a nuovo”, non escludendo che l’impatto possa essere attribuito ad altra posta del patrimonio. Ai soli fini comparativi, è prevista anche la rideterminazione degli esercizi precedenti, adeguando coerentemente l’esercizio precedente;
- un’applicazione prospettica per i cambiamenti apportati dal Principio contabile e non connessi alle modifiche normative. Tale metodologia prevede che le nuove previsioni si applichino a partire dalla data in cui ha luogo il cambiamento di principio.
Pertanto la contabilizzazione, ove vengono soddisfatte le condizioni previste, dei cambiamenti a seguito dell’adozione delle norme del D.Lgs. n. 139/2015 sono contabilizzati, avviene al 1° gennaio 2016.
La prima adozione delle disposizioni del D.Lgs. n. 139/2015 richiede, quindi, solitamente una scrittura – nel caso di decremento di una voce dell’attivo patrimoniale o di un incremento di una voce del passivo patrimoniale – del tipo:
Utili portati a nuovo a Posta da rettificare
Nel caso più limitato, come avremo modo di verificare, in cui la rettifica incrementi il valore di una voce dell’attivo patrimoniale o diminuisca una voce del passivo patrimoniale, avremo:
Posta da rettificare a Utili portati a nuovo
Nel documento in commento viene evidenziato che “In linea teorica, le rettifiche dovrebbero essere effettuate subito dopo il bilancio di apertura. La situazione, tuttavia, comporta evidentemente che il cambiamento sia effettuato in seguito alla data di pubblicazione dei Principi contabili nazionali. Tale operazione è del tutto legittima. Laddove, il sistema informativo di riferimento consenta di modificare i dati in via retroattiva, l’operazione può, quindi, essere effettuata in data 1° gennaio 2016; qualora il sistema informativo non consenta la retrodatazione, l’operazione viene compiuta nella data in cui ciò sia possibile, riportando e tenendo conto che la data dell’operazione coincide con la data di apertura dell’esercizio.”
Informazione comparativa
Per la problematica inerente la “informazione comparativa”, pur se trattata dai Principi contabili, è opportuno effettuare alcune considerazioni di carattere generale in merito alla determinazione dei dati per l’informazione comparativa.
L’art. 2423-ter, co. 5, c.c. dispone che “… per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle dell’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentanti nella nota integrativa”.
L’OIC statuisce che la determinazione retroattiva abbia valenza “ai soli fini comparativi”, non interessando le delibere di approvazione dei bilanci dell’esercizio precedente.
A tale fine è è opportuno osservare che:
- la determinazione “comparativa” retroattiva deve essere considerata nella prospettiva della significatività della informazione prodotta. Il codice civile ha, infatti, introdotto esplicitamente il postulato della rilevanza nel diritto positivo nazionale, indicando che tutti gli elementi della contabilizzazione si applicano ai fatti e alle operazioni significative;
- in molte circostanze, anche nella lettura complessiva della riforma del bilancio, un eventuale rapporto negativo tra benefici informativi prodotti e oneri amministrativi necessari per la produzione della stessa appare contraria allo spirito stesso della riforma da cui origina la revisione del codice civile, articolata sul principio di riduzione degli oneri amministrativi.
Pertanto, alla luce di quanto previsto dal principio contabile OIC 29 e del motivo sopra indicato, appare corretto distinguere, prima di esaminare le specificità connesse al passaggio alle nuove norme in modo analitico, tra:
- determinazione retroattiva ai fini comparativi non fattibile o eccessivamente onerosa;
- determinazione retroattiva ai fini comparativi fattibile e non eccessivamente onerosa.
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Documento predisposta dal CNDEC in collaborazione con Confindustria
